I SA/Kr 999/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną prawa podatkowego Prezydenta Miasta K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skierowanym do Prezydenta Miasta P. N. i U. I. K. S. z o o w K. (dalej jako wnioskodawca ) przedstawiło następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w 2011 r posadowił, na dzierżawionym od innej spółki gruncie, zestaw przenośnych kontenerów pełniących funkcję biurową. Stanowią one jego własność i nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają fundamentów. Mają natomiast stałe podłączenie do mediów tj, wody i prądu. Ponadto podlegają obowiązkowym przeglądom technicznym w celu zachowania standardów bezpieczeństwa oraz BHP. Pomimo pełnionej funkcji biurowej kontenery nadal zachowują swój przenośny charakter i mogą zostać bez uszczerbku dla ich substancji przeniesione na inne miejsce. W związku z tym zadano następujące pytanie : Czy powyższe kontenery biurowe składające się łącznie na obiekt pełniący funkcję biurową stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do treści art 2 ust 1 pkt 2 lub 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odpowiadając na powyższe pytanie Wnioskodawca uznał, że kontenery nie będą podlegały opodatkowaniu. Z uwagi na brak trwałego związania z gruntem nie są to bowiem budynki. Nie można ich także, jako obiektów tymczasowych uznać za budowle, bowiem nie zostały wymienione w art 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Stanowisko to zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przyznano, że sporne kontenery nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Są one natomiast budowlami tymczasowym wymienionymi wyraźnie w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Podkreślono, że ustawodawca definiując budowle w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do uregulowań zawartych w prawie budowlanym oraz określa je jako obiekty budowlane. Zgodne z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Następnie ustawodawca w pkt 3 ww. artykułu ww. ustawy zdefiniował budowle jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołując powyższą definicje budowli zawartą w ustawie prawo budowlane zwrócono uwagę, iż zawarty w niej katalog budowli ma charakter otwarty. Zarówno bowiem w orzecznictwie jak i doktrynie utarło się stanowisko, iż zasadniczo za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż obiekty kontenerowe zostały wymienione jako przykład tymczasowego obiektu budowlanego w art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane. Analizując definicje "tymczasowego obiektu budowlanego" należy podkreślić, iż ustawodawca określił go jako obiekt budowlany o szczególnych cechach. Tym samym przechodząc do definicji "obiektu budowlanego" zawartej w pkt 1 art. 3 Pr.bud. należy wskazać, iż przez to pojęcie należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. W niniejszej sprawie jak już powyżej wskazano z uwagi na przedstawiony we wniosku o interpretację przez Skarżącą stan faktyczny należało stwierdzić, iż opisany obiekt budowlany stanowiący kontenerowy obiekt pełniący funkcje biurową nie może być uznany za budynek, a tym bardziej nie stanowi on obiektu małej architektury ( art. 3 pkt 4 Pr. Bud. obiekt małej architektury- należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki). Zatem niewątpliwie obiekt kontenerowy opisany we wniosku o interpretację należy zakwalifikować jako budowlę. Skarżąca przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. ( sygn. akt II FPS 11/13 ) oraz szeroko cytowała jej uzasadnienie przy czym organ pragnie zwrócić uwagę na fragment który ma istotne znaczenie dla stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. Sąd napisał w uzasadnieniu: "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi." Wydaje się jakby Skarżąca nie dostrzegała, iż Sąd dopuszcza aby budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości była wymieniona expressis verbis "w pozostałych przepisach rozważanej ustawy[prawo budowlane]" a dalej idąc, że art. 3 pkt 5 w którym wymieniono wprost obiekty kontenerowe jest przepisem ustawy prawo budowlane. W wydanej interpretacji przedmiotem opodatkowania są opisane we wniosku interpretację kontenery, które są wprost wymienione w przepisach ustawy prawo budowlane. Jak już wcześniej wyjaśniono tymczasowy obiekt budowlany jest to przede wszystkim obiekt budowlany, w ramach którego możemy rozróżnić trzy kategorie - budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury. Jak już powyżej wspomniano z uwagi na przedstawiony przez Skarżąca opis stanu faktycznego wykluczono możliwość zakwalifikowania opisanego obiektu budowlanego jako budynku, nie można również przyjąć, iż jest to obiekt małej architektury. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budowlami, i to co istotne wprost wymienionymi w przepisach prawa budowlanego (art. 3 pkt 5). W skardze zarzucono naruszenie: art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. 2019 poz. 1170 ) w związku z brzmieniem art. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane ( Dz.U. 2020 poz. 1333 ) - poprzez uznanie, iż stanowiące przedmiot interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przenośne kontenery biurowe kwalifikowane jako obiekty tymczasowe stanowią w obszarze regulacji ustawy o podatkach opłatach lokalnych budowle rozumiane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz -regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z treścią art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019 poz. 1170) poprzez uznanie, iż przenośne kontenery biurowe stanowią na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ w niósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzucił równocześnie, że Skarżąca konstruując zarzuty o ile wykazała normy prawne, które jej zdaniem zostały naruszone to nie wskazała formy naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W treści skargi wskazano na konkretne przepisy prawa materialnego, a z treści uzasadnienia wynika iż naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje zarówno w wadliwej ich wykładni jak i niewłaściwym zastosowaniu. Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanych wyżej przepisów, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. W omawianej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy fakt, iż obiekt budowlany opisany w przedstawionym stanie faktycznym nie został wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego powoduje, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast zdaniem organu obiekty kontenerowe zostały wprost wymienione w przepisach ustawy prawo budowlane, tj. art. 3 pkt 5 co przesądza o ich opodatkowaniu tym podatkiem jako budowli tymczasowych. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. W orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem ( patrz uzasadnienie wyroku z dnia 30 maja 2018 r wydanego w sprawie II FSK 1356/16 ), że co prawda zgodne z brzmieniem art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Nie oznacza to jednak, że kontener jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym również w kontekście wyroku sądu pierwszej instancji, ma ocena stanu faktycznego sprawy w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W uchwale tej tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art 3 pkt 3) Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli’1 i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa. W orzeczeniu tym odwołano się także do wyrku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym, art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, W uzasadnieniu do tej tezy Trybunał podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny. Niedopuszczalność sprowadza się natomiast do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Zauważmy, w pewnym uproszczeniu, że wówczas pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowaną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). Dalej Trybunał podniósł, że, mając na uwadze, iż w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Trzeba jednak zauważyć, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. W związku z tym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów. ----------------------- Sek: