I SA/Kr 957/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant Bernadeta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji W dniu [...].08.2004r. T. S. nabył na terenie [...] używany samochód osobowy marki [...] typ [...] o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 1994 roku, o pojemność silnika 1195 ccm. Zgodnie z umową kupna-sprzedaży wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR. W dniu [...].08.2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której wykazał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Dokumentem nr: [...] z dnia [..].08.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z dnia [...].12.2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. uzupełniając go skorygowaną deklaracją AKC-U, w której wykazał podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie 0 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].02.2006r. nr. [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu uiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, że skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu złożył deklarację uproszczoną zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 81 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powstało zobowiązanie podatkowe. Podstawą obliczenia podatku była kwota wynikająca z umowy po jej przeliczeniu na PLN według kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zakupu samochodu i podstawa ta wynosiła [...] PLN. Wobec powyższego, po zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 65 % - zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] PLN. W takiej też wysokości skarżący zadeklarował i uiścił należny podatek akcyzowy i wystawiono dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Następnie podatnik złożył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu uznając, iż podatek został nienależnie uiszczony i domagał się zwrotu podatku w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pobranie podatku akcyzowego było uzasadnione. Organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynikał natomiast z należnego zobowiązania podatkowego. Podatnik dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] PLN, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W korekcie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, skarżący nie zakwestionował przedmiotu ani podstawy opodatkowania, lecz wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem podatnika uiszczony podatek akcyzowy był podatkiem całkowicie nienależnym. Organ stwierdził, że zwrócenia szczególnej uwagi wymaga rozważenie zasady pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. Przepisy art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Wydaje się, zatem, iż nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Konstytucja daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale w żadnym wypadku nie przed polską konstytucją. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W myśl artykułu 3 ust. 3 dyrektywy państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. W obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały suwerenność podatkową z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatku akcyzowego na tytoń. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 93 TWE "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno - Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstwa odnoszącego się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE". Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Prawo wspólnotowe nie zawiera, zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba, że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny. Nie bez znaczenia jest też argument oparty na art. 30 TWE, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m.in. środowiska naturalnego. Być może ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin - jak stanowi art.30 TWE - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika. Zgodnie z brzmieniem art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne. Zgodnie z brzmieniem jej przepisów w obrocie prawnym funkcjonują pojęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do wyrobów zharmonizowanych ustawodawca zaliczył oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest, bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów. Z art. 90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r., Nr 41, póz. 399). Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania- przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to Strona deklaruje wartość, wobec czego często nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art.6 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Wartość zakupionego przez skarżącego samochodu osobowego wynikająca z dokumentów wynosi [...] PLN. Korzystając natomiast ze strony internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny ustalono, że samochody marki [...] o bardzo podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach są oferowane do sprzedaży w cenie [...] PLN. Gdyby od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on [...] PLN, a zatem więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony. W myśl § 7 ust 2 w/w rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (...) po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su-Sn+12x(W-2) gdzie, Su - oznacza stawkę akcyzy wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; obliczona w ten sposób stawka nie może być wyższa niż 65%, Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio (...) w póz. 30 załącznika do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju- tutaj wynosi ona 65 %, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...) włącznie. Na tej podstawie ustalono, że stawka akcyzy (Su) dla przedmiotowego samochodu wynosi: 65 %. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym obliczono w następujący sposób: Wartość rynkowa pojazdu brutto - [...] PLN. Wartość po odliczeniu podatku VAT - 7.200,00: 1,22= [...]PLN. Wartość po odliczeniu podatku akcyzowego - 5.902,00 PLN : 1,65 = 3.577,00 PLN. Kwota należnej akcyzy- 3.577,00 x 65 % = [...] PLN. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że, w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją). Nie można, zatem mówić - w kontekście art. 90 TWE-o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Art. 25 TWE natomiast statuuje zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Natomiast w świetle art. 28 TWE ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym świadczą liczby. Według oficjalnych danych zamieszczonych na stronie internetowej Służby Celnej RP w okresie maj -grudzień 2003 r. import używanych samochodów osobowych do Polski wyniósł 30 284 szt. Po zmianie przepisów, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w analogicznym okresie roku 2004 sprowadzono do Polski 794 345 szt. Natomiast do dnia 28 września 2005 r. włącznie - sprowadzono już 635 640 samochodów. Zatem zarzut naruszenia art. 23, art. 25, art. 90 TWE nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w indywidualnej sprawie podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obwiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. T. S. od powyższej decyzji odwołał się, wnosząc o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia zapłaty podatku. W odwołaniu podniósł zarzut naruszenia postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE powołując się na orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 5.04.2006r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji wskazał, że w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 81 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja organu l instancji narusza postanowienia art 23, 25 oraz 90 TWE organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art.23 Traktatu, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 25 TWE, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Organ odwoławczy zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem zarzut o naruszeniu art. 23 i 25 Traktatu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE. W myśl natomiast art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chromą inne produkty. Zdaniem organu odwoławczego dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego w odwołaniu wyroków ETŚ organ odwoławczy podkreślił, iż te orzeczenia (i wywiedzione w oparciu o nie tezy), dotyczą różnych stanów faktycznych i zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw UE. Nie stanowią one, zatem podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie RP, bowiem nie mają rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie RP rozstrzygnięcia. Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie zastosował się do tych uregulowań. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności skarżący dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie, których skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, nie są natomiast umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu. Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego kończąca postępowanie zawierać ma uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z powyższego jednoznacznie wynika, że działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź te nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, - odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik posiada wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma ww. uprawnień, zaskarżona decyzji organu l instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Przedstawione w odwołaniu zastrzeżenia, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, bowiem uznanie, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności przepisu prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący. Organ odwoławczy podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Traktat przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień Traktatu. W przypadku takiej skargi, gdy Komisja Europejska uzna, iż państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązku wynikającego z Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej może rozpocząć postępowanie w trybie art. 226 TWE. Pierwszym etapem jest tzw. faza administracyjna. Komisja stwierdziwszy naruszenie postanowień traktatu, wystosowuje pismo do państwa członkowskiego, wzywając je do ustosunkowania się w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, gdy strony nie dochodzą do porozumienia na tym etapie procedury, Komisja Europejska wydaje uzasadnioną opinię, w której wzywa państwo członkowskie do zaprzestania we wskazanym terminie działania niezgodnego z TWE. Zgodnie z postanowieniami art. 226 jeżeli dane państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona skierować sprawę do ETS. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z ww. aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Objęcie towarów (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - w tym samochodów osobowych) sprowadzonych z zagranicy podatkiem akcyzowym nie jest niezgodne z ww. zasadą niedyskryminacji wynikającą z art. 90 Traktatu, bowiem nałożenie tego podatku nie jest uzależnione od miejsca wyprodukowania towaru, lecz podstawą nałożenia jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależnione od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski. Uznanie, zatem obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za niezgodne z zasadą wynikającą z art. 90 Traktatu, oznaczałoby równocześnie niestosowanie art. 3 Dyrektywy z 25 lutego 1992 (a przepis ten nie został pozbawiony mocy obowiązującej). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Konstytucji normują również obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw| obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, , co do konstytucyjności przepisu bądź niezgodności z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawcze nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Dlatego brak jest podstaw uznania, że wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów, a zatem nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP. T. S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił bezprawność wobec naruszenia przepisów TWE, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddal podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145§1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że: uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celny była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U.87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej,tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS (C-313/05) w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono na podstawie art. 210§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku wniosku.