I SA/Kr 957/09

Sygn. akt I SA/Kr 957/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi J. L. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7617, 00 zł (siedem tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100). Pobierz oryginalny załącznik. Sygn. akt I SA/Kr 957/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją 9 kwietnia 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2008r.[...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego J. C., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o w likwidacji z siedzibą w K., w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i za okres od stycznia do grudnia 2003r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 44.582.579,87 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 lipca 2007 r., 30 maja 2008 r. i 30 maja 2008 r. określił kwoty zobowiązań P. Sp. z o.o w likwidacji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., jak również kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w tym podatku, za w/w okresy. Wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za w/w zaległości podatkowe spółki P. Decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o w likwidacji z siedzibą w K. za w/w zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść ar. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki albowiem z dokumentów rejestracyjnych spółki P. wynika, że w okresie od dnia 24 października 2002 r. do dnia 15 września 2006 r. skarżący był członkiem zarządu spółki, a zatem pełnił tę funkcję w momencie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową. Ponadto, pomimo podjęcia wielu czynności egzekucyjnych egzekucja z majątku spółki okazał się nieskuteczna. Zdaniem organu fakt, że spółka nie posiadała majątku został potwierdzony zeznaniami świadka J.P. – księgowego spółki. Co do przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) reprezentant osoby prawnej ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów w zależności od tego, która z przesłanek nastąpiła wcześniej. Zdaniem organu pierwszej instancji kluczowym było określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swe ustalenia na załączonym do akt sprawy sprawozdaniu finansowym zarządu z działalności Spółki P. za rok obrotowy 2003. Według bilansu Spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. jej aktywa wynosiły 3.890.001,80 zł, natomiast zobowiązania określono kwotą 3.850.532,62 zł. Aktywa spółki według bilansu przewyższają jej zobowiązania zaledwie o 39.469,18 zł. Wykazane zobowiązania uwzględniały zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, i ubezpieczeń społecznych w kwocie 7.603,38 zł, natomiast nie uwzględniały zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 66.306,45 zł oraz za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 676.014.00 zł określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lipca 2007r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość, zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r. Organ stwierdził, że argumentacja skarżącego, jakoby nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy bowiem w okresie od października 2005 r. do kwietnia 2006 r. przebywał w areszcie śledczym, nie jest zasadna albowiem jest to subiektywna przeszkoda, a ponadto nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r. Organ uzasadnił, że odmowa dopuszczenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego wynikała z tego, że świadkowi ci zostali powołani na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2005 r., natomiast przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała już w styczniu 2003 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 187, art. 122, art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego oraz włączenie do akt dokumentacji z kontroli przeprowadzonych w spółce P. Skarżący podtrzymał wniosek o przesłuchanie J. C., J. P., R.J. i L. S. oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego sygn. Akt[...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, a nadto dodał, że wniosek o przesłuchanie świadków oraz o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego[...], został oddalony ponieważ odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., zatem do okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie dyspozycji art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, póz. 60 ze zm.), nakazującego organów podatkowemu w sposób należyty zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, w sytuacji gdy w przedmiotowym postępowaniu oparto się w głównej mierze na materiałach postępowań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki P. Sp. z o. o w likwidacji określających wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 roku do grudnia 2003 roku, wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 i 2003 rok, w sytuacji gdy wskazany powyżej materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie pozwalającym ustalić, czy członkowie zarządu mieli świadomość istnienia zaległości podatkowych, oraz pozwalającym ustalić od kiedy zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 2) naruszenie - wynikającej z art. 122 Ordynacji Podatkowej - zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego 3) obrazę przepisu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie zgłoszenie upadłości tub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego 4) obrazę przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającą na nie przeprowadzeniu na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przesłanki ogłoszenia upadłości winny być oceniane na chwilę doręczenia decyzji podatkowych "określających na nowo" zobowiązanie podatkowe spółki. Tymczasem w 2007 r. majątek spółki nie wystarczał nawet na uiszczenie kosztów postępowania upadłościowego, co z kolei było konsekwencją działań organów ścigania, które w 2005 r. doprowadziły do sparaliżowania prac spółki, aresztując na okres 6 miesięcy członków zarządu spółki. Skarżący podniósł, że organy podatkowe ustalając sytuację finansową spółki jedynie w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2003 r. nie uwzględniły faktu, że był to dopiero początek działalności spółki, spółka rozwijała się bardzo dynamicznie i w okresie późniejszym wielokrotnie pomnażała swój majątek. Organy podatkowe nie ustaliły czy w okresie późniejszym regulowała ona swoje zobowiązania i posiadała aktywa pozwalające na zaspokojenie roszczeń. Podniesiono także, że treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ponadto majątek taki charakteryzuje się znaczna zmiennością zarówno po stronie aktywów i pasywów, a zatem łatwiej stwierdzić jest, że zaprzestano płacenia długów niż badanie sytuacji majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych. Skarżący podniósł, że w 2003 r. zobowiązania podatkowe spółki za lata 2002 i 2003 mogły być na bieżąco regulowane przez spółkę w okresie prowadzenia działalności. Skarżący podniósł, że ograniczenie inicjatywy dowodowej organów podatkowych w połączeniu z niezasadnym oddaleniem