I SAB/Kr 20/09

Sygn. akt I SAB/Kr 20/09 | | POSTANOWIENIE Dnia 13 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w P., na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie żądania uzupełnienia braków protokołu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości, obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006, 2007 i 2008 oraz podatku od towarów i usług za lata 2006,, 2007 i 2008, a także nie zakończenia kontroli skarbowej i tym samym postępowania kontrolnego w formie przewidzianej ustawą o kontroli, skarbowej za powyższe okresy;, postanawia: I. odrzucić skargi co do żądania uzupełnienia braków protokołu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006, 2007 i 2008 oraz podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007 i 2008, II. w pozostałym zakresie umorzyć postępowanie sądowe. Strona skarżąca, firma "G" Spółka z o.o. z siedzibą w B. ( adres P.) , wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie uzupełnienia protokołu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007 i 2008. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozostawał w bezczynności w zakresie: 1. dokonania oceny prawnej, o której mowa w art.290 §2 pkt 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), 2. niezakończenia kontroli skarbowej i tym samym postępowania kontrolnego w sposób wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej- u.k.s.) w terminie wynikającym z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U z 2009r. Nr 18, poz. 97 ze zm.-dalej ustawa zmieniająca u.s.d.g.) Skarżąca Spółka zarzuciła brak oceny prawnej i ustaleń faktycznych sprawy będącej przedmiotem kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007 i 2008, która została zakończona w dniu 04 maja 2009r. doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej pisma o tytule ,,protokół" z treści którego wynikało, że został ona sporządzony na podstawie art.290 O.p. Organ zaniechał umieszczenia w sporządzonym protokole całościowej oceny prawnej sprawy a tym samym pozbawił podatnika prawa do skorygowania złożonych deklaracji podatkowych czyniąc je jedynie iluzorycznymi. Podniesiono także, że w treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ niejako przyznał, że sporządzony protokół zawiera częściowe nieprawidłowości, które wskazał pełnomocnik Spółki, jednakże pomimo wydania protokołu kontroli prowadzone są nadal czynności dowodowe. Nadto wskazano, że organ nie ma uprawnień do modyfikacji postanowień ustawy co oznacza, że jeżeli ustawodawca wyznacza termin zakończenia wszystkich kontroli w określonym terminie , to organ jest zobowiązany te kontrole zakończyć w sposób określony przepisami prawa. Nie można ignorować zasady praworządności mającej swe źródło w art. 7 Konstytucji ( i powtórzonej w art. 120 O.p.). Fakt, że organ nie przeprowadził kontroli w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. W niniejszej sprawie organ z pełną świadomością zaniechał takiego działania. Skarżąca Spółka sformułowała również zarzut prowadzenia kontroli mimo ustawowego obowiązku jej zakończenia. Zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g., kontrole wszczęte a nie zakończone do dnia wejścia w życie ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia niniejszej ustawy. Powyższy przepis zdaniem Skarżącej dotyczy wszystkich kontroli prowadzonych względem podatnika. W sytuacji kiedy doręczono podatnikowi protokół kontroli w dniu 28 kwietnia 2009r., kontrola podatkowa została zakończona, co świadczy jednoznacznie, że organ uznał, iż cel kontroli został osiągnięty- czyli organ stwierdził czy skarżący wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W doręczonym protokole brak jest pełnej oceny prawnej co uniemożliwia stwierdzenie jakie wnioski zostały przez organ wyciągnięte w wyniku przeprowadzonej kontroli. Skarżąca zaakcentowała, że działania organu zmierzające do pozyskania informacji istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych uszczupleń podatkowych w podatkach Skarżącej w okresie objętym kontrolą jak i próba włączenia ich do niniejszego postępowania, które miały miejsce lub będą miały miejsce po przekroczeniu terminów prowadzenia kontroli , można postrzegać jako przekroczenie art. 284 b O.p. a w konsekwencji pojawia się kwestia czy dowody zgromadzone w taki sposób w ogóle mogą wchodzić w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie ze względu na jej niedopuszczalność ewentualnie o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca kierując do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w istocie nie wskazała na przedmiot zaskarżenia podlegający kontroli działalności administracji publicznej przez Sąd administracyjny, wymieniony w pkt 1-8 art. 3§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wskazała, że skarga dotyczy bezczynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie uzupełnienia protokołu kontroli co może sugerować , że przedmiot zaskarżenia objęty jest art. 3§2 pkt 8 ustawy, natomiast zarzuty objęte treścią skargi bezpośrednio kieruje do protokołu kontroli skarbowej, który uznaje za niespełniający wymogów art. 290 O.p. i wymagający uzupełnienia o brakujące elementy co może sugerować, że przedmiot zaskarżenia objęty jest art. 3 §2 pkt 4 ustawy. W niniejszej sprawie jest taki akt lub czynność , która podjęta została w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jako element późniejszego rozstrzygnięcia o jakim mowa w art.24 ust. 1ustawy o kontroli skarbowej. Może być więc ewentualnie kwestionowana dopiero na etapie postępowania odwoławczego względnie na drodze sądowej. Zaskarżony akt lub czynność nie są aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, zarzucana bezczynność nie może przedmiotem skargi do sądu. Organ podniósł również, że skoro w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz na podstawie art. 31 tej ustawy- O.p. to tym samym w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie maja zastosowania o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jedynie kontrola podatkowa a nie postępowanie kontrolne limitowane jest terminami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SAB/Kr 20/09, I SAB/Kr 21/09 i I SAB/Kr 22/09 i prowadzić sprawy pod wspólna sygn. akt: I SAB/Kr 20/09. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprecyzował skargi i oświadczył , że cofa skargi w zakresie pkt 2 tj. niezakończenia kontroli skarbowej i tym samym postępowania kontrolnego w sposób wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej- u.k.s.) w terminie wynikającym z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U z 2009r. Nr 18, poz. 97 ze zm.-dalej ustawa zmieniająca u.s.d.g.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zważył co następuje: Przepis zawarty w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) wymienia, że kontroli sądu podlegają: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1 - 4. W sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd administracyjny orzeka (jest to wyjątek), biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy. Sądy administracyjne kontrolują również akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej i akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż ww., podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej. Ponadto zgodnie z art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Z ww. przepisów wynika, że skarga na bezczynność dopuszczalna jest jedynie w granicach w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia lub inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Skarga na dokonania oceny prawnej, o której mowa w art.290 §2 pkt 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.),nie mieści się w katalogu spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne. Pismo to nie zawiera rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, stąd nie można go uznać za postanowienie. Zaskarżone pismo nie jest również czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem nie rodzi żadnych uprawnień czy obowiązków po którejś ze stron sprawy administracyjnej. Innymi słowy takie działanie organu nie wywołuje żadnych skutków prawnych, więc nie może być zakwalifikowane jako czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu pisma z dnia 04 maja 2009 r. nie mogą być zaskarżone do Sądu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd odrzuca skargę, gdy z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik Strony Skarżącej skutecznie cofnął skargi w zakresie pkt 2 tj. niezakończenia kontroli skarbowej i tym samym postępowania kontrolnego w sposób wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej- u.k.s.) w terminie wynikającym z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U z 2009r. Nr 18, poz. 97 ze zm.-dalej ustawa zmieniająca u.s.d.g.) wobec powyższego, na z sadzie art.161 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd umorzył postępowanie sądowe w tym zakresie. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy powyższych skarg , Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu wszystkie skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.