I SA/Kr 98/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres lipiec-listopad 2017 r. oraz części raty za grudzień 2017 r. - skargę oddala - I. Zaskarżonym postanowieniem z 17 listopada 2017r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia O. SA w W. na postanowienie Wójta [...] z 24 lipca 2017r. znak: [...] o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres lipiec-listopad 2017r. oraz część raty za grudzień 2017r. i odsetek od nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...]zł- utrzymało zaskarżone postanowienie organu I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy jest następujący: W dniu 14 stycznia 2008r. T. S.A. (obecnie O. [...] S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazując łączną kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości [...] zł, gdzie kwota podatku od budowli wyniosła [...] zł. Pismem z 17 marca 2008r. organ podatkowy I instancji wezwał spółkę do przedłożenia pisemnych wyjaśnień i uzasadnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli na rok 2008, bowiem w deklaracji podatkowej na rok 2007 wartość budowli należących do Spółki wynosiła [...] zł natomiast wartość budowli w deklaracji podatkowej za rok 2008 wyniosła [...] zł. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Zgodnie z §3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2006r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne a więc ułożone bezpośrednio w ziemi linie kablowe nadziemne, umieszczone na podbudowie naziemnej, kanalizacja kablowa składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery komunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki z treści przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Nadto w piśmie złożonym w dniu 4 października 2013r. spółka wskazała, iż wartość posiadanych przez Telekomunikację [...] S.A. na terenie Dąbrowy Tarnowskiej linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi [...] zł. Decyzją z 25 października 2013r. Burmistrz [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w łącznej kwocie [...]zł, w tym od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 36 m.kw. w kwocie [...]zł, a od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z utrwalonym w tej materii orzecznictwem sądów administracyjnych, oraz przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią część składową budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 lutego 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaprezentowane stanowisko podatnika, które znalazło swoje odzwierciedlenie w złożonej deklaracji podatkowej, jest nieprawidłowe i sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. Ustalony stan faktyczny sprawy bezsprzecznie upoważniał organ l instancji do oceny przedmiotowego zagadnienia, opartej o przepisy art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z tą definicją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2003r. podlegały budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z przytoczonych regulacji wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Powołana wyżej definicja budowli obejmuje również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w myśl, którego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego stwierdzono, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wskazane wyżej przepisy były wystarczające zdaniem Kolegium do wyjaśnienia spornego zagadnienia dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w tym wypadku linii telekomunikacyjnych. Z ich treści wynika bowiem jednoznacznie, że kablowe linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006r. sygn. akt: FSK 2316/04, z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt: II FSK 514/06, z 30 listopada 2010r., sygn. akt: II FSK 1281/09. W ocenie organu kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami stanowią całość użytkowo techniczną. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Oznacza to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe tj. kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, które to części składowe tworzą razem całość techniczno-użytkową. Co do stanu własności spółki w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie Dąbrowy Tarnowskiej, w niniejszej sprawie grunty w ogóle nie stanowiły przedmiotu opodatkowania, zaś powierzchnia opodatkowanego budynku (36 m.kw.) przyjęta z deklaracji jest bezsporna. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy l instancji w sposób prawidłowy ustalił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, zaś spór dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy nie kwestionował samej wartości kabli telekomunikacyjnych, lecz odliczenie tejże podanej przez podatnika wartości od ogólnej wartości budowli przyjętej do opodatkowania. II. Spółka na powyższą decyzje złożyła Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 5 września 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 667/14 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. W pisemnych motywach wyroku WSA w Krakowie skonstatował, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 70§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.). Powołał się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r. sygn. akt: I FPS 1/12, że w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.). Po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego (w kontrolowanej sprawie, a więc co do osób prawnych wynika to z art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie mamy do czynienia z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego) z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości, niż wymaga tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59§1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą, niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa: dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70§1O.p., ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59§1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie występuje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy ord. pod. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Ponadto, przedawnienie pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, szczególnie istotne w prawie podatkowym, jako instytucja zastrzeżona na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie ma opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208§1 O.p.). W kontrolowanej sprawie zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu z art. 70§1 O.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013r., a więc kiedy zobowiązanie już wygasło. W ocenie WSA, zgodnie z ww. uchwałą 7 sędziów NSA skarżony organ winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, które doprowadziło do uwzględnienia skargi Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. III. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, złożonej przez SKO w T., wyrokiem z 27 stycznia 2017r. sygn. akt: II FSK 3988/14 oddalił skargę kasacyjną. Sąd II instancji zaznaczył, że sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208§1 O.p. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do Spółki postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania odwoławczego) po dacie 31 grudnia 2013r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70§1 O.p. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a podatnik dobrowolnie spełnił świadczenie wynikające z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 19 grudnia 2013r. a więc przed okresem przedawnienia. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że w dniu 14 stycznia 2008r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na ten rok w kwocie [...]zł, który został wpłacony w całości. Następnie Burmistrz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowana a określoną przez organ podatkowy została przez Spółkę zapłacona. Zarysowane zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się również rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014r. sygn. akt: II FPS II 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 70§1 i art. 208§1 oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.). Tym samym za prawidłowe uznano stanowisko WSA w Krakowie. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208§1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233§1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187§1 w zw. z art. 269§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej- p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269§1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. IV. Ponownie rozpoznając sprawę z odwołania O. [...] SA od decyzji Burmistrza [...] z 25 października 2013r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie ze stanowiskiem NSA, decyzją z 8 maja 2017r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z 24 lipca 2017r.znak: [...] uzupełnionym postanowieniem z 17 sierpnia 2017r., organ podatkowy I instancji, z urzędu zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008r. na poczet zobowiązania podatkowego za lipiec-listopad 2017r. oraz część raty za grudzień 2017r. Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, zarzucając naruszenie art. 77§1 pkt 1 lit. b oraz art. 78§1 i §3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 19 grudnia 2013r. do 7 maja 2017r. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 26 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1577/11. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonym postanowieniu przypomniało treść art. 76, art. 77 i art. 78 O.p. przypominając, że problematyczny nie jest sam fakt oprocentowania nadpłaty lecz moment od którego nadpłata winna być oprocentowana. Zdaniem Spółki oprocentowanie nadpłaty winno nastąpić od chwili jej powstania natomiast zdaniem organu podatkowego I instancji od chwili wydania przez SKO w T. decyzji z 8 maja 2017r. uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Kluczowym jest czy organ ,,przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Organ nie miał żadnego wpływu na moment w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 17 listopada 2017r., Spółka Orange [...] S.A. zaskarżyła postanowienie w całości zarzucając naruszenie: - art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza [...] w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77§1 pkt 1 oraz art. 78§1 i §3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, w oparciu o wyrok NSA z 26 marca 2013r. sygn. akt: II FSK 1577/11, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania i trwania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008r., sygn. akt: I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014r., sygn. akt: II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997r., wyrok NSA z 18 marca 2003r., sygn. akt: III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 3791/06 dostępne CBOSA). W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016r. ustawodawca wprowadził rozległe zmiany-ustawą z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł co do tej materii przepisów przejściowych, w związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych. Na gruncie tej sprawy okres za który może przysługiwać Spółce nadpłata przypada zarówno przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie. Także zdarzenia istotne z punktu widzenia oceny zasadności roszczenia Spółki co do oprocentowania nadpłaty miały miejsce zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016r. Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej-obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015r., jak i od 1 stycznia 2016r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty. Kluczową dla sprawy kwestią jest ocena, czy SKO Burmistrz [...] przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej z 25 października 2013r. a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015r., czy obowiązującym od stycznia 2016r. Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015r., mający znaczenie w tej sprawie, art. 78§3 pkt 1-2 O.p. stanowił bowiem, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77§1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie zaś z art. 77§1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem §3. Na skutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016r. w art. 78§3 O.p. uchylono punkt 2), zaś punkt 1) otrzymał brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77§1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nowe brzmienie art. 77§1 pkt 1 i 3 O.p. stanowi: Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; - 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zatem mimo że treść art. 78§1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78§3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. oraz zawarta w pkt 1 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Sąd stwierdza, że wskazane przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. Różnica między regulacją zawartą w obowiązującym do 31 grudnia 2015r. art. 78§3 pkt 1, a art. 78§3 pkt 2 O.p. (i odpowiednio w obecnym stanie prawnym-w ramach art. 78§3 pkt 1 O.p.) polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje: - pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz - druga, w której organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt: I SA/Gl 1578/16 oraz w wyroku z 21 kwietnia 2017r., sygn. akt: I SA/Gl 104/17. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2008r. oraz jej zwrot po terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji Przedmiot kontrowersji pomiędzy stronami, koncentrował się natomiast wokół okresu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone także od dnia powstania nadpłaty tj. od 19 grudnia 2013r. do dnia 7 maja 2017r. Nadpłata w podatku od nieruchomości za 2008r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 8 maja 2017r., uchylającej w całości decyzję Burmistrza [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie [...]zł i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78§1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78§3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77§1 pkt 3 O.p. Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78§1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu Strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78§1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78§3 O.p. W świetle art. 78§3 pkt 1 i §4 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009r. w sprawach sygn. akt: II FSK 613/08 i II FSK 614/08; z 7 października 2011r., sygn. akt: I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78§3 pkt 1 O.p.. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 3963/14). W przypadku zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Akceptując również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej podatników (por. przykładowo wyrok NSA z 3 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1463/13) należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. Zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2017r., sygn. akt: I SA/Lu 881/16). Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2015r., sygn. akt: II FSK 1463/13). Nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego 8 maja 2017r., uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w spawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w niej samej. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78§3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70§1 O.p. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie przesłanki określne w art. 78§3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 425/08 oraz sygn. akt: II FSK 614/08). Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do powstania uchylenia decyzji - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż oprocentowanie należało naliczyć od 8 maja 2017r. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości.