I SA/Kr 99/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. - skargę oddala - sygn. akt I SA/Kr [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wniosku A. Z. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2011 stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2011 w kwocie 463,00 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w/w podatku w wysokości 12.570,00 zł i w tej samej części odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że A. Z. dokonała w dniu 25 sierpnia 2011 r. w oparciu o akt notarialny Repertorium A Nr [...] odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 3A, położony w budynku mieszkalnym nr [...] w miejscowości B. gm. M. za cenę 264.000,00 zł, z której to kwoty 223.000,00zł. –strona kupująca przelała bezpośrednio na rachunek bankowy E. S.A z siedzibą we W. celem spłaty kredytu udzielonego w wysokości 221.803,00 zł przez ww. bank sprzedającej tj. A. Z. (poprzednie nazwisko Kara) w dniu 27 lipca 2009 r. umową nr [...] z przeznaczeniem na zakup ww. lokalu mieszkalnego. Transakcja zakupu dokonana została w dniu 11 września 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] za cenę w kwocie łącznej 153.200,00 zł (150.000,00 zł cena zakupu, 3.200,00zł opłaty związane ze sporządzeniem ww. umowy). Z treści ww. umowy wynika, iż zakup powyższy został sfinansowany w części tj. 3.000,00 zł ze środków podatnika, natomiast pozostała kwota tj. 147.000,00 zł z kredytu hipotecznego udzielonego A. Z. w dniu 27 lipca 2009 r. przez Euro Bank S.A. ww. umową. W wyniku dokonanej transakcji A. Z. w terminie określonym przez ustawodawcę złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza w dniu 26 czerwca 2012 r. drogą elektroniczną zeznanie PIT- 39 za rok 2011, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a-c u.p.d.o.f.) -264.000,00 zł - koszty uzyskania przychodu z ty t. odpłatnego zbycia - 156.000,00 zł - dochód - 108 000,00 zł - dochód zwolniony na podst. art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy - 108.000,00 zł - podatek od dochodów, o których mowa wart. 30 ustawy - 0 - podatek należny - 0 - kwotę do zapłaty - 0 A. Z. składając ww. zeznanie zawiadomiła organ podatkowy o chęci skorzystania z ulgi mieszkaniowej wymienionej wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz zadeklarowała wydatkowanie kwoty dochodu uzyskanego z tego tytułu w okresie dwóch lat na cele wskazane przez ustawodawcę w ww. artykule ustawy. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ I instancji poinformował A. Z. o tym, które z przedłożonych dokumentów na poniesione wydatki pozwalają na zastosowanie przepisów o zwolnieniu podatkowym, a które na takie zastosowanie nie pozwalają (tj. spłata kredytu zaciągniętego na zbyty lokal mieszkalny, spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowego lokalu mieszkalnego oraz zakup komórki lokatorskiej). W dniu 13 stycznia 2015 r. A. Z. złożyła korektę zeznania [...], w którym wykazała do zapłaty tytułem podatku kwotę 13.033,00 zł . Następnie w dniu 2 listopada 2016 r. A. Z. złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 13.033,00 zł wraz z korektą zeznania [...] W uzasadnieniu złożonej korekty zeznania [...] i wniosku o stwierdzenie nadpłaty A. Z. wskazała, iż cały dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podatek w wysokości 13.033,00 zł jest nienależny. Zdaniem A. Z. podatek w wysokości 13.033,00 zł został uiszczony nienależnie, ponieważ wydatki na cele mieszkaniowe pokryte zostały z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania i są to : spłacony kredyt w kwocie 223.00,00 zł, wkład własny na zakup nowego mieszkania cz. I. kwota 24,00,00 zł (wpłata 11.06.2012 roku), wkład własny na zakup nowego mieszkania cz. II. kwota 13.266,00 zł.(wpłata 26.07.2012 r.), wydatki na nowe mieszkanie wg f-r (szt.19 ) - kwota 8.562,15 zł. Reasumując, powyższe , organ I instancji na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie uznał, iż: - przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia wyniósł 261.000,00 zł., - koszty uzyskania przychodu 180.750,43 zł., - dochód 80.249,57 zł., - kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe 45.829,15 zł., - dochód zwolniony art.21 ust.1 pkt 131 (80.249,57x45.828,15 : 261.000,00)- 14.090,76 zł., - należny podatek (80.249,57 - 14.090,76 = 66.159,00 zł x 19%) – 12.570,00 zł., - podatek zapłacony 13.033,00 zł., - nadpłata podatku 463,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. Z. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, iż kwota spłaconego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego i spłaconego na zbyty w roku 2011 lokal mieszkalny nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe-określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponadto wniosła o rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie dokonanej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w miejscowości B. na jej korzyść, w związku z brakiem jasności regulacji przepisów w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia [...] podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że tylko spłata kredytu wraz z odsetkami na cele określone w tym przepisie ustawy pozwala na powiększenie wartości deklarowanego dochodu wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust.1pkt 131 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość - konstrukcja i cel art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art.22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust.1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując, organ stwierdził, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r.poz.361ze zm.), ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131powołanej ustawy. Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. zalicza do "wydatków mieszkaniowych", o których mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 131 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a). Zatem do wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. nie można zaliczyć dokonanych spłat rat i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. osiedle Z. , gdyż kredyt ten nie został zaciągnięty przez podatnika i jego współmałżonka przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył że, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu, albowiem w realiach niniejszej sprawy treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, którą wskazano w odwołaniu, nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku. W/w zasada pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Z. zarzucając , iż powyższa decyzja narusza przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, które polegało na tym , że nie uznano możliwości zastosowania tego przepisu, organ nie doszukał się uzasadnienia twierdzenia podatnika, że przepisy w kwestii materii ulgi podatkowej są niejasne, a wydawane na ich podstawie interpretacje są sprzeczne , wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12570,00 zł. oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności zaliczenia przez podatnika spłaty kredytu wraz z odsetkami finansującego zakup sprzedanej nieruchomości, do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co uprawniałoby do pomniejszenia dochodu z tytułu sprzedaży, o tego typu wydatki. Skarżąca A. Z. wskazywała art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a tejże ustawy jako podstawę ujęcia w dochodzie zwolnionym spłaty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego. Natomiast zd. organów podatkowych , spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r.poz.361ze zm.), ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., , a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 tej ustawy. Sąd uznał, że uprawnionym w tym sporze jest stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f. ) wolne są od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 wymienia jako "wydatki mieszkaniowe" wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...]. Natomiast w pkt 2 ww. przepisu wymieniono wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki} zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowawart.10ust. 1 pkt 8 lit. a )-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu ( pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowawart.10ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo [...], z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zd. Sądu, w przywołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Trzeba podkreślić, że nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust.1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2345/14 NSA, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni stanowisko to podziela : "... Dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1stycznia 2009 r., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., 11 FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest bowiem uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Wprawdzie koszty uzyskania przychodów same w sobie nie stanowią ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. W rezultacie ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zmniejszeniu ulega przychód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo zatem WSA w Krakowie stwierdził, sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, że splata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.j., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., " ... Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji nie podzielił stanowiska skarżącej o posiadaniu uprawnienia do wliczenia do ulgi w opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości kwoty spłaconego kredytu zaciągniętego na nieruchomość zbytą w roku 2011, położoną w Brzyczynie gm. M. stanowiącej lokal mieszkalny nr 3A. Ponieważ zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. zalicza do "wydatków mieszkaniowych", o których mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 131 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) to tym samym do wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. nie można było zaliczyć dokonanych spłat rat i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. osiedle Z. , gdyż kredyt ten nie został zaciągnięty przez podatnika i jego współmałżonka przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W okolicznościach nin. sprawy nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust.25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślić też należy że, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy , wobec bezzasadności skargi, Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.