I SAB/Kr 23/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Głowacki (spr.) SWSA Grażyna Firek SWSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M.C. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do lipca 2012r. oddala skargę. Pismem z dnia 19 listopada 2015r. M.C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do lipca 2012r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów szczegółowo przywołano przebieg postępowania toczącego się od 29 listopada 2013r., zakończonego wydaniem decyzji podatkowych w dniu 12 stycznia 2015r., uchylonych następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 3 lipca 2015r. (akta w organie odwoławczym od lutego do lipca 2015r.), podkreślając, iż: 1. podejmowane przez organ działania mają miejsce w dużych odstępach czasu i nie prowadzą do zakończenia postępowania, strona wskazała, że jeden świadek przesłuchiwany był średnio na 5 miesięcy trwania postępowania, 2. organ przesuwał termin załatwienia sprawy bez podania szczegółowej argumentacji oraz w maksymalnym, ustawowo dopuszczalnym rozmiarze, 3. dowody osobowe w większości prowadzone są w Urzędzie Skarbowym, co zdaniem strony pozostaje w sprzeczności z szybkością i ekonomiką postępowania, 4. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania oraz brak jakiegokolwiek planu działania naruszana jest zasada prawdy obiektywnej, 5. organ podatkowy za wszelką cenę zmierza do wydania niekorzystnej decyzji, pomimo zeznań świadków, które są korzystne dla podatnika. Akcentowano także, iż przedmiotowa sprawa nie jest szczególnie skomplikowana i nie wymaga przeprowadzenia licznych przesłuchań świadków. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest w istocie przesłuchanie pięciu świadków. Istotne jest przy tym ustalenie przez organ, czy podatnik otrzymał wynagrodzenie od swoich zleceniodawców, a zatem nie jest to złożona sprawa, której wyjaśnienie wymagałoby postępowania toczącego się dwa lata. W ciągu tego czasu zostało przesłuchanych tylko pięciu świadków, co daje średnią jeden świadek na blisko pięć miesięcy trwania postępowania, w tym czterech świadków było przesłuchiwanych parami. Za każdym razem, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy czynił to w maksymalnym, ustawowo dopuszczalnym odstepie. Niczym nie uzasadniał tak długiego, nowego terminu załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie najistotniejsze są dowody osobowe, na których wiarygodność szczególny wpływ ma upływ czasu. Strona postępowania może w sposób uzasadniony odnieść wrażenie, że postępowanie nie jest prowadzone w celu wyjaśnienia sprawy, lecz wydania niekorzystnej dla strony decyzji i to pomimo zeznań świadków, które są korzystne dla podatnika. Przykładem jest planowane ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania są niewiarygodne w kontekście zeznań pozostałych świadków. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Przedstawił szczegółowo przebieg postępowania z zestawieniem wszystkich dokonywanych czynności, wskazując, iż z okresu 13 miesięcy od wszczęciu postępowania do dnia wydania pierwszej decyzji (uchylonej przez organ odwoławczy) należy odjąć ponad 3 miesiące, w ciągu których postawa skarżącego - gdy nie odpowiadał na wezwania organu - miała istotny wpływ na bieg tego okresu. Po otrzymaniu akt od Dyrektora Izby Skarbowej tj. od 3 lipca 2015r. prowadzenie sprawy przez 5 miesięcy nie stanowi przewlekłości ze względu na skomplikowanie sprawy poprzez składanie przez uczestników transakcji sprzecznych oświadczeń. Uczestnikami kwestionowanego zdarzenia jest tylko podatnik oraz małżonkowie (kontrahenci) i spokrewniona z nimi B.S.. Żadna ze stron konfliktu nie przyznaje racji stronie przeciwnej. Brak jest bezpośrednich świadków będących osobami postronnymi, mogących zeznawać obiektywnie. Dowodzenie w zaistniałej sytuacji musi opierać się na szczegółach zeznań, które mogą uwiarygodnić, lub nie całość złożonego zeznania. Wynikała stąd konieczność powtórzenia dowodu z zeznań L. .i W. S., co przez skarżącego jest niezasadnie traktowane, jako wada postępowania. Poza głównym nurtem postępowania dowodowego, dotyczącym przyjęcia w grudniu 2011 r. zaliczki w wysokości 200,000.00 zł, wyjaśnienia wymagały także inne zagadnienia: ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych dostaw towarów i usług i właściwego okresu rozliczeniowego, wymagające potwierdzenia charakteru obiektu budowlanego i ustalenia zakresu wykonywanych usług, ustalenie obowiązku konieczności ewidencji zdarzenia podatkowego na kasie rejestrującej oraz ustalenie rzetelności deklarowanego w okresie objętym postępowaniem podatkowym obrotu. Z tego względu w przedmiotowym postępowaniu jeden dowód, pozyskany wcześniej stanowi element weryfikacji kolejno przeprowadzonych innych dowodów. Fakt ten rzutuje na konieczność przeprowadzania kolejnych dowodów z zachowaniem chronologii czasowej, a nie podejmuje się jednocześnie wszystkich czynności. Dodatkowo odpowiedzi udzielone przez stronę na wezwania organu, w tym również dotyczące kluczowych zagadnień sporu, powstającego na gruncie ustaleń protokołu kontroli są sprzeczne, ogólnikowe i niepoparte żadnymi dowodami, co przerzuca na organ podatkowy ciężar poszukiwania dowodów, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na długość postępowania ma wpływ brak staranności strony w gromadzeniu dokumentacji podatkowej, do czego jest zobowiązana oraz konieczność pozyskiwania tych dowodów od kontrahentów podatnika. Podatnik wystawiając faktury z tytułu świadczonych usług korzystał z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, która dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, o określonej ustawą powierzchni użytkowej. Z uwagi na powyższe spoczywał na nim obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej prawidłowość zastosowanej stawki. Tymczasem podatnik nie dysponuje takimi dokumentami. W tej sytuacji zaistniała konieczność pozyskania tych dokumentów oraz informacji odnośnie charakteru i miejsca świadczonych usług, co rzutuje na czas postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Art. 149 § 1 p.p.s.a. wskazuje, jakie czynności podejmuje sąd, uwzględniając skargę na przewlekłość. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Skarga nie jest uzasadniona.. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, iż z racji braku ustawowego określenia pojęcia przewlekłości postępowania, doktryna oraz orzecznictwo wypracowały powszechnie przyjmowane stanowisko, że przewlekłość postępowania należy badać indywidualnie poprzez odniesienie faktografii kontrolowanego postepowania zwłaszcza do ewidentnych przypadków prowadzenia takiego postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Podkreśla się w związku z tym zwłaszcza takie cechy jak: rozwlekłość i długotrwałość oraz trwanie ponad potrzebę wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi przy tym pozostawać w związku przyczynowym z działaniami lub bezczynnością organu. Zatem co do zasady przewlekłość postępowania ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy co prawda podejmuje czynności faktyczne, jednak ma to miejsce w zbyt dużych odstępach czasu oraz gdy czynności te nie prowadzą do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i zakończenia postępowania. Istotne przy tym jest jednak, że zwłoka w czynnościach nie może wynikać z zachowania strony, uczestników postępowania lub innych organów, na które organ rozpatrujący sprawę nie ma wpływu, pomimo podejmowania dostępnych środków służących ich zdyscyplinowaniu. Mając na uwadze powyższe założenia i odnosząc je do okoliczności przedstawionych przez skarżącego i organ podatkowy, tudzież okoliczności ujawnionych w toku kontroli sądowej przedmiotowego postępowania stwierdzić należy brak podstaw uzasadniających stanowiska skarżącego, że naruszone zostało jego prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a nadto że postępowanie trwało dłużej, niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, determinujących rozstrzygnięcie sprawy. Dla powyższej oceny wiodąca jest z jednej strony analiza czasu trwania postępowania i chronologia oraz przebieg podejmowanych konkretnych czynności w powiązaniu z poziomem skomplikowania istoty sprawy implikowanym koniecznością ustalenia koniecznych okoliczności faktycznych, a z drugiej postawa samego skarżącego w postępowaniu, na którą składa się nie tylko jakość współpracy (współdziałania) z organem w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ale także staranność podatnika w gromadzeniu dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, oceniana przez pryzmat dochowania stosownej powinności ustawowej w tym zakresie. Obiektywna, negatywna postawa w tym zakresie powoduje przerzucenie na organ podatkowy ciężaru poszukiwania dowodów, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W kontekście przywołanych parametrów, wzorów i przesłanek, stwierdzić należy, iż postępowanie podatkowe przed organem I instancji toczyło się poczynając od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. dnia doręczenia stosownych postanowień o wszczęciu postępowania (5 grudnia 2013r.) do dnia wydania decyzji merytorycznych (12 stycznia 2015r.) obejmując okres 13 miesięcy oraz ponownie od dnia uchylenia przedmiotowych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. od 3 lipca 2015r. (do chwili złożenia skargi - 5 miesięcy). Przyznać należy rację organowi podatkowemu, iż już w początkowym etapie postępowania postawa skarżącego miała istotny wpływ na sprawne prowadzenie postępowania, gdyż na wezwanie o przedstawienie wyjaśnień z dnia 16.12.2013r. i ponawiane w dniach: 16.01.2014r., 27.02.2014r. oraz 3.03.2014r. udzielił on odpowiedzi