I SAB/Kr 7/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego -skargę oddala- Skarżący P. S. wniósł w dniu 19 lutego 2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego skargę na przewlekłość prowadzenia postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze tej zawarł również wniosek o zobowiązanie organu do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego ze względu na brak właściwości miejscowej. W uzasadnieniu skargi podał, że od dnia 3 maja 2017r. jego miejscem zamieszkania jest W., a informacja ta jest znana organowi z urzędu, ponieważ została ujawniona w CEDIG. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wszczęcia kontroli podatkowej oraz do jej kontynuowania. Skarżący wskazał także, że złożył ponaglenie do właściwego organu, które zostało uznane za bezzasadne, co skutkowało wniesieniem przedmiotowej skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 10 maja 2017r. wszczęta została wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. pod adresem rejestracyjnym podatnika w N. wynikającym z CEIDG. Kontrolowany dokonał zmiany adresu z N. S. na W. z datą zaistnienia zmiany na dzień 3 maja 2017r., jednakże zmiana ta została ujawniona w rejestrze po wszczęciu kontroli w dniu [...]. o godz. [...]. Podpisanie upoważnienia do kontroli przez pełnomocnika nastąpiło z kolei około godziny [...]. Organ wskazał ponadto, że kontrolowany złożył w dniu 3 kwietnia 2017 roku zeznanie podatkowe PIT-36 za lata 2015 i 2016 w Urzędzie Skarbowym w P. i wskazał adres zamieszkania K. . Za lata 2013 i 2014 kontrolowany dokonał rozliczenia podatku w Urzędzie Skarbowym w N. . W toku kontroli ustalono także, że adresem zameldowania kontrolowanego jest adres w K. . Organ wyjaśnił ponadto, że w toku kontroli niezwłocznie zostały podjęte czynności mające na celu zebranie materiału dowodowego, w tym weryfikacja dokumentacji podatkowej kontrolowanego oraz uzyskanie informacji pozwalających na określenie skali osiąganych przez podatnika przychodów czy ustalenie tożsamości klientów kontrolowanego. Organ wskazał, że kontrolujący podejmowali szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego np. zwrócili się do kilkudziesięciu sądów o wskazanie spraw w których pełnomocnikiem był kontrolowany. Organ podał, że wystąpił także do Urzędu Miasta i Gminy K. o informacje niezbędne do ustalenia miejsca zamieszkania kontrolowanego, a także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P.. Zwrócono się także o pomoc prawną do innych organów podatkowych celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadmienił także, że w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, pismem z dnia 22 sierpnia 2017r. powiadomiono kontrolowanego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli, co było spowodowane wnioskiem podatnika o przedłużenie terminu wyznaczonego na przedłożenie brakującej dokumentacji finansowo księgowej, a także koniecznością pozyskania dowodów od innych organów. Następnie pismem z dnia 22 listopada 2017r. powiadomiono kontrolowanego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli z powodu załatwienia ponaglenia kontrolowanego, braku niezbędnych wyjaśnień kontrolowanego oraz konieczności pozyskania dowodów od innych organów. Następnie, jak wskazał organ, kontrolowany złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie kontrolowanego za bezzasadne. Odnosząc się do kwestii przewlekