I SA/Kr 99/17

|Sygn. akt I SA/Kr 99/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. (poprzednio C. Sp. z o.o. w K.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr [...]\ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). C.Sp. z o.o. w K. (aktualnie: V. sp. z o.o. w K., dalej: strona skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że planuje połączenie ze spółką osobową – jawną lub spółką komandytową przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie na stronę skarżącą całego majątku przejmowanej spółki osobowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym strony skarżącej wydane wspólnikom przejmowanej spółki. W konsekwencji powyższego część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy strony skarżącej. Spółka osobowa natomiast zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 ksh, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia strona skarżąca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Połączenie będzie przeprowadzone w trakcie roku 2016, nie wcześniej niż w październiku 2016r., i nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego strony skarżącej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy opisane połączenie dokonane w trakcie 2016r. skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Strona skarżąca powołała art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyliczający przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 1 i 2 w/w przepisu. Przywołała także art. 12 ust. 4 tej ustawy wskazujący przypadki, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów, z wyszczególnieniem pkt 4 i 11 w/w przepisu, z powyższego wywodząc, że w przypadku otrzymania majątku spółki osobowej w zamian za który wspólnikom tej spółki wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 11 wyżej wskazanej ustawy, strona skarżąca stwierdziła także, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w podwyższonym kapitale strony skarżącej ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, tzw. agio, nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. W konsekwencji powyższego, strona skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej (łącznie z jej majątkiem) zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy (określający skutki podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej) dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest też przepisów nakazujących odpowiednie stosowanie w/w przepisów do łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z tym w ocenie strony skarżącej skutki podatkowe opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności prawnej należy ustalać na zasadach ogólnych. W wydanej w przedmiotowej sprawie dnia 26 września 2016r. interpretacji indywidualnej nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył adekwatne przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Potwierdził następnie stanowisko strony skarżącej, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych i nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zakres zastosowania wymienionego przepisu nie obejmuje problemu połączenia spółki kapitałowej jaką jest strona skarżąca przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w niniejszej sprawie: spółki osobowej. Dalej organ wskazał, że ocena skutków podatkowych połączenia skarżącej spółki ze spółką jawną lub komandytową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące na przedmiot opodatkowania, art. 7 ust. 2 tej ustawy stwierdzający, co jest dochodem, art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wyliczający przykładowo przychód (z akcentem na pkt 1 i 2), i na podstawie ostatnio wymienionego przepisu wywiódł, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro wiąże się z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ powołał art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wywiódł, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po strome pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki, a w chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego, a czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 ksh dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ powołał art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 154 § 3 zdanie drugie ksh, wskazał że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Stwierdził, że w niniejszej sprawie, ze względu na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne ksh, podczas gdy podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). W oparciu o powyższe organ skonkludował, że w związku z przeprowadzoną transakcją po stronie spółki kapitałowej dojdzie do powstania przychodu podatkowego generujący dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a żadne wyłączenia od podatku nie znajdą zastosowania. Organ wskazując na prawidłowość niniejszej interpretacji indywidualnej, zaznaczył także że interpretacja podatkowa wskazana w uzasadnieniu wniosku strony skarżącej, która odmiennie odnosi się do tego samego zagadnienia prawnego, generuje zjawisko niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), które ustawodawca dostrzegł, przewidując możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e §1 O.p. Organ podkreślił jednak, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w tym trybie jest długotrwały i poprzedzony dogłębną analizą z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Pismem z dnia 2 stycznia 2017r. strona skarżąca wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: - naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tę spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). W oparciu o tak przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając skargę wskazała na argumenty podniesione w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podnosząc, że poza zakresem regulacji art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową, ale przepisy te należy stosować na zasadzie analogii. W ocenie strony skarżącej przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesionej do tej spółki kapitałowej, gdyż w obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca wywiodła, że skoro wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 wyżej wskazanej ustawy nie zostało ograniczone do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wymieniony przepis obejmuje każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu – przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie interpretuje art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawężając arbitralnie zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, w których podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Wbrew temu co twierdzi organ, w ocenie strony skarżącej wyłączenie z przychodów określone w w/w art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 11 dotyczy nie tylko aportów otrzymanych przez spółkę, ale każdego majątku otrzymanego przez spółkę, który jest przekazywany na kapitały własne. Zdaniem strony skarżącej istotą tych przepisów jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników spółki i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały własne są częścią pasywów spółki. W przypadku omawianego przejęcia tak samo, jak przy aportach wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej, a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej, która otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie skutków planowanego w tej sprawie połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową (komandytową). Konieczna jest zatem wykładnia obowiązującego stanu prawnego, dająca odpowiedź na pytanie, czy w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką osobową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r., poz. 1578 ze zm. – dalej: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika także, że wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie niższa od wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikom spółki osobowej. Powstanie więc tzw. agio, to jest wartość przeniesionego majątku stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która ma być przekazana na kapitał zapasowy. Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z treści art.10 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym, co jest pomiędzy stronami bezsporne. Niespornym jest również, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Istotnym w sprawie jest, że z planowanym przejęciem przez stronę skarżącą spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt.1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt.2). Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1732/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja – odpowiada wobec powyższego przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. Biorąc wobec powyższego pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaprezentowanym wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2016r., w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p., uzasadnione jest stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała bowiem przychód, w postaci wkładu na powiększenie kapitału zakładowego. Zasadne jest też stanowisko strony skarżącej, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla strony skarżącej. Wartości przekazane na kapitał zapasowy, stanowią bowiem nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017r. (sygn. akt I SA/Łd 112/17 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie orzekł w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 23 marca 2017r. (sygn. akt I SA/Kr 85/17 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie stanowisko organu interpretacyjnego zostało zdeterminowane poprzez przyjęcie założenia, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Jest ono jednak nieuprawnione w świetle przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016r. W konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 wyżej wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.