I SA/Kr 959/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skarg G. , Oddział w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2010, 2011, 2012 i 2013 I. stwierdza nieważność zaskarżonych oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.122 zł (dwadzieścia jeden tysięcy sto dwadzieścia dwa złote). Decyzjami z dnia 17 grudnia 2013 r. Wójt Gminy Z. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. ), art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 4a, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") oraz § 1: - uchwały nr XLI/389/09 Rady Gminy Zabierzów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. nr 671, poz. 5046), - uchwały nr LIII/522/10 Rady Gminy Zabierzów z dnia 21 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. nr 580, poz. 4499), - uchwały nr XIII/99/11 Rady Gminy Zabierzów z dnia 28 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. nr 523, poz. 5305), - uchwały nr XXVII/209/12 Rady Gminy Zabierzów z dnia 26 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. poz. 5597), określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010r., 2011r. 2012r. i 2013r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że podatnikiem jest strona skarżąca, a nie posiadacz zależny nieruchomości, dodatkowo zaś w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niebranie pod uwagę, że budowle i grunty są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Nadto Dyrekcja zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę zaufania poprzez domaganie się zapłaty podatku od jednostki państwowej, której wydatki są objęte budżetem państwa, po upływie kilku lat. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, brak ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień uczestników postępowania oraz do powołanych dowodów, co świadczy o braku wnikliwej analizy materiału dowodowego. Po rozpoznaniu odwołań Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], [...],, [...], [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracjach podatkowych GDDKiA pominęła część gruntów i budynków pozostających w jej trwałym zarządzie, należących do Skarbu Państwa. W sprawie dotyczącej MOP II A. organ stwierdził, że w przypadku budynków, które nie są częścią składową gruntów należących do Skarbu Państwa, podatnikiem jest podmiot dzierżawiący, czyli P. S.A., jako ich właściciel. Natomiast w zakresie obiektów będących częścią składową nieruchomości gruntowej, P. S.A. jest ich posiadaczem na podstawie umowy zawartej z koncesjonariuszem. W tym wypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), obowiązek podatkowy ciąży na GDDKiA, jako posiadaczowi zależnemu nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego. Ponadto, zdaniem organu, podlegające opodatkowaniu obiekty nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, o którym jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatowaniu autostrad płatnych. W sprawie dotyczącej nieruchomości wynajmowanych przez M. S.A., spółka mogła być podatnikiem tylko w zakresie tych nieruchomości, które nie były częścią składową gruntów, ponieważ nie należały one do Skarbu Państwa. Pozostałe obiekty stanowiły własność Skarbu Państwa, a ich posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego jest GDDKiA. Organ zaznaczył, że umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy skarżącą a wspomnianą spółką. Również w tym przypadku podatnikiem jest GDDKiA, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Opisane wyżej decyzje organu II instancji zostały zaskarżone przez do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Generalna. Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad podniosła w nich zarzuty naruszenia miedzy innymi: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie MOP II Aleksandrowice nie jest związana z eksploatacją autostrady; - art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd, czyli Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie reprezentuje Skarbu Państwa; - art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że centralny organ administracji państwowej jest podatnikiem, a nie podmiotem faktycznie władającym nieruchomością. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1388/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór dotyczył dwóch kwestii: czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad może być podatnikiem podatku od nieruchomości i czy nieruchomości położone w obrębie MOP II Aleksandrowice były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z eksploatacją płatnej autostrady. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Natomiast zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury nr 3, poz. 8 ze zm.), Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Z przepisów tych nie można jednak wywodzić, że GDDKiA nie jest samodzielnym podatnikiem. Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy GDDKiA jest podatnikiem podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie ma wykładnia pojęcia "innego tytułu prawnego" posiadania. Odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie oraz orzecznictwie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd mieści się w granicach pojęcia "innego tytułu prawnego". Równocześnie, w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l, jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, właścicielem nieruchomości, których dotyczy sprawa, jest Skarb Państwa, natomiast GDDKiA jest ich posiadaczem na podstawie "innego tytułu prawnego". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należało ocenić jako chybiony, ponieważ w granicach pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej" nie mieści się działalność gospodarcza, która jedynie podnosi komfort korzystania z autostrady. Z przedmiotowym wyrokiem nie zgodziła strona skarżąca, która wywiodła od niego do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że na terenie MOP II Aleksandrowice prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrady płatnej; - art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. oraz art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.g.n.") w zw. z art. 50 tej ustawy poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa. W konsekwencji błędnie przyjęto, że podatnikiem nie jest posiadacz zależny (konsesjonariusz i dzierżawca); - art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych poprzez niewłaściwe uznanie, że GDDKiA nie działa statio fisci Skarbu Państwa i jest samodzielnym podatnikiem. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 120 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa, chociaż organ błędnie ocenił materiał dowodowy i uznał, że podatnikiem jest GDDKiA a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością; - art. 247 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została skierowana do podmiotu będącego podatnikiem. Podnosząc przedmiotowe zarzuty pełnomocnik GDDKiA wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2017r. sygn. II FSK 2154/15 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej NSA zaznaczył na wstępie, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżonymi decyzjami. Druga zaś dotyczy tego, czy część z tych nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W dalszej kolejności NSA wskazał, iż zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny ze stanowiskiem tym się nie zgodził. Sąd II instancji zauważył, iż instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. W omawianym wyroku podkreślono, iż w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. NSA zaznaczył, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. W omawianym wyroku NSA zwrócił również uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W tym zakresie podkreślono, iż jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07).W ocenie NSA łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. NSA podkreślił, iż również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12). W efekcie NSA przyjął na gruncie obecnie obowiązujących przepisów – tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z podniesionym w skardze kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Tym samym NSA za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. sygn. II FSK 2154/15, którym uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1388/14. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjn-+ymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl). Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], [...],, [...], [...] w sprawie określenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010r., 2011r. 2012r. i 2013r. oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017r. sygn. II FSK 2154/15, orzekający ponownie w niniejszej sprawie WSA w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i poprzedzające je decyzje Wójta Gminy Z. z dnia z dnia 17 grudnia 2013 r. obarczone są kwalifikowaną wadą prawną , o której mowa w art.247 § 1 pkt.5 o.p. tj. decyzje te zostały skierowane do osoby (w tym przypadku Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. ) niebędącej stroną w kontrolowanych sprawie. Wobec jednoznacznego stanowiska NSA zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku NSA należy uznać, iż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżonymi decyzjami. Tym samym nie mogła uzyskać statusu strony w kontrolowanych postępowaniach podatkowych. Jak przypomniał N SA zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W ślad za stanowiskiem Sądu II instancji WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Jak podkreślił NSA w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. Regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. Co istotne przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Analizując kwestię statusu GDDKiA w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości nie można pominąć pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W ślad za stanowiskiem NSA należy bowiem zauważyć, iż jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W ramach tej analizy należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07). Zdaniem WSA w Krakowie analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z samej pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również z charakteru instytucji trwałego zarządu. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA należy więc wskazać, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. W efekcie należy przyjąć, iż zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Podobnie w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Konsekwencją powyższego jest więc wniosek, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów – tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Tym samym w kontrolowanych rozstrzygnięciach zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. oraz art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Powyższe naruszenie prowadziło następczo do błędnego przypisania stronie skarżącej statusu podatnika, w konsekwencji czego wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który w tym przypadku nie był stroną w sprawie. Powyższe naruszenie jest samodzielną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa wprost w art. 247 § 1 pkt.5 o.p. Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 17 grudnia 2013 r. O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.206 p.p.s.a. Zasądzając zwrot kosztów postępowania od organów na rzecz skarżącego Sąd skorzystał z możliwości markowania zwrotu przedmiotowych kosztów w zakresie kosztów zastępstwa procesowego. Zgodnie z art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd miarkował wysokość kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a. mając na względzie fakt, iż w ramach przedmiotowego postępowania tut. Sąd rozpoznał cztery skargi GDDKiA dotyczące tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Treść wywiedzionych skarg bazowała na tych samych zarzutach i argumentacji, a stronę skarżącą przed WSA w Krakowie w postępowaniu, w którym połączono do wspólnego rozpoznania wszystkie cztery sprawy reprezentował jeden pełnomocnik. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przyznanie stronie skarżącej od organu obok zwrotu uiszczonych przez nią wpisów od skarg także kwoty 10.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego a więc jednokrotności stawki minimalnej określonej dla sprawy, której wartość przedmiotu sporu wynosi powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł (§ 2 pkt 7rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). jest więc adekwatne do realnego wkładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie.