I SA/Kr 975/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. skargę oddala Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji majątku E. Sp. z o.o. w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26.02.2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. - jako byłego Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ I instancji zakończył powyższe postępowanie podatkowe wydając 3.09.2018 r. decyzję nr [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. za w/w. zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie 520 327,00 zł; odsetki za zwłokę ustalono na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...]zł. Od decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając obrazę przepisów prawa, tj.: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) dokonaną poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec E. sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pismem z 29.03.2017 r., o nieprzystąpieniu do egzekucji, podczas gdy spełnienie tej przesłanki solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wymagało wcześniejszego wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji wobec E. sp. z o.o., - art. 116 § 1 pkt 1 lit b o. p., w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowego i naprawcze, dokonaną poprzez ich wadliwą wykładnię, skutkującą uznaniem, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do przekonania, że istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza możliwość ogłoszenia jej upadłości, przez co członek zarządu spółki nie może ponosić winy za zaniechanie złożenia wniosku w tym przedmiocie. Decyzją z dnia 14.06.2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji określającej z dnia 19.09.2016 r. wykazał, że Spółka E. Sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2013 r. dokonywała "fakturowego zakupu" paliwa od spółki O. Sp. z o.o., [...], [...], które było następnie sprzedawane na stacji paliw w Większycach. Spółka E. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (paliwa) w ramach karuzeli podatkowej. Wobec powyższego organ kontrolny zakwestionował prawo do odliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz ust.10b pkt 1 i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 19.09.2016 r. nr [...] działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określi zatem zobowiązanie w innej wysokości niż podana w deklaracjach vat. Zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3.09.2016 r. Spółka E. Sp. z o.o. świadomie i celowo dokonywała "transakcji karuzelowych" cechujących się m.in. łańcuchem wzajemnych powiązań, w którym pełniła funkcję "beneficjenta krajowego", czyli podmiotu czerpiącego zyski. Jak wykazał organ kontrolny ww. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzanie podatku VAT z budżetu państwa. Ustalony stan faktyczny potwierdził, że Spółka E. Sp. z o.o. wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, gdyż sama świadomie była jednym z ogniw karuzeli podatkowej, a obrót towarowy został stworzony jedynie dla nadużycia prawa w zakresie przepisów podatku VAT. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dawniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) postanowieniem z dnia 19.09.2018 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r, w deklaracjach [...] złożonych przez podatnika E. Sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym [...] za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r., poprzez zawyżenie w tych deklaracjach podatku naliczonego VAT o łączną kwotę [...]zł, wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez spółkę O. Sp. z o.o. ujętych przez spółkę E. Sp. z o.o. w w/w. deklaracjach, czym doprowadziła do uszczuplenia podatku od towarów i usług za w/w. okres w łącznej kwocie [...]zł oraz czym naraziła na uszczuplenie podatku od towarów i usług wykazując kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. zw. z art. 6 § 2 kks. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., stwierdził konieczność przeanalizowania przedmiotowej sprawy, w kontekście przedawnienia w/w. zobowiązań podatkowych spółki E. Sp. z o.o. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązania za okres od sierpnia do listopada 2013 r. upłynąłby w dniu 31.12.2018 r., natomiast za miesiąc grudzień 2013 r, upływałby w dniu 31.12.2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 22.10.2018 r. nr [...] zawiadomił E. Sp. z o.o. o zawieszeniu w dniu 19.09.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania o przestępstwo skarbowe określone jw. W/w. zawiadomienie pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia spółce z dniem 22.10.2018 r. - w trybie art. 151 a ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to skoro dochodzenie się jeszcze nie skończyło to przedawnienie nie nastąpiło, skoro jego bieg został zawieszony. Dalej organ odwoławczy przeanalizował przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], już wcześniej prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki E. Sp. z o.o., celem wyegzekwowania zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 10.05.2016 r.; 1) nr [...] za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., 2) nr [...] za okres od lipca do października 2014 r., 3) nr [...] za okres od listopada do grudnia 2014 r. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny, celem przymusowego zaspokojenia wierzyciela należności dokonał szeregu czynności egzekucyjnych oraz podjął próby zastosowania środków egzekucyjnych tj.: - wystąpiono z wnioskami o udostępnienie danych o składnikach majątkowych zobowiązanej spółki E. Sp. z o.o. tj.: do [...] - jednak nie ujawniono żadnego majątku spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja; - za pośrednictwem systemu O. wysłano zapytania do szeregu banków w celu ustalenia, czy spółka E. Sp. z o. o. jest klientem tych banków, jednak nie uzyskano żadnej pozytywnej odpowiedzi.; - dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w: [...] jednak z tego tytułu nie uzyskano żadnych środków, gdyż w odpowiedzi poinformowano, że w/w. banki nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki E. Sp. z o. o. Organ egzekucyjny ustalił także, że E. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS tj. K., ul. [...], jako aktualna siedziba spółki. E. Sp. z o.o. nie złożyła do Urzędu Skarbowego [...] sprawozdań finansowych i zeznań rocznych CIT-8, z wyjątkiem jednego zeznania rocznego CIT-8 za 2013 r. złożonego w dniu 31.03.2014 r., co może wskazywać na fakt zaprzestania prowadzenia działalności przez spółkę. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jak wynika z akt sprawy wyżej opisane postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. Sp. z o.o., na podstawie innych tytułów wykonawczych tj. nr [...], nr [...], nr [...] (dotyczących odrębnych zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2014 r.), wystawionych również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zostało zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 31.05.2016 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając powyższe na uwadze, po otrzymaniu tytułów wykonawczych z dnia 9.01.2019r. wystawionych na E. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, a dotyczących przedmiotowych zaległości organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przystąpił do egzekucji i zawiadomił wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji zawiadomieniem z dnia 29.03.2017 r. nr [...] Organ egzekucyjny w w/w. zawiadomieniu powołał się na postępowanie egzekucyjne przeprowadzone już wobec spółki E. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wcześniej już wymienionych, które zakończyło się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji tj. postanowieniem z dnia 31.05.2016 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czym, uprawdopodobnił, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższe w ocenie organu spełnia przesłankę wykazania bezskuteczności egzekucji względem E. Sp. z o.o. Spełniona została także przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. została zarejestrowana w K. Rejestrze Sądowym pod numerem [...] w dniu 20.02.2013 r. z kapitałem zakładowym na poziomie [...] zł. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 3.07.2013 (tj. jedynego wspólnika - spółki [...] Sp. z o.o. reprezentowanej przez Prezesa Zarządu tj. skarżącego) dokonano zmiany siedziby spółki na miasto K.. E. Sp. z o.o. do organu podatkowego nie złożyła sprawozdań finansowych, ani zeznań rocznych [...] (z wyjątkiem jednego zeznania rocznego [...] za 2013 r. złożonego w dniu 31.03.2014 r.). Organem uprawnionym do reprezentowania E. Sp. z o.o. był, każdy członek zarządu samodzielnie, w skład, którego wchodził jednoosobowo prezes zarządu. Jak wynika z akt sprawy, w tym także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Powyższe potwierdza dokumentacja przekazana przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismami z dnia 25.10.2016r. oraz z dnia 06.12.2016 r. sygn. akt KRS [...], wskazująca Akt notarialny nr A [...] z dnia 22.07.2013 r. zawierający protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z Uchwały nr [...]/2013 z dnia 22.07.2013 r., którą skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. Funkcję Prezesa Zarządu ww. spółki skarżący pełnił do dnia 16.06.2014 r. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. Sp. z o.o. otworzonego w dniu 16.06.2014 r. (przez nowego udziałowca A. ), skarżący został odwołany z funkcji. Zestawienie w/w. dat jednoznacznie potwierdza, iż skarżący odpowiada za przedmiotowe zaległości spółki, których termin płatności przypadł: - na dzień 25.09.2013 r. tj. za miesiąc sierpień 2013 r., - nadzień 25.10.2013 r., tj. za miesiąc wrzesień 2013 r., - na dzień 25.11.2013 r., tj. za miesiąc październik 2013 r., - na dzień 27.12.2013 r., tj. za miesiąc listopad 2013 r,, - na dzień 27.01.2014 r., tj. za miesiąc grudzień 2013 r., W zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności z uwagi na kwestię upadłości, organ wskazał, iż z akt sprawy, w tym z KRS nr [...], dział nr 6 (stan na dzień 03.09.2018r.), wynika, iż E. Sp. z o.o., nie złożyła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego, powyższe zostało także potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla [...], Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, pismem z dnia 28.10.2016r., sygn. akt Adm [...], z którego wynika, że do dnia 27.10.2016 r. do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego bądź układowego E. Sp. z o. o.. Zatem brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem w/w. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, do dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wystąpienie powyższej przesłanki. Analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez E. Sp. z o.o. przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za: - za sierpień 2013 r. w kwocie 60 303,00 zł, - za wrzesień 2013 r. w kwocie 91 356,00 zł, - za październik 2013 r. w kwocie 105 182,00 zł, - za listopad 2013 r. w kwocie 112 747,00 zł, - za grudzień 2013 r. w kwocie 150 739,00 zł. Ponadto w późniejszym terminie spółka generowała kolejne zaległości w podatku od towarów i usług w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 7 059 904,00 zł. Powyższe potwierdza lista zaległości podatnika znajdująca się w aktach sprawy, datowana na 2.07.2018 r. Nadto E. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności w ogóle nie złożyła do organu podatkowego sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Z aktualnego wydruku odpisu KRS nr [...] wynika, iż brak jest wzmianek o sprawozdaniach finansowych złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wskazał organ I instancji, z jedynego złożonego w dniu 31.03.2014 r do Urzędu Skarbowego [...] zeznania rocznego CIT-8 za 2013r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wynika, że spółka E. Sp. z o.o. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że spółka składała deklaracje VAT-7 za w/w. okresy, jednakże zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowego w K. podkreślił, że z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w K. z dnia 19.09.2016 r. wynika, iż organ kontrolny wykazał istnienie nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez E. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, polegające na tym, że sposób transakcji zakupu i sprzedaży paliwa ("fakturowego zakupu paliwa") został wykazany nieprawidłowo, tj. spółka uczestniczyła, jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w transakcjach typu karuzelowego, których celem było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej". Spółka E. naruszyła podstawowe zasady podatku od towarów i usług, ze względu na wykreowanie transakcji gospodarczych w celu skorzystania z uprawnieniń do odliczenia wykazanego w fakturach podatku (tj. fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). E. Sp. z o.o. dopuszczała nieprawidłowych rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w czacie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki, o czym skarżący posiadł wiedzę pełniąc funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Organ podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie stanu niewypłacalności spółki, który rozpoczął się w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu. W związku z powstawaniem kolejnych zaległości podatkowych w 2014 roku, stan niewypłacalności pogłębiał się. Wobec tego, oceniany według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności, reprezentant spółki winien mieć tego świadomość. Skoro zaistniał problem związany z powstaniem zobowiązań spółki, a następnie z niewypłacalnością skarżący, jako Prezes Zarządu, także dla ochrony przed przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinien podjąć stosowne działania, włącznie ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W trakcie postępowania podatkowego nie wykazano, że jednocześnie istniały okoliczności, które powodowały obiektywną niemożność zgłoszenia tego wniosku we właściwym czasie. Nie można więc stwierdzić, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku. Jednym z obowiązków członka zarządu jest bowiem monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Brak było zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Jednocześnie Organ stwierdził, że odpowiedzialność podatkową z art. 116 0rdynacji podatkowej można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia w/w. wniosku. Udokumentowany w aktach sprawy stan faktyczny i prawny pozwala stwierdzić, iż spółka począwszy od sierpnia 2013 r., posiadała zobowiązanie pieniężne wobec organu podatkowego, tym samym już przynajmniej we wrześniu 2013 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Uszczegółowiając powyższe, organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za sierpień 2013 r. (którego termin płatności upłynął z dniem 25.09.2013 r.), a zatem właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji - był czas do 9.10.2013 r. (25.09.2013 r. + 14 dni), zwłaszcza, że zaległości te sukcesywnie narastały i doprowadziły do trwałego nieregulowania zaległości. Z racji pełnionej funkcji skarżący musiał znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzał. Będąc członkiem zarządu należy liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Z akt sprawy wynika, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług już od września 2013 roku, co potwierdza znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.09.2016 r. określająca wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie; - art. 122 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 § 1 o.p. dokonaną poprzez niedopuszczenie przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadka E. K., K. F. oraz dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony A. K., na okoliczność tego, że faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. w okresie VII - XII 2013 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, przez co w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że w czasie pełnienia przez A. K. funkcji prezesa E. Sp. z o.o. spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, co skutkuje błędem logicznym we wnioskowaniu organów - leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji - polegającym na tym, że pomimo braku zakupów towaru, był on następnie przez E. Sp. z o.o. sprzedawany na stacji paliw w Większycach, a w konsekwencji niekorzystnej interpretacji okoliczności sprawy wobec A. K.; - art. 116 § 1 o.p. - dokonaną poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec E. Sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 29 marca 2017 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji, podczas gdy spełnienie tej przesłanki solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wymagało wcześniejszego wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji wobec E. Sp. z o.o.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze - dokonaną poprzez ich wadliwą wykładnię, skutkującą uznaniem, że fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do przekonania, że istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza możliwość ogłoszenie jej upadłości, przez co członek zarządu spółki nie może ponosić winy za zaniechanie złożenia wniosku w tym przedmiocie. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest niezasadna, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organy rozstrzygnięć. Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego spółki oraz przyjęcia bezskuteczności egzekucji względem niej, a także przyjęcia, że istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza możliwość ogłoszenie jej upadłości, przez co członek zarządu spółki nie może ponosić winy za zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy określające odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej; stosownie do nich za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Należy też zauważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te wskazane są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych Skarżący również nie wykazał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz braku winy za niezłożenie takiego wniosku w stosownym terminie. W zakresie kwestii niekorzystnych wobec A. K. ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wydający decyzję pierwotną w zakresie zobowiązania podatkowego wobec spółki, której skarżący był prezesem zarządu, w tym zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, czy wystawione przez O. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. w okresie VII - XII 2013 r. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, wskazać należy, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania nie bada się, czy postępowanie wymiarowe prowadzone było zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i czy prawidłowo dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego w relacji do zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wykraczałoby to poza granice sprawy wyznaczone jej przedmiotem, czyli ustaleniem ziszczenia się przesłanek, które uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badaniu podlegają bowiem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 o.p. - jedynie okoliczności daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji. Inne zaś okoliczności mogą być badane jedynie w postępowaniu zmierzającym do kontroli legalności decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, a także wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r., II FSK 3321/17). Powyższe wynika z jednej strony z oczywistej wykładni, iż osoba trzecia, a taką jest członek zarządu, jeśli nie reprezentuje już spółki, nie ma przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika za zaległości podatkowe, za które odpowiada (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1631/16), a nadto ze specyfiki prawnej spółek kapitałowych i rodzajów odpowiedzialności za ich długi, z której wynika dobrowolne ryzyko, jakie na siebie bierze osoba podejmująca się pełnienia takiej funkcji tj. prowadzenia spraw spółki w ramach działalności gospodarczej, z czym wiążą się określone prawa, ale też konkretne obowiązki, z istnienia których jako profesjonalista skarżący winien zdawać sobie sprawę. Organy wykazały, iż z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w K. z dnia 19.09.2016 r. wynika istnienie nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez spółkę E. działalności gospodarczej, polegających na tym, że sposób transakcji zakupu i sprzedaży paliwa ("fakturowego zakupu paliwa") został wykazany nieprawidłowo, tj. spółka uczestniczyła, jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w transakcjach typu karuzelowego, której celem było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., przy jednoczesnym niezapłaceniu podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej. Wedle przeprowadzonego postępowania kontrolnego E. Sp. z o.o. naruszyła podstawowe zasady podatku od towarów i usług, ze względu na wykreowanie transakcji gospodarczych w celu skorzystania z uprawnieniń do odliczenia wykazanego w fakturach podatku (tj. fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). E. Sp. z o.o. dopuszczała się nieprawidłowych rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w czacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, o czym skarżący posiadł wiedzę. Dodatkowo spółka nie składała sprawozdań finansowych, a adres pod którym prowadziła działalność gospodarczą okazał się nieaktualny. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, nie zatrudniała pracowników. Prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2009r., sygn. akt VII SA/Wa 1374/08). Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza to zespół celowych, planowanych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Dla prowadzenia działalności gospodarczej konieczny jest zorganizowany charakter działań przejawiający się m.in. wyodrębnieniem pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Powyższe oznacza, że do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie pewnych wymagań organizacyjnych wymuszonych przepisami prawa, rodzajem prowadzonej działalności oraz uwarunkowaniami rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od jej rodzaju trzeba korzystać z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. W przypadku niezatrudniania pracowników oraz braku własnych składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym staje się korzystanie z usług obcych jak np. usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów, wynajmu pomieszczeń biurowych itp. Działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej charakteryzuje konieczność pozyskiwania rynków zbytu wymuszająca ponoszenie kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu, reprezentacji, pozyskiwania klientów, rozmów telefonicznych itp. Za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek nie sposób uznać sytuacji, w której podmiot wyposażony jest w kapitał zakładowy na poziomie 5 000,00 zł, nie dysponuje zasobami ludzkimi i składnikami materialnymi. Ponadto kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełni funkcję prawną, gospodarczą i gwarancyjną, których wypełnienie stwarza podstawy działalności i organizacji spółki. Wysokość kapitału zakładowego stanowi również o wiarygodności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rynku. Kapitał zakładowy przedmiotowej spółki nie spełniał powyższych funkcji i nie wystarczał na pokrycie wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w obrocie gospodarczym. Faktury VAT nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji, a tym samym fakt posiadania przez spółkę faktur VAT nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dysponowanie przez nabywcę fakturami VAT wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. "Pusta" faktura, pozostaje fakturą, tyle, że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki zarówno dla wystawcy oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego podatku jak i dla odbiorcy brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie można uznać, że skarżący, jako prezes zarządu (czyli osoba reprezentująca spółkę/prowadząca sprawy spółki) nie miał wpływu na podejmowane czynności związane z nieprawidłowym rozliczaniem podatku od towarów i usług za wskazany okres, a tym bardziej, że nie miał świadomości nieprawidłowości dokumentowanych czynności (m.in. fakturami VAT). W sytuacji natomiast, gdy osoba pełniąca taką funkcję nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzenia interesów podmiotu lub ceduje te obowiązki (bez należytej kontroli) na osoby trzecie, nie może zwolnić się skutecznie z odpowiedzialności za zaistniałe z tego tytułu nieprawidłowości. W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o.o. nie wykonywała ona należycie swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług, co zostało stwierdzone wyżej wskazaną decyzją podatkową względem spółki. W zakresie kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, iż organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26.06.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/17). Znajduje to potwierdzenie, zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi, co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej także, jako u.p.e.a). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności, wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. SN w wyroku z 6 czerwca 2013r., II UK 329/12, LEX nr 1331292). W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji zaległości E. Sp. z o.o. za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., wobec jej majątku, gdyż prowadząc kilka miesięcy wcześniej egzekucję z majątku spółki dotyczącą zaległości za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., prawidłowo uprawdopodobnił, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Potwierdzeniem powyższego było wydanie formalnego aktu organu egzekucyjnego (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), a wierzyciel należności nie ujawnił majątku lub źródeł dochodu E. Sp. z o.o. Powyższe potwierdza spełnienie przesłanki pozytywniej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co potwierdza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienie z 31.05.2016 r. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest ostateczne i nie zostało skutecznie podważone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy podkreślić, że celem postępowania egzekucyjnego w administracji jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. A zatem zadaniem organu egzekucyjnego jest szybko, skutecznie i jak najmniejszym nakładem środków doprowadzić do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże w praktyce postępowanie egzekucyjne może zakończyć się w różny sposób, zarówno przez wykonanie obowiązku, jak i jego brak. Poza przymusowym zrealizowaniem obowiązku występują także przeszkody uniemożliwiające osiągnięcie podstawowego celu tego postępowania. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest niekiedy zaistnienie jednej z ujemnych przesłanek obligujących organ egzekucyjny do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, to właśnie nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach tego nieprzystąpienia. Jako podstawę nieprzystąpieniu do egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołał przesłankę zawartą właśnie w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., za pośrednictwem której, ustawodawca dąży do zracjonalizowania kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższa przesłanka ma zastosowanie w razie przypuszczenia, że stosowanie środków przymusu wobec zobowiązanego będzie nieskuteczne, co powinno zapobiec nieefektywnym działaniom organów egzekucyjnych i zwiększeniu efektywności działań tych organów w innych sprawach, w których możliwe jest osiągnięcie celu egzekucji administracyjnej (zob. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. prof zw. dr hab. Roman Hauser, prof zw. dr hab. Andrzej Skoczylas, rok wydania: 2018, Wydawnictwo: C.H. Beck,). W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny wydając w/w. zawiadomienie podał, że prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na rzecz tego samego wierzyciela, celem dochodzenia innych zobowiązań podatkowych, w toku którego dokonał czynności zmierzających do wyegzekwowania należności polegających na nieskutecznych zajęciach wierzytelności z rachunków bankowych, poszukiwaniu majątku spółki, jaki aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to konstatacja organu egzekucyjnego, że nie uzyska z egzekucji kwoty przekraczającej wydatki egzekucyjne została również poparta zgromadzonymi informacjami oraz dowodami, które uprawdopodabniały jego prawdziwość, zwłaszcza że postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., postanowieniem z dnia 31.05.2016 r. umorzono także z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Chybiony jest zarzut nawiązujący do kwestii istnienie tylko jednego wierzyciela spółki, co ma wykluczać możliwość ogłoszenie jej upadłości; z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań a nie do ilości wierzycieli (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2839/12). Z uwagi na to, jeśli skarżący sam założył, że wniosek podlegający ocenie sądu nie zostanie uwzględniony i w oparciu o to przeświadczenie zaniechał dokonania tej czynności, błędnie przyjmując, iż gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych, to należy mu przypisać winę w zaniechaniu złożenia takiego wniosku (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10 oraz z dnia 15 stycznia 2016 roku, sygn. akt I FSK 992/14). Obowiązujące przepisy nie nakazują zatem i organowi podatkowemu ustalenia ilu wierzycieli spółka posiada oraz czy posiada ona także innych wierzycieli poza Skarbem Państwa. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej winno nastąpić w sytuacji niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nawet wówczas choćby miały one niewielką wartość, choćby nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania. Zatem podniesione przez skarżącego argumenty nie znajdują uzasadnienia. Skarżący nie przedstawił usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub powodu niewszczęcia postępowania układowego. Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym przepisów postępowania. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność Brak jest zatem możliwości uwolnienia się skarżącego, jako członka zarządu, od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby egzonerować go od tej odpowiedzialności. W konsekwencji skargi podlegają oddaleniu na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a.