wniosków skarżącego doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie momentu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. winy członków zarządu w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. był koniec 2005 r. kiedy to spółka zaprzestała płacenia swych zobowiązań, a pasywa przerosły jej aktywa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe daje dopiero podstawy do rozpoznania zarzutów, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przede wszystkim podkreślić należy, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności J. C. jako członka Zarządu "P." Spółka z o.o. z tytułu zaległości podatkowej w/w Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i za okres od stycznia do grudnia 2003r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, nie określając jednocześnie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami Zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się co prawda na treść art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując na odpowiedzialność solidarną skarżącego, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienia, z jakimi innymi członkami zarządu spółki skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Także organ II instancji w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdził, że utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu przedmiotowej Spółki przy czym nie zaznaczył, że jest to odpowiedzialność solidarna. Również w uzasadnieniu tej decyzji nie zostały wymienione imiona i nazwiska innych członków zarządu Spółki, z którymi skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za istniejące zaległości podatkowe. Brak wyrzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jest w ocenie Sądu jest naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 116 Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zastrzeżenia, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu jest solidarna powoduje, że każdy z nich zostaje obciążony zaległością podatkową spółki, odrębnie, co do pełnej kwoty. W konsekwencji organ podatkowy może nie tylko domagać się kwoty zaległości podatkowej od każdego z członków zarządu, w stosunku do których orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ale także egzekwować kwotę zaległości od każdego z nich w wyniku czego może dojść do sytuacji gdzie kwota zaległości podatkowej zostanie pomnożona przez liczbę zobowiązanych członków zarządu. Tym samym wypatrzona zostaje idea solidarnej odpowiedzialności, zgodnie z którą uiszczenie należności przez jednego z zobowiązanych zwalnia pozostałych. Ponadto zaznaczyć należy, że przedmiotowe postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki P. na członka zarządu, pomimo, że członków zarządu Spółki, na przestrzeni spornego okresu było dwóch, prowadzone było tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu spółki nie brał w nim udziału (w żadnym charakterze), przy czym co do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie. Faktem jest, że do pewnego czasu orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Część sądów opowiadało się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie spółki. Pozostała część sądów administracyjnych opowiadała się za koncepcją, zgodnie z którą w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Rozbieżności te spowodowały, że w dniu 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, może być prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe, czy też winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. NSA przypomniał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, bowiem przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Potwierdzają to przepisy art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej. Zatem członkowie zarządu spółki z o. o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Mamy przy tym do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do art. 366 - 378 k.c. Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), ale w tym celu organy podatkowe zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej zobligowane są wydać decyzję. Dopóki zatem taka decyzja wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Jak podkreślił NSA, ma to kluczowe znaczenie, bowiem skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Zatem organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję tylko do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Aby do tego nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, co ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa. Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, co w tym przypadku byłoby niedopuszczalne. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Konkluzję tą wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. W konsekwencji za uprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie pytanie: czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W świetle powołanej powyżej treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzić należy, że sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącemu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącemu, bez uczestnictwa drugiego członka zarządu spółki, stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie tylko nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu spółki, ale również nie powołały jego danych, a w konsekwencji nie dopuściły go do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania. Przez co organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to jednak jedyne uchybienie, którego dopuściły się organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu pismem z dnia 22 października 2008 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C., J.P., R. J. i L. S. na okoliczność, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o przesłuchanie w/w świadków w ramach postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Oddalając ten wniosek organ pierwszej instancji uzasadnił, że przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała już w styczniu 2003 r., natomiast wniosek skarżącego odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., a zatem dotyczył okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy nie przychylając się do wniosku skarżącego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez to, że dokonano oceny dowodów bez ich uprzedniego przeprowadzenia. Powołana wyżej okoliczność była o tyle istotna, że uniemożliwiono skarżącemu wykazanie istnienia okoliczności zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tym bardziej, że w tym zakresie ciężar dowodowy spoczywa na zobowiązanym. Ponadto skarżący twierdził, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki przypada na koniec 2005 roku, a nie – jak przyjęły organy styczeń 2003 r. Okoliczność ta według skarżącego miała wynikać również z zeznań zawnioskowanych świadków. Ustalenie w/w okoliczności przez organy podatkowe jedynie na podstawie bilansu spółki nie jest w ocenie Sądu wystarczające i stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.