dopiero w dniu 20 marca 2014r., czyli po trzech miesiącach. Dodatkowo istotne było, iż odpowiedzi udzielone przez skarżącego na wezwania organu, w tym również dotyczące kluczowych zagadnień sporu, powstających na gruncie ustaleń protokołu kontroli, były sprzeczne, ogólnikowe i niepoparte żadnymi dowodami, co oczywiście powodowało przerzucenie na organ podatkowy ciężaru poszukiwania dowodów. Na korzyść organu przemawia także stwierdzony ewidentny brak staranności skarżącego w gromadzeniu dokumentacji podatkowej, do czego był przecież ustawowo zobowiązany oraz konieczność pozyskiwania tych dowodów od kontrahentów podatnika. O ile zatem sprawa nie musi być oceniana jako szczególnie skomplikowana pod względem prawnym, to jednak niewątpliwie wystąpiły, w ocenie sądu, obiektywne trudności w ustaleniu stanu faktycznego, wyrażające się niezależnie od powyżej przedstawionych czynników także składaniem przez uczestników spornych transakcji sprzecznych oświadczeń i informacji, przy nader ograniczonej ilości świadkach zdarzenia, gdyż jego uczestnikami był tylko podatnik oraz małżonkowie (kontrahenci) i spokrewniona z nimi B.S.. Wobec tego zasadna jest ocena organu, iż dowodzenie w zaistniałej sytuacji musi opierać się na dokładnej analizie szczegółów zeznań, z czego wynika niekiedy konieczność ich powtórzenia celem weryfikacji i konfrontacji. Uprawnione jest też stanowisko, że przy ustalaniu stanu faktycznego i analizie prawnej zachodziła konieczność oceny przyjętej w grudniu 2011 r. zaliczki, a nadto konieczność ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych dostaw towarów i usług oraz właściwego okresu rozliczeniowego, co wymagało potwierdzenia charakteru obiektu budowlanego i ustalenia zakresu wykonywanych usług, ustalenia obowiązku konieczności ewidencji zdarzenia podatkowego na kasie rejestrującej, tudzież ustalenia rzetelności deklarowanego w okresie objętym postępowaniem podatkowym obrotu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była ocena podstaw do wystawiania faktury z tytułu świadczonych usług i korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, która dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, o określonej ustawą powierzchni użytkowej. Z uwagi na powyższe na podatniku spoczywał obowiązek posiadania dokumentacji, potwierdzającej prawidłowość zastosowanej stawki. W realiach sprawy konieczna stała się weryfikacja w tym zakresie. W sytuacji, gdy podatnik nie dysponował takimi dokumentami, zaistniała konieczność ich pozyskania. To samo dotyczyło informacji odnośnie charakteru i miejsca świadczonych usług. W tym celu organ zwracał się o informacje do szeregu organów i urzędów, a także do osób fizycznych, uznając przy tym za celowe przesłuchanie pracownika firmy skarżącego, w szczególności co do zakresu prac, jakie skarżący wykonywał w okresie objętym postępowaniem. Ustalenia te posłużyć miały do weryfikacji zastosowanej stawki podatku VAT. Organ przyjął metodę weryfikacji dowodów innymi dowodami. Podyktowane było to nieliczną grupą bezpośrednich świadków zdarzenia oraz sprzecznymi zeznaniami jego uczestników. Zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ podatkowy do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. W tych okolicznościach nie można uznać, iż poszczególne podejmowane w sprawie czynności, w tym wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy było bezzasadne, zwłaszcza, że organ działania te przekonująco uzasadniał. Ponadto ustalany termin załatwienia sprawy nie odnosi się jedynie do czasu niezbędnego na przeprowadzenie dowodu, ale również musi uwzględniać terminy procesowe, wymienione w Ordynacji podatkowej, takie jak umożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie poszczególnych czynności, czy materiału zgromadzonego w sprawie. Z kolei konieczność przeprowadzania dowodów w odległym od miejsca zamieszkania skarżącego Jarocinie jest okolicznością obiektywną i konsekwencją przyjęcia przez niego zlecenia w miejscowości odległej od siedziby podatnika, a ponadto skarżony organ został zobowiązany do pozyskania tam nowych dowodów w związku z zaleceniami zawartymi w decyzji wydanej przez organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania. Przedstawione okoliczności przesądzają, iż nie miało miejsca prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie był bezczynny. Nie zaistniało podnoszone przez skarżącego mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy, ani też rozwlekłość i długotrwałość postępowania, ponad niezbędną potrzebę. Na powyższą ocenę istotny wpływ miały także przywołane powyżej okoliczności związane z postawą skarżącego, na którą organ rozpatrujący sprawę nie miła wpływu, pomimo podejmowania dostępnych środków służących dyscyplinowaniu. Mając uwadze przedstawione motywy sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.