I SA/Kr 998/23

|Sygn. akt I SA/Kr 998/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4273.5.2023.9 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 17 sierpnia 2023r. decyzję o nr 1201-10 P2-2.4273.5.2023.9, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 12 maja 2023r., nr 1217- SPV-2.4033.64.2023 w sprawie odmowy wydania zgody syndykowi masy upadłości A. G. na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18.09.2014r. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu Wydział V Sąd Gospodarczy wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym ogłosił upadłość A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: F. (dalej: "podatnik", "upadły"), obejmującą likwidację jego majątku. Pismem z dnia 13.04.2023r. syndyk masy upadłości M. F. (dalej: "syndyk masy upadłości") złożył wniosek o przekazanie środków w kwocie 79.811,69 zł, zgromadzonych na rachunku VAT o nr [...] na rachunek bieżący A. G., prowadzony w [...] Bank S.A., nr [...] Po rozpatrzeniu sprawy, w dniu 12.05.2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał decyzję nr 1217-SPV-2.4033.64.2023, w której odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, z uwagi na zaległości podatnika w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013 w wysokości 1.318.363,10 zł plus odsetki 1.192.022 zł (łącznie 2.510.385,10 zł), tj. w kwocie wyższej niż określona we wniosku wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 22.05.2023r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, syndyk masy upadłości złożył w dniu 5.06.2023r. (data stempla pocztowego) odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności prawa upadłościowego, a w konsekwencji wnosząc o zmianę ww. decyzji, poprzez wyrażenie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek bieżący masy upadłości. Zaskarżonej decyzji zarzucono kierowanie korespondencji do upadłego, a nie do syndyka masy upadłościowej. Środki na rachunku VAT nie należą bowiem do upadłego, lecz wchodzą w skład masy upadłości, którą zarządza syndyk w trybie art. 173 prawa upadłościowego. Według syndyka masy upadłości, środki zgromadzone na rachunku VAT wpłynęły po ogłoszeniu upadłości. Tym samym są one wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez syndyka, a nie przez upadłego. Środki te nie mogą być potrącone na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W ocenie syndyka kwestia procedury upadłościowej oraz spraw podatkowych jest do tego stopnia oczywista, że nie powinna być wyjaśniana na obecnym etapie sprawy. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego są bowiem aktem szczególnym względem regulacji ogólnych (tj. Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT). W dniu 4.08.2023r. wpłynęło do tut. organu odwoławczego pismo syndyka masy upadłości z dnia 4.08.2023r. zawierające wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania przez sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w Nowym Sączu, postanowienia w przedmiocie ustalenia, że środki zgromadzone na rachunku VAT upadłego stanowią bezsporną i immanentną część masy upadłości nabytą już po ogłoszeniu upadłości, która powinna być przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu na rachunek masy upadłości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 17 sierpnia 2023r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1520 ze zm.), art. 62b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2022r., poz. 2324 ze zm.), art. 108b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570). Ponadto wskazano na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II CSK 471/11. Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, i że rachunek VAT jest specyficznym rodzajem rachunku, którego prowadzenie przez bank nie wynika z zawartej z klientem umowy, dlatego też nie można traktować go na równi z rachunkiem rozliczeniowym. Środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika. Stanowią one jego własność, wchodzą również w skład masy upadłościowej. Podatnicy mają jednak ograniczone możliwości użycia tych środków. Podatnik posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2012-2013 w wysokości 1.318.363,10 zł plus odsetki 1.192.022 zł (łącznie 2.510.385,10 zł). Zgodnie z pismem syndyka masy upadłości z dnia 13.04.2023r., na rachunku VAT Podatnika zgromadzono środki w kwocie 79.811,69 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie przesłanki w postaci istnienia zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia wnioskowanej przez syndyka masy upadłościowej zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT. Kwota istniejącej w dniu wydania decyzji zaległości wraz z odsetkami wyznacza granicę środków, na której przekazanie organ podatkowy nie wyraża zgody. Przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu zaległości podatkowych, w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności. Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Ogłoszenie upadłości podatnika nie ma zatem wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Nie ma przy tym znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk. Podatnikiem VAT nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status, jako podatnika tego podatku. Nie ma tym samym żadnych podstaw, aby upadłego przedsiębiorcę traktować inaczej, preferencyjnie, niż innych podatników VAT w analogicznej sytuacji. Przepisy prawa upadłościowego nie wyłączają zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. Zastosowanie przepisów prawa upadłościowego sprowadza się tu do tego, że nie pozwalają one upadłemu dysponować posiadanym majątkiem, który staje się masą upadłości, uprawnienia w tym zakresie (także do dysponowania środkami na rachunku VAT podatnika) przekazując syndykowi. Innymi słowy, syndyk może dysponować środkami na rachunku VAT podatnika na takich samych zasadach, jak może to czynić podatnik. Przepisy art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a ustawy o VAT (mechanizm podzielonej płatności) mają charakter przepisów szczególnych wobec prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, organy podatkowe nie ograniczają masy upadłości, nie uzyskują nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzą niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości. Ponadto, w świetle art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie ma też podstaw, aby stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych na potrzeby zastosowania tego przepisu różnicować w zależności od tego, czy dana zaległość powstała przed, czy też po ogłoszeniu upadłości, a także czy środki na rachunek VAT wpłynęły przed, czy po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z ww. przepisem, jedyną i wystarczającą przesłanką odmowy udzielenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT jest posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych. Ustawodawca wprowadzając w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu sprawia, że bezprzedmiotowe są wszelkie rozważania w tym zakresie, także co do możliwego sposobu wykorzystania tych środków. Co więcej, unormowania zawarte w prawie upadłościowym nie mogą uchylać bezwzględnych unormowań dotyczących rachunku VAT. Istota i specyfika postępowania upadłościowego nie mogą wpływać na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. To przepisy prawa podatkowego dotyczące podzielonej płatności, jako posiadające charakter przepisów szczególnych, z uwagi na rodzaj środków zgromadzonych na rachunku VAT, co do których ustawodawca zastrzegł, że mogą one być przeznaczone tylko na określone cele będą miały pierwszeństwo wobec przepisów prawa upadłościowego. Powyższe zostało potwierdzone w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 16.03.2021 r., sygn.akt I FSK 1792/20; wyrok NSA z dnia 17.05.2022r., sygn. akt I FSK 236/22; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.03.2021r., sygn. akt I SA/GI 82/21; wyrok WSA w Opolu z dnia 24.09.2021r., sygn. akt I SA/Op 268/21). Odnosząc się do złożonego odwołania za bezpodstawny uznano zarzut kierowania korespondencji do upadłego, a nie do syndyka masy upadłości. Z akt sprawy wynika bowiem, że wszelka korespondencja w oku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kierowana była na syndyka masy upadłości - M. F. W pełni zatem, zgodnie z art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego za stronę postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym, procesowym uznano syndyka masy upadłości. Ponadto, syndyk masy upadłości - wbrew temu, co twierdzi w odwołaniu, na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Co do wniosku syndyka masy upadłości dotyczącego zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wydania przez sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w Nowym Sączu postanowienia w przedmiocie ustalenia, że środki zgromadzone na rachunku VAT upadłego, stanowią część masy upadłości, która powinna być przekazana na rachunek masy upadłości, organ II instancji stwierdził, że w tej sprawie Dyrektor wydał postanowienie nr 1201-IOP2- 2.4273.5.2023.5, w którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W postanowieniu tym wskazano, że kwestia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT upadłego na rachunek masy upadłości, bądź odmowy wydania takiej zgody pozostaje wyłącznie w gestii organów podatkowych. Sędzia komisarz kierujący tokiem postępowania upadłościowego nie jest natomiast władny do wydawania rozstrzygnięć w tym zakresie. Zatem w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którego rozstrzygnięcie przez sędziego komisarza, warunkowałoby rozpatrzenie niniejszej sprawy odwoławczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzji organu II instancji zarzucono: naruszenie przepisów, które powodują, że decyzja jest dotknięta wadą nieważności, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji dotkniętej wadą nieważności, tj. skierowanej do upadłego, czyli osoby niebędącej stroną w sprawie, pomimo że po ogłoszeniu upadłości postępowania administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka, albo przeciwko niemu a upadły nie może być stroną żadnego postępowania administracyjnego dotyczącego mienia wchodzącego w skład masy upadłości, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120 o.p., polegające na zupełnym pominięciu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, poprzez przyjęcie, że ogłoszenie upadłości podatnika nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz że prawo nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego, podczas gdy prawo upadłościowe stanowi lex specialis wobec wszystkich ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 o.p., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uznania prymatu przepisów prawa podatkowego nad prawem upadłościowym, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), poprzez jego błędne zastosowanie i niewyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, w sytuacji gdy wobec podatnika została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację jego majątku i w związku z tym zgromadzone na rachunku VAT środki weszły w skład masy upadłości, art. 108b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) w zw. z art. 61, art 62 oraz art 63 w zw. z art 536 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazanie środków zgromadzonych przez podatnika na rachunku VAT syndykowi masy upadłości, pomimo że środki te są środkami wchodzącymi do masy upadłości i w myśl art 61 ustawy Prawo upadłościowe mogą być zarządzane wyłącznie przez syndyka ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, art. 133 o.p. w zw. z art 144 i w zw. z art 536 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie adresata zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku niestwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji, z ostrożności procesowej: 1. na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, 2. na podstawie art 200 w zw. z art 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku niestwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji niezależnie od powyższego wniosku wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; na podstawie art. 125 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie niniejszego postępowania z urzędu, a to z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w zakresie pytania prejudycialnego toczącego się przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pod sygn. C - 909/22. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a ). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2023r., nr 1201-IOP2- 2.4273.5.2023.9, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 12 maja 2023r., nr 1217-SPV-2.4033.64.2023 w sprawie odmowy wydania zgody syndykowi masy upadłości A. G. na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Warto wskazać, że na gruncie badanej sprawy w dniu 18.09.2014r. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu Wydział V Sąd Gospodarczy wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym ogłosił upadłość A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F., obejmującą likwidację jego majątku. Skarżący posiada zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2012-2013 w wysokości 1.318.363,10 zł plus odsetki 1.192.022 zł (łącznie 2.510.385,10 zł). Pismem z dnia 13.04.2023r. syndyk masy upadłości M. F. złożył wniosek o przekazanie środków w kwocie 79.811,69 zł, zgromadzonych na rachunku VAT o nr [...] na rachunek bieżący A. G., prowadzony w [...] Bank S.A., nr [...] W świetle tak zarysowanego problemu, istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu odmówił wydania zgody syndykowi masy upadłości A. G. na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Przechodząc dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Według zaś art. 62 ww. ustawy w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Natomiast z treści art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe wynika, że rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego: podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego, należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności, podatku od wydobycia niektórych kopalin oraz odsetek za zwłokę w podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku od sprzedaży detalicznej oraz odsetek za zwłokę w podatku od sprzedaży detalicznej, opłaty od środków spożywczych oraz dodatkowej opłaty, zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji oraz odsetek za zwłokę w podatku od wartości sprzedanej produkcji, podatku tonażowego oraz odsetek za zwłokę w podatku tonażowym, opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2023 r. poz. 2151), dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 92 ust. 21 tej ustawy, oraz odsetek za zwłokę od tych opłat. Mając na uwadze zarysowany powyżej stan faktyczny sprawy oraz powołane regulacje prawne wskazać trzeba, że spór w sprawie dotyczy relacji między przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, regulującymi zgodę na przekazanie środków z rachunku VAT podatnika (art. 108b ustawy o VAT), a przepisami prawa upadłościowego (art. 61 i 62 Prawo upadłościowe) w zakresie możliwości dysponowania przez syndyka masy upadłości środkami na rachunku VAT upadłego przedsiębiorcy. Zdaniem organów podatkowych naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o przekazanie tych środków składa syndyk masy upadłości. Z kolei skarżący twierdzi, że środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, a zatem powinny być do tej masy przekazane. Zasadniczym zagadnieniem jest zatem to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy prawa upadłościowego, czy też unormowania odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności. Opisane zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, m in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 16 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1792/20, z 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 236/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020 r., I SA/Ke 57/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/GI 82/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2021 r., I SA/Op 268/21 (wyroki dostępne na stronie internetowej CBOSA). W wyrokach tych wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej wynikającej z art. 108a ustawy o VAT, mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd oraz argumentację przedstawioną w wymienionych wyżej wyrokach. Dodatkowo wskazuje, że przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2021 r., I SA/GI 1317/20, prezentujący odmienne stanowisko, został przez sąd II instancji uchylony, a skarga została oddalona (wyrok NSA z 7 lutego 2025 r" sygn. akt I FSK 1775/21). Podobnie, powołany w skardze wyrok WSA w Łodzi z 14 lipca 2021 r., I SA/Łd 264/21, został przez sąd II instancji uchylony, a skarga została oddalona (wyrok NSA z 19 marca 2025 r" I FSK 2018/21). Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 uznał, że; "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunek VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług". Tym samym NSA nie uznał argumentów syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji: "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego". Z kolei w wyroku o sygn. akt I FSK 236/22 NSA wskazał, że: "wprowadzone z dniem 1 lipca 2018r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 108 lit. b/ ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b., nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego. Zdaniem NSA: "Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 lit. b/ ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o prymacie ustawy Prawo upadłościowe nie jest w tym kontekście uzasadnione". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał ponadto, że: "kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". . Na zmianę stanowiska sądu nie miał również wpływu wyrok TSUE z 12 września 2024 r., w sprawie C-709/22. Wskazane orzeczenie stanowiło odpowiedź na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/22. W konkluzji wyroku TSUE stwierdził, że: "Artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców". Tym samym Trybunał uznał, że krajowe regulacje zawarte w przepisach art. 106e ust. 1, art. 108a-108f ustawy o VAT oraz art. 62a-62e prawa bankowego, nie naruszają uregulowań wspólnotowych. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że organ odwoławczy - wbrew temu, co twierdzi skarżący - wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji (z prawa tego skarżący skorzystał, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 4.08.2023r., będące "stanowiskiem syndyka w sprawie zebranego materiału dowodowego"). Ponadto zgodnie z wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - skarżący miał dostęp do akt sprawy. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu II instancji, który za chybiony uznał zarzut skierowania decyzji przez organ I instancji do upadłego, a nie do syndyka masy upadłości. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji (podobnie jak organ odwoławczy) skierował zaskarżoną decyzję do syndyka masy upadłości - M. F., wysyłając ją na jego adres (tj. ul. [...], K.), a syndyk w toku postępowania, jak również w skardze nie kwestionował, że powyższą decyzję otrzymał w dniu 22.05.2023r.. W pełni zatem, zgodnie z art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego uznano za stronę postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym, procesowym syndyka masy upadłości. Ponadto, decyzja organu I instancji - wbrew stanowisku skarżącego zawierała - zgodnie z art. 210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oznaczenie strony (tj. A. G. w upadłości likwidacyjnej, jako strona w znaczeniu materialnym oraz M. F., syndyk masy upadłości, jako strona w znaczeniu formalnym, procesowym). Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby doszło do naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe określenie adresata w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26.04.2022r., sygn. akt I SA/GI 151/22 decyzja została skierowana do podatnika (spółki w upadłości likwidacyjnej), a nie do syndyka. Zatem stan faktyczny w nim opisany był inny, niż w niniejszej sprawie. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi - należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. Konkludując wskazać należy, że w stanie faktycznym badanej sprawy, organy obu instancji prawidłowo odmówiły wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Istniały bowiem uzasadnione ujemne przesłanki do odmowy wydania takiej zgody w postaci posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych, co w sprawie nie jest sporne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a ). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje obu instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 998/23 15