I SA/Kr 96/17

|Sygn. akt I SA/Kr 96/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 18 maja 2017 r., sprawy ze skargi S.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia - skargę oddala- Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia S. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2016r., nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 31 grudnia 2016r., zabezpieczenia dokonanego na jego majątku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 6 czerwca 2013r., nr [...] i [...], działając na podstawie art 138 §1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 23, dalej jako: "k.p.a.") oraz na podstawie art. 17, art. 18 i art. 159 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 599 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a.") – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] oraz [...] z dnia 6 czerwca 2013r. wszczął wobec ww. postępowanie zabezpieczające, obejmujące zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. w wysokości 118.622,00 zł i za miesiąc marzec 2013r. w wysokości 69.676,00 zł. Podstawą wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia były decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o nr [...] oraz [...]. Powyższe zarządzenia doręczono stronie w dniu 10 czerwca 2013r. W dniu 10 czerwca 2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w I., P., B. oraz w B. P. Ponadto w dniu 14 czerwca 2013r., na podstawie wniosku z dnia 7 czerwca 2013r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w C., ustanowił zabezpieczenie, poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej w J. (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Z uwagi na fakt, że w dniu 26 listopada 2013r. zobowiązany złożył wniosek o zmianę zakresu zabezpieczenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przychylił się do wniosku ww. i postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013r., nr [...] uchylił zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych w P., B., B. P. oraz uchylił zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości gruntowej w Jeziorzanach. Utrzymano w mocy tylko zabezpieczenie środków na rachunku bankowym w I. Po uwzględnieniu kolejnego wniosku wierzyciela z dnia 29 września 2016r., nr [...], organ I instancji, postanowieniem nr [...] z dnia 30 września 2016r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2016r. Jako uzasadnienie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, wierzyciel ponownie wskazał, że istniała uzasadniona obawa, że kwota nienależnie pobranego zwrotu podatku nie zostanie zwrócona. Ponadto wskazano, że co prawda decyzją nr [...] do [...] określono zobowiązanemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2013r. w wysokości 15.703,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty w wysokości 15.703,00 zł, za marzec 2013r. - 0,00 zł oraz kwiecień 2013r.- 0,00 zł, jednak decyzje te nie są prawomocne, gdyż strona odwołała się od ww. decyzji. Na ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia zobowiązany złożył zażalenie, w którym zarzucił: 1. nieuwzględnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2013/14, 2. naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11 w zw. z art. 75 §1, art. 77 §1, art. 79 §1, art. 80, art. 81, art. 84 §1 i art. 107 §1 i §3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, b) zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ poczynił określone ustalenia faktyczne, c) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadził wniosek, iż było prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, d) zaniechanie podjęcia działań, mających na celu wszechstronne i dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed wydaniem orzeczenia, e) prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 8 k.p.a., nakazującą organom, podejmowanie działań, mających na celu pogłębianie zaufania strony do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, w szczególności przez przyjęcie, iż podatnik powinien ponosić negatywne konsekwencje długotrwałości postępowań podatkowych, 3. art. 159 §2 i §3 u.p.e.a., przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zabezpieczenia w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za luty 2013r. i marzec 2013r., mimo braku podstaw prawnych i faktycznych takiego postępowania. Zarzucając powyższe, wniesiono o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia z uwagi na uzasadnione wątpliwości, co do jego legalności z powodów wskazanych w zażaleniu. Organ II instancji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył regulacje prawne, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie podał, że określony w art. 159 u.p.e.a. termin, może być przez organ egzekucyjny, zgodnie z § 2 ww. przepisu, przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W dalszej kolejności organ zażaleniowy przypomniał, iż w przedmiotowej sprawie, czas obowiązywania zarządzenia zabezpieczenia, (kilkukrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zabezpieczenia) upływał w dniu 30 września 2016r., ale wierzyciel wystąpił z wnioskiem z dnia 29 września 2016r. o jego przedłużenie do dnia 31 grudnia 2016r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 30 września 2016r., nr [...] przedłużył więc termin zabezpieczenia. Termin przewidziany w art. 159 § 1 u.p.e.a. został przedłużony zgodnie z prawem, bowiem wierzyciel wystąpił w dniu 29 września 2016r. z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia, którego termin upływał w dniu 30 września 2016r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zobowiązanego, sformułowanych w zażaleniu. Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2013/14 wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny powyższym wyrokiem uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 912/14 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014r., nr [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Podano, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy w swym postanowieniu obowiązany był odnieść się do powołanego przez stronę w skardze, wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1773/13, a nie pomijać wskazanych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i jej oceny. Wskazał też, że odnośnie powyższego zagadnienia, argumentację zamiast organu, przedstawił Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, zastępując w ten sposób organ odwoławczy, do czego nie był uprawniony. Wyjaśniono, że takie rozstrzygnięcie Sądu oznaczało, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponownie zażalenie strony z dnia 23 grudnia 2013r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2013r. nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 31 marca 2014r. zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 6 czerwca 2013r., nr [...] i [...], uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 13 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 2013/14. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia wymienionych w zażaleniu przepisów u.p.e.a. i k.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, gdyż nie została wydana ostateczna decyzja wymiarowa. Wskazano nadto, że we wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia z dnia 29 września 2016r. wierzyciel - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, powołał te same argumenty, które podawał w poprzednich wnioskach, a mianowicie, że istniała uzasadniona obawa, że kwota nienależnie pobranego zwrotu podatku nie zostanie przez stronę zwrócona. Ponadto zaznaczono, że istotną sprawą był fakt, że decyzją [...] do [...] z dnia 20 stycznia 2016r. określono zobowiązanemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2013r. w wysokości 15.703,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty w wysokości 15.703,00 zł, za marzec 2013r.- 0,00 zł oraz kwiecień 2013r.- 0,00 zł. Decyzje te nie są jednak prawomocne, gdyż odwołania od nich nie zostały jeszcze rozpatrzone. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art 159 §2 i §3 u.p.e.a. wskazano w omawianym postanowieniu, że termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a ustawy Ordynacja podatkowa został określony w powyższym przepisie u.p.e.a. i zasadniczo wynosi trzy miesiące. Ustawodawca jednak na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest pojawienie się uzasadnionych przyczyn, uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym, termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres 3 miesięcy. Ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym, a taki występuje w przedmiotowej sprawie. Dodano także, że w przypadku uzasadnionej przyczyny, uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem przymusowego dochodzenia zabezpieczonej należności pieniężnej, organ egzekucyjny może skorzystać wielokrotnie z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. Z istoty regulacji zawartej w powyższym artykule nie wynika, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie. W niniejszej sprawie wierzyciel złożył w terminie taki wniosek, więc powyższy zarzut był nieuzasadniony. Organ II instancji wyjaśnił również, że sprawa przedmiotowego zażalenia na przedłużenie terminu zabezpieczenia, pomimo dużego upływu czasu (3 lata), nie stała się bezprzedmiotowa, postępowanie zabezpieczające nadal trwa. Dodano, że przedmiotowe, zaskarżone postanowienie jest kolejnym, po wydanych w dniach: 30 grudnia 2014r., 31 marca 2015r., 30 czerwca 2015r., 30 września 2015r., 31 grudnia 2015r., 31 marca 2016r. oraz 30 czerwca 2016r. przedłużeniem terminu zabezpieczenia, na które zobowiązany nie składał żadnych środków zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w zażaleniu, a ponadto sformułował zarzut dotyczący bezprzedmiotowości zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego, wydane ono zostało w trybie i na zasadach art. 159 u.p.e.a., a ten przepis został znowelizowany z dniem 21 listopada 2013r. przez art. 111 pkt 47 lit. "a" ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r. nr 1289). W poprzednim stanie prawnym przepis ten stanowił, iż organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W nowym stanie prawnym, wskazany przepis wyraźnie już odnosi się do obowiązku o charakterze niepieniężnym. Taki obowiązek (niepieniężny) nie był przedmiotem zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego zażaleniem, postanowienia organu I instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił opis dotychczasowego przebiegu postępowania, a ponadto wyraził pogląd, że w chwili obecnej w przedmiotowej sprawie istnieje tego rodzaju stan prawny, iż dalsze "przedłużanie zabezpieczenia" na majątku, rzekomo nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2013r. nie ma żadnych podstaw prawnych. Skarżący podniósł, że w sprawie nie była spełniona podstawowa przesłanka przedłużenia zabezpieczenia, tj. przesłanka, iż "z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte". Takie "uzasadnione przyczyny" w niniejszej sprawie nie zachodziły. Przyczyny podane w uzasadnieniu, tj. konieczność wydania decyzji podatkowej były niepoważne. Zdaniem skarżącego, w praktyce oznaczało to obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami zaniechań ze strony organu, który postępowania podatkowe wszczął dopiero w dniu 2 grudnia br., a zatem prawie pół roku po zakończeniu postępowania kontrolnego. Jest to istotne, bowiem w swym dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok NSA o sygn. akt III SA 964/87 oraz wyrok NSA z dnia 30 marca 1997r., sygn. akt SA/Po 1459/96), judykatura wypowiadała się wielokrotnie przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady "in dubio pro fisco" stwierdzając, że wszelkiego rodzaju niejasności, wątpliwości, czy też nieprawidłowości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W orzecznictwie sądowym w sposób kategoryczny stwierdza się zatem, iż mówiąc kolokwialnie "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu" (por. wyrok NSA z dnia 26 września 1995r., SA/Lu 1929/94). Rozszerzono zarzut dotyczący art. 159 u.p.e.a. podając, że w obecnym stanie prawnym powołany przez organ, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis wyraźnie stanowi, iż "termin określony w §1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte". Tymczasem termin wskazany w §1 tego przepisu obecnie wyraźnie odnosi się do "zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym". Taki obowiązek nie był przedmiotem zabezpieczenia w niniejszej sprawie, która dotyczyła zabezpieczenia w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2013r., a zatem obowiązku pieniężnego. Zdaniem skarżącego tego typu postępowanie organu stało w sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w tym zasadą praworządności i zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zwrot kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, że wobec faktu, iż w skardze zostały powtórzone zarzuty postawione w zażaleniu, podtrzymuje on dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowości postanowienia – uznał go za nieuzasadniony. Podano, że przepis przejściowy zawarty w art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych stanowi, że do postępowań egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracji, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (21 listopada 2013r.), mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc dotyczy on również art. 159 u.p.e.a. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013r. przed nowelizacją. Kwestia ta była analizowana w niniejszym postępowaniu. Strona miała rację, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, nie przewidywała możliwości uchylenia na wniosek zobowiązanego, zabezpieczenia o charakterze pieniężnym. W konsekwencji nie przewidywała też (konieczności) wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Organ II instancji uznał jednak, że w niniejszej sprawie, z uwagi na wszczęcie postępowania przed nowelizacją przepisów, należało zastosować przepis ar. 159 u.p.e.a. w brzmieniu przed nowelizacją. Wskazuje na to przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Tym samym, organ II instancji, nie uwzględniając tego zarzutu, przyjął stanowisko bardziej korzystane dla zobowiązanego. Zastosowanie art. 159 u.p.e.a. w nowym brzmieniu, oznaczałoby, że postępowanie zabezpieczające obowiązek o charakterze pieniężnym, trwa z mocy prawa, a zobowiązany nie miałby środka prawnego do kwestionowania jego długości. Wobec powyższych wyjaśnień uznano, że zarzut dotyczący utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji również był niezasadny. W konsekwencji w odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2016r., nr [...], który po rozpatrzeniu wniosków z dnia 29 września 2016r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2016r. w związku z wydanymi przez ten organ wobec S. J., decyzjami z dnia 6 czerwca 2013r., nr [...] i [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 118.622,00 zł i marzec 2013r. w wysokości 69.676,00 zł – przychylił się do wniosku wierzyciela i przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2016r. