I SA/Kr 956/13

|Sygn. akt I SA/Kr 956/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r., sprawy ze skargi M. K. i P.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku, od towarów i usług za czerwiec 2003 r., - skargę oddala - Ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3365,00 zł powstałej w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 18 grudnia 2008 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2005 wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 1120,00 zł oraz część nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku uchylenia decyzji nr [...] z dnia 30 września 2008 r. określającej wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz decyzji [...] z dnia 18 grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie 8 126,30 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 2 718,00 zł zaliczyć z urzędu M.K., P.K. i M.K. na poczet - zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z decyzji z dnia 15 lutego 2011r. nr [...]za 2004r. w kwocie 9175,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 859,80 zł, - zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27 czerwca 2012r. za miesiąc czerwiec 2003r. w kwocie 229,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 174,00 zł oraz w kwocie 512,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 379,00 zł. Uzasadniając takie rozstrzygniecie organ przypomniał, że pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonali weryfikacji akt sprawy nr [...] znajdujących się w Izbie Skarbowej oraz akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od III do XII 2003r. i od I do XII 2004r. znajdujących się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie pod kątem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2007r. doręczonego w dniu 17 maja 2007r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...] z dnia 18 grudnia 2008r., która została doręczona w dniu 23 grudnia 2008r. W związku z tym organ wskazał na długość postępowania kontrolnego, która spowodowana była złożonym charakterem sprawy, wymagającym wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia wielu dowodów. Strona postępowania uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej w zakresie gastronomii oraz hotelarstwa, jak również z najmu nieruchomości. Niezgodności wynikające z dokumentów gromadzonych w czasie prowadzonego postępowania spowodowały konieczność przeprowadzenia innych dowodów niż z dokumentów. Stwierdzona nierzetelność księgi w części dotyczącej prowadzonego postępowania nie mogła stanowić dowodu co wynikało z zawartych w niej zapisów. Również pojawianie się nowych istotnych informacji w trakcie prowadzonego postępowania spowodowało konieczność zgromadzenia dodatkowych dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W celu uzyskania niezbędnych dowodów przesłuchiwano stronę oraz wielu świadków, którzy wnosili do postępowania nowe okoliczności wymagające przeprowadzenia nowych dowodów, który były, sukcesywnie włączane do postępowania. W związku z powyższym, występowano również do kontrahentów ( "W", "Ż" S.A., "ŻT" sp. z o.o) oraz do różnych organów i podmiotów w celu pozyskania informacji i dowodów (Naczelnik Urzędu Skarbowego w T, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K, ZUS, TOSIR, Targowiska Miejskie Gm. M. T., Urząd Marszałkowski Woj. M.). Pojawiające się w trakcie postępowania rozbieżności i nowe okoliczności wymagały podejmowania dalszych czynności, a zatem opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Potwierdzona ostatecznie okoliczność prowadzenia nierzetelnej księgi przez podatnika, miała zatem istotne znaczenie dla terminowego zakończenia postępowania, jak również fakt iż strona przedstawiała niezbędne informacje i wyjaśnienia dopiero po kilku wezwaniach z dużym opóźnieniem, bądź nie składała w ogóle. Przedkładane pisma nie wyjaśniały w sposób wyczerpujący zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów, co wymagało przeprowadzenia dalszych pracochłonnych i czasochłonnych czynności. Wobec powyższego do ustalania okresu, za który nalicza się odsetki za zwłokę, nie zastosowano wyłączenia okresu wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ przypomniał także, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] zostało wniesione odwołanie (data wpływu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – 7 stycznia 2009r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 21 stycznia 2009 r. z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawowy termin załatwienia sprawy wynikającej z art. 139 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 23 marca 2009 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 5 października 2009 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, doręczonej pełnomocnikowi M. i P. K. w dniu 12 października 2009 r. oraz M. K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego w dniu 9 października 2009 r. Wobec braku dokumentów na okoliczność wystąpienia przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 24 marca 2009 do 12 października 2009 r. tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 października 2009r. uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia - art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dniem 13 listopada 2009 r. tj. dniem następnym po upływie terminu do złożenia skargi, przyjętego równocześnie za ustawową datę upływu terminu do przekazania akt z organu odwoławczego do organu pierwszej instancji (art. 234a Ordynacji podatkowej) rozpoczął prowadzenie ponownego postępowania, które zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 15 lutego 2011r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi M. i P. K. w dniu 4 marca 2011 r. oraz M. K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego w dniu 16 lutego 2012 r. W dokumentacji prowadzonego postępowania brak dokumentów potwierdzających przedłużenie postępowania z winy podatnika lub z przyczyn niezależnych od organu, dlatego zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 13 listopada 2009 do 4 marca 2011 r. tj. od dnia następnego po upływie terminu do złożenia skargi przyjętego równocześnie za ustawową datę upływu terminu przekazania akt z organu odwoławczego do organu I instancji, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 15 lutego 2011r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 15 lutego 2011 r. zostało wniesione odwołanie (data wpływu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – 21 marca 2011 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 4 kwietnia 2011 r. z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy wyznaczony w oparciu o art. 139 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 6 czerwca 2011 r. Decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 22 grudnia 2011 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi M. i P. K. w dniu 28 grudnia 2011 r. Wobec braku dokumentów na okoliczność wystąpienia przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 7 czerwca 2011 do 28 grudnia 2011 r. - tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym część nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie 14 035,30 zł, zaliczono na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na poczet 2004 r. na należność główną kwotę 9175,50 zł oraz odsetki za zwłokę kwotę 4859,80 zł. Odsetki naliczono od następnego dnia po upływie terminu płatności tj. 3 maja 2005 r. do dnia 4 stycznia 2012r. (tj. dnia, w którym została ponownie przeliczona kwota dokonanego w dniu 5 lutego 2010r. zwrotu nadpłaty spadkobiercom, o czym spadkobiercy zostali poinformowani w piśmie z dnia 10 stycznia 2012r.) z uwzględnieniem okresów za które, nie nalicza się odsetek jak wskazano powyżej tj.: - od 24 marca 2009 r. do 12 października 2009r., - od 13 listopada 2009 r. do 4 marca 2011r., - od 7 czerwca 2011 r. do 28 grudnia 2011r. Natomiast od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] zostało wniesione odwołanie, które wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 5 listopada 2008r. (data wpływu do Izby Skarbowej - 6 listopada 2008 r.) z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Ustawowy termin załatwienia sprawy wynikającej z art. 139 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 6 stycznia 2009 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 5 marca 2009 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzję doręczono w dniu 24 marca 2009 r.) Wobec braku dokumentów na okoliczność wystąpienia przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 7 stycznia 2009 r. do 24 marca 2009 r. tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 5 marca 2009 r. uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia - art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za datę ponownego wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto 25 kwietnia 2009 r. tj. datę upływu terminu złożenia skargi do sądu (art. 234 Ordynacji podatkowej) tj. datę po której organ odwoławczy zobligowany był do zwrotu akt sprawy do organu I instancji. W dniu 14 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o zawieszeniu postępowania kontrolnego, a w dniu 17 września 2009r. o jego ponownym podjęciu (doręczone w dniu 15 października 2009 r.). W związku z tym zasadna jest przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę (na podstawie art.54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) w okresie od 14 maja 2009 r. do 15 października 2009 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 15 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje [...], które doręczono spadkobiercom: - pełnomocnikowi P.K. i M.K. w dniu 4 marca 2011 r., - M.K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego w dniu 16 lutego 2011 r. W dokumentacji brak dokumentów potwierdzających przedłużenie postępowania z winy podatnika lub z przyczyn niezależnych od Organu stąd przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej obejmuje okres od 25 kwietnia 2009 r. do 13 maja 2009 r. oraz od 16 października 2009 r. do 4 marca 2011 r. (art.54 § 3 Ordynacji podatkowej). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 15 lutego 2011r. zostało wniesione odwołanie (data wpływu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej -21 marca 2011 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 31 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2011 r.) z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy wyznaczony w oparciu o art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 6 czerwca 2011 r. w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze zakończono decyzjami nr [...] z dnia 27 czerwca 2012r. uchylającymi decyzje organu pierwszej instancji i umarzającymi postępowanie w sprawie za okres styczeń, luty , marzec 2003 r. oraz za kwiecień do grudzień 2003 r. uchylającymi w całości decyzje organu pierwszej instancji i określającymi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi M. i P. K. w dniu 2 lipca 2012 r. oraz M.K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego w dniu 17 lipca 2012r. Wobec braku dokumentów na okoliczność wystąpienia przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 7 czerwca 2011 do 17 lipca 2012 r. - tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. - art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pozostałą część nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie 1294,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za m-c czerwiec 2003 r. z terminem płatności 25 lipca 2003 r. na należność główną kwotę 229,00 zł oraz odsetki za zwłokę kwotę 174,00 zł oraz za miesiąc czerwiec 2003 r. z terminem płatności 17 września 2003 r. na należność główną kwotę 512,00 zł oraz odsetki za zwłokę kwotę 379,00 zł. Odsetki za zwłokę od kwoty 229,00 zł naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności tj. 26 lipca 2003 r. do dnia zaliczenia tj. do 4 stycznia 2012 r. (tj. dnia, w którym została ponownie przeliczona kwota dokonanego w dniu 5 lutego 201Or. zwrotu nadpłaty spadkobiercom, o czym spadkobiercy zostali poinformowani w piśmie z dnia 10 stycznia 2012r.) z uwzględnieniem okresów za które, nie nalicza się odsetek. Natomiast od kwoty 512,00 zł odsetki naliczono od dnia nienależnego zwrotu tj. od 17 września 2003r. do dnia zaliczenia tj. do 4 stycznia 2012 r. (tj. dnia, w którym została ponownie przeliczona kwota dokonanego w dniu 5 lutego 2010r. zwrotu nadpłaty spadkobiercom, o czym spadkobiercy zostali poinformowani w piśmie z dnia 10 stycznia 2012r.) z uwzględnieniem powyższych okresów za które, nie nalicza się odsetek. Postanowienie to zostało zaskarżone przez M.K. i P.K., działających przez pełnomocnika, którzy zarzucili organowi naruszenie: - art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż dokonując zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za rok 2004 w podatku dochodowym od osób fizycznych pominięta została treść tej normy prawnej, w wyniku czego zawyżone zostało naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji; - art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z treścią przepisu art. 24 ust. 6 tej ustawy poprzez błędną ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, a zwłoka w wydaniu decyzji powstała z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS. Podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie w jakim uzasadnia on przyczyny, dla których wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nastąpiło po upływie 3 lat, 9 miesięcy i 18 dni od daty jego wszczęcia, z przyczyn niezależnych od tego organu. Zdaniem pełnomocnika zdecydowana większość okoliczności faktycznych przywołanych na uzasadnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia powinna być zawczasu uświadomiona przez osoby prowadzące postępowanie, tak by uniknąć wynikłych stąd opóźnień. Pełnomocnik zaakcentował, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wspomina się o tym jakie czynności podejmował organ pierwszej instancji w okresie od dnia 5 października 2009 r. tj. dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającej wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzje do dnia 15 lutego 2011 r. tj. do dnia wydania przez organ pierwszej instancji po raz drugi uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji. Upłynęło wówczas 1 rok i prawie 4 miesiące, podczas których pomimo zaleceń organu odwoławczego o uzupełnieniu w znacznym stopniu materiału dowodowego, nie dość że nie został on uzupełniony, to jeszcze wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w pierwotnie uchylonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Zdaniem organu wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, było przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art. 24 ust. 3 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 5 (od 30 lipca 2010r.) u.k.s. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio art 24 ust. 4 (od 1 lipca 2010r.) i ust. 6 (od 30 lipca 2010r.) u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W ocenie organu odwoławczego w całym okresie prowadzonego postępowania od jego wszczęcia tj. od 17 maja 2007r. postępowanie nosiło cechy postępowania dynamicznego oraz dobrze zorganizowanego. O fakcie tym może świadczyć podejmowanie przez organ kontroli skarbowej w każdym miesiącu trwania postępowania kontrolnego inicjatyw dowodowych (często wielokrotnych), które miały za zadanie prawidłowe ustalenie podatkowego stanu faktycznego - co było niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Oceniono, że czynności w toku postępowania podejmowane były bezzwłocznie i celowo. Organ odwoławczy podkreślił, że słusznym było z jednej strony nie stosując przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji po zakończeniu postępowania kontrolnego, a z drugiej strony stosując przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 54 § 3 w związku § 1 pkt 7 przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik M.K. i P.K. powtórzył w całości zarzuty sformułowane uprzednio w zażaleniu oraz ich uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu mogącym usprawiedliwiać jego wzruszenie. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe uznały, że ze względu na charakter sprawy – ogólnie rzecz ujmując ze względu na jej obszerny zakres – brak jest podstaw do wyłączenia okresów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s."), z naliczania odsetek. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem m. in. art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W sytuacji zatem, gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie powyższej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stan prawny zmienił się z dniem 1 lipca 2010r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010r. Nr 76, poz. 492), która do art. 24 dodała ust. 3 i 4. Przepis ust. 3 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4, przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie zmianie uległ art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowiąc, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Należy także odnotować, że z dniem 30 lipca 2010r. ustawodawca dokonał – ustawą z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. Nr 127, poz. 858) - kolejnej zmiany art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazana powyżej zmiana, dokonana z dniem 30 lipca 2010r., nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010r. postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepisy dotychczasowe zaś to przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2010r. Nr 76, poz. 492). Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie cytował przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym wspomnianą ustawą zmieniającą z dnia 5 marca 2010r. Dodać także należy, że wyrokiem z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy przy tym zaznaczyć, że te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy stanowiłoby niedopuszczalne – w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) – uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej. Zatem tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 2/10 należy odnieść także do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, co potwierdziły także organy podatkowe, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie będą miały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (art. 54 § 1 pkt 7 i § 2) oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 24 ust. 3 i 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010r.) Jak już wspomniano, strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w postępowaniu powstało z przyczyn niezależnych od organów. W świetle poczynionych wyżej uwag obie regulacje prawne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przewidują, że przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie uwzględnia się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podobnie jak organ, Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Należy wyraźnie zaznaczyć, że w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 Ordynacji - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia okresu na wydanie decyzji organu l instancji i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, takiego wniosku z treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wyciągnąć nie można. Nie można bowiem pominąć przy interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pozostałych przepisów tego artykułu. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt l FSK 394/12, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, "(...) po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Zatem odesłania zawartego w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Niedopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2/3, a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego". Innymi słowy, sytuacje opisane w poszczególnych punktach § 1 art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczą tego samego postępowania na różnych jego etapach. W konsekwencji nieprawidłowy jest wniosek, jakoby wypełnienie w sprawie przesłanki uzasadniającej zastosowanie jednego z przepisów wymienionych w art. 54 § 1 O.p., oznaczało, że pozostałe przepisy nie znajdują zastosowania, a naliczanie odsetek za kolejne etapy postępowania jest wyłączone w takiej sytuacji. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt l SA/Łd 1847/01). Organy podatkowy zasadnie potraktował więc przy naliczaniu odsetek za zwłokę każdy okres postępowania odrębnie, co znajduje oparcie w treści art. 54 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie do przekroczenia terminu do doręczenia decyzji, o którym mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej doszło w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2007r. doręczonego w dniu 17 maja 2007r. i zakończonego decyzją z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz decyzji z dnia 18 grudnia 2008r. w zakresie podatku od towarów i usług, oraz w ramach postępowań odwoławczych oraz ponownych postępowań przed organem pierwszej instancji po uchyleniu decyzji. Organ nie zaliczył przy tym - na podstawie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej - do okresu, za który należne są odsetki za zwłokę okresów wskazanych szczegółowo w postanowieniu, czyli okresów, w których prowadzone były postępowania odwoławcze i ponowne postępowania przed organem pierwszej instancji. Zasadniczo więc odsetki naliczone zostały za okres, w którym trwało postępowanie prowadzące do wydania pierwotnych decyzji organu l instancji, a za kolejne okresy - jeżeli doszło do przedłużenia postępowania w danej instancji -organ nie naliczał odsetek. W odniesieniu do tego pierwszego okresu (wydania pierwotnych decyzji organu pierwszej instancji), organ wskazał, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W okresie od wszczęcia postępowania w dniu 17 maja 2007 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września i 18 grudnia 2008 r., jak wykazano w postanowieniu, organ l instancji podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Organ w tym okresie wystosował do kontrolowanego piętnaście pisemnych wezwań do udzielenia wyjaśnień w sprawie i doręczenie dokumentów, wystosował siedem pism do innych podmiotów lub organów; wezwał dziesięć osób na przesłuchania w charakterze świadków. Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ kontrolujący, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia pozwala uznać, że czynności kontrolne podejmowane były bez zwłoki, a ze względu na charakter sprawy, konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego oraz brak współpracy kontrolowanego, który nie udzielał wyjaśnień i nie przedstawiał dokumentów organowi, powodowała potrzebę przedłużenia postępowania kontrolnego. W konsekwencji, Sąd podziela ocenę organu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu pierwotnej decyzji organu l instancji, powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Wobec powyższych argumentów, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.