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w płaszczyźnie jego zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organ administracji publicznej naruszył prawo, jak również wydane przez ten organ postanowienie – wbrew zarzutom skargi – nie narusza obowiązujących przepisów i nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczyła prawidłowości podjęcia przez organ rozstrzygnięcia, w którym przychylił się do wniosku wierzyciela i przedłużył termin zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie do dnia 31 grudnia 2016r. Na wstępie należy wskazać na okoliczności związane z nowelizacją art. 159 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 1015 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Otóż przepis przejściowy zawarty w art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013r., poz. 1289) stanowi, że do postępowań egzekucyjnych w administracji, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (21 listopada 2013r.) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc dotyczy on również art. 159 u.p.e.a. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem postępowanie zabezpieczające w sprawie skarżącego zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013r., to zgodnie z przywołanym przepisem przejściowym, zastosowanie ma dotychczasowe brzmienie spornego przepisu. W ocenie tut. Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, zwrotem: "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć, jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. "Postępowanie zabezpieczające". U.p.e.a nie definiuje terminu "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że u.p.e.a. reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Stwierdzić zatem należy, że w u.p.e.a. unormowano także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W piśmiennictwie podnosi się, że wskazane w art. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. obszary regulacji, składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w Komentarzu do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2010, D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj). Podkreślić też należy, że przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, zamieszczono w niej w związku z późn. zm. w przepisach u.p.e.a., dotyczącymi, m.in. postępowania zabezpieczającego, które stanowi integralną część u.p.e.a., w celu dostosowania postępowania zabezpieczającego do prawa wspólnotowego. To również - przy jednoczesnym uwzględnieniu brzmienia art. 1 pkt 2 u.p.e.a. - przemawia za uznaniem, że zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji", którym posługuje się art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, należy rozumieć szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a. Do dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy istotne jest również to, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego, stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach u.p.e.a., to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego i to zarówno zabezpieczających, jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, czyli poza terminem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje prawidłowo organ II instancji w swojej argumentacji. Na poparcie prawidłowości stanowiska, przyjętego przez organ i w pełni aprobowanego przez tut. Sąd, wskazać należy, że pogląd - iż do postępowania zabezpieczającego, które jako postępowanie szczególne, mieści się w reżimie procedury egzekucji administracyjnej, a więc jest ujęte w ramy postępowania egzekucyjnego, ma zastosowanie przepis art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, z którego wynika, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe – wyrażany jest w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 582/15, z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 1638/15, z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3969/14, z dnia 20 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 876/15). Zgodnie z treścią omawianego wyżej przepisu tj. art.159 §1 u.p.e.a. – organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy – Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zauważyć przy tym należy, że określony w tym przepisie termin może być przez organ egzekucyjny, zgodnie z §2 wskazanego artykułu, przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn, postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Wobec powyższych uwag, nie mógł zyskać uznania Sądu, zarzut skargi związany z bezprzedmiotowością postanowienia z uwagi na nowelizację przepisu art. 159 u.p.e.a. W tym zakresie Sąd przyjął argumentację organu i stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa, poprzez zastosowanie dotychczasowego brzmienia spornego przepisu. W tym miejscu zauważyć także należy, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wykładnią art. 159 § 2 u.p.e.a. w odniesieniu do przysługujących organowi egzekucyjnemu uprawnień do przedłużenia terminu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużony w sposób nieograniczony. Również komentatorzy zgodnie stwierdzają, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy (P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, s. 444; R. Hauser (w:) Roman Hauser i inni, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2008, Nb 4 do art. 159, s. 589, z powołaniem się na E. Wengerka; D. Jankowiak, "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2008", Wrocław 2008, s. 945-946). Z powyższej wykładni wynika, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela, przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Ponieważ w niniejszej sprawie chodziło o zabezpieczenie należności podatkowych (pieniężnych), to organ egzekucyjny był uprawniony po raz kolejny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Jednocześnie wskazania wymaga, że z istoty regulacji zawartej w art. 159 § 2 u.p.e.a. nie wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1114/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1092/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 839/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1642/12, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 grudnia 2014r., sygn. II FSK 837/13). W kontekście powyższych rozważań, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia powyższego przepisu, bowiem w realiach przedmiotowej sprawy czas obowiązywania zarządzenia zabezpieczenia, (kilkukrotnie przedłużany kolejnymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zabezpieczenia) upływał w dniu 30 września 2016r., jednakże wierzyciel wystąpił z wnioskiem z dnia 29 września 2016r. o jego przedłużenie do dnia 31 grudnia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 30 września 2016r., nr [...] prawidłowo przedłużył więc termin zabezpieczenia. Słusznie zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że termin przewidziany w art. 159 § 1 u.p.e.a. został przedłużony zgodnie z prawem, bowiem wierzyciel wystąpił w dniu 29 września 2016r. z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia, którego termin upływał w dniu 30 września 2016r. Nie ulega zatem wątpliwości, że formalne kwestie zostały spełnione, a działanie organów obu instancji w tym zakresie było prawidłowe. Dla porządku wskazać trzeba, że gdy chodzi o warunek przedłużenia przedmiotowego terminu z uwagi na uzasadnione przyczyny, to w dotychczasowym piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu zabezpieczenia są: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008r. I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699) - gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a nie chodzi tu o egzekucję obowiązku wprost wynikającego z przepisu prawa (wyroki NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. II FSK 888/06, LEX nr 596635, z dnia 24 marca 2009r., sygn. II FSK 1876-1875/08, LEX nr 596047, LEX nr 575440), - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wszechstronnej oceny dowodów, by możliwe było prawidłowe określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123), - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia, jeżeli jest ono wymagalne (M. Faryna, Komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 2010.12.01, Lex/el pkt 3.5.). Zasadnie przyjął organ w jednej z kluczowych kwestii przedmiotowej sprawy, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, ponieważ z uwagi na wniesienie odwołania przez skarżącego nie została wydana ostateczna decyzja wymiarowa przez organ odwoławczy. Nie można tracić z pola widzenia, że wskazana w treści art. 159 § 2 u.p.e.a., przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 509/11. (por. także: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014r., sygn. akt I SA/Po 1066/13 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1114/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 837/13). Zaznaczyć także trzeba, iż istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że decyzją o nr [...] do [...] z dnia 20 stycznia 2016r. określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2013r. w wysokości 15.703,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty w wysokości 15.703,00 zł, za marzec 2013r.- 0,00 zł oraz kwiecień 2013r.- 0,00 zł. Organ prawidłowo na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wskazał, że decyzje te nie są jednak prawomocne, gdyż odwołania od nich nie zostały jeszcze rozpatrzone. W tym miejscu wskazać należy, że tut. Sąd w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego, zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, m.in. o udzielenie informacji, czy zostały rozpoznane odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] do [...] z dnia 20 stycznia 2016r., a w przypadku ich rozpoznania o poinformowanie o dacie i sposobie rozstrzygnięcia. W odpowiedzi organ II instancji podał, że w efekcie złożonego przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 20 stycznia 2016r. o podanych wyżej numerach, organ odwoławczy wydał w dniu 28 kwietnia 2017r. decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Natomiast na dzień udzielania odpowiedzi (tj. 16 maja 2017r.) brak było informacji o dacie odbioru powyższej decyzji przez skarżącego. Powyższa informacja jednoznacznie wskazuje, iż w dacie wydania zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest argumentów do poparcia podniesionych w skardze zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W kontekście argumentacji skargi przypomnieć należy ponadto, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1773/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonywane do chwili prawomocności wyroku. Orzeczeniem tym zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje określające przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. Powyższy wyrok nie miał wpływu na prawidłowość wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień , gdyż zawarte w tym wyroku określenie Sądu, że: "zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku" oznacza, że organ egzekucyjny od chwili wydania powyższego wyroku przez Sąd, nie mógł dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostawały w mocy do czasu uprawomocnienia się wyroku . Należy jednak przypomnieć, iż organ II instancji zaskarżył powyższy wyrok WSA w Krakowie, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016r. o sygn. I FSK 901/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i oddalił skargi w całości. Sąd ten zwrócił m.in. uwagę, że decyzja wydana na podstawie art. 33 §1 o.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Sąd podzielił stanowisko organu I i II instancji, że zaistniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane. Zaistniała więc przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określona w art. 33 § 1 o.p. Natomiast w kontekście wcześniejszego przedłużenia terminu zabezpieczenia przypomnieć trzeba, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 912/14 uznał za niezasadną skargę na postanowienie organu II instancji z dnia 3 kwietnia 2014r., nr [...] uznając, że uzasadnienie postanowienia zawiera wszystkie elementy prawem przewidziane. Wskazał też na okoliczności faktyczne i przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz że postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016r., o sygn. akt I FSK 2013/14 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 912/14 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014r., nr [...] o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku tym, Sąd I instancji wadliwie uznał, że wydanie powołanego wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia w niniejszej sprawie, gdyż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało wydane przed orzeczeniem WSA w Krakowie, a organ odwoławczy kontrolował je w trybie instancyjnym. Podano, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 3 kwietnia 2014r., a zatem miał już pełną świadomość faktu wydania przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. I SA/Kr 1773/13. Fakt ten jednak całkowicie przemilczał w zaskarżonym postanowieniu. NSA wskazał też, że odnośnie powyższego zagadnienia, argumentację zamiast organu, przedstawił Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, zastępując w ten sposób organ odwoławczy, do czego nie był uprawniony. W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia przez organy rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2013/14, należy zauważyć, iż wskazane rozstrzygnięcie zapadło w ramach odrębnego postepowania zainicjowanego wnioskiem wierzyciela w sprawie przedłużenia do dnia 31 marca 2014r. zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego. Nie dotyczyło więc ono tożsamego stanu faktycznego sprawy. Tym samym rozstrzygnięcie NSA, na które powołuje się skarżący nie ma bezpośredniego wpływu na kontrolowane postanowienie, albowiem zostało wydane w ramach innego, odrębnego postępowania oraz w innych okolicznościach faktycznych. W konsekwencji, zarzuty skarżącego w powyższym zakresie, jako pozbawione podstaw i zasadności nie mogły zyskać aprobaty tut. Sądu. Konkludując, w ocenie Sądu, przyjęte przez organy obu instancji przesłanki faktyczne i prawne, jak również ich ocena nie budzą wątpliwości. Uzasadnienia podjętych przez organy rozstrzygnięć także spełniają wymogi określone w przepisach. Organy wyjaśniły bowiem podstawy prawne wydanych rozstrzygnięć. Przytoczyły, mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa, trafnie je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Sam fakt, że organy nie przychyliły się do stanowiska skarżącego i orzekły odmiennie od jego oczekiwań nie powoduje, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa. Ponadto w opinii Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych postanowień nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i zasługuje na akceptację Sądu. W konsekwencji uznać także należy, że organ zażaleniowy – wbrew zarzutom skargi – słusznie zastosował w podstawie swojego rozstrzygnięcia, m.in. art. 138 §1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a., w świetle których organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie (w rozpatrywanym przypadku postanowienie), w którym utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem kontrolowanych postanowień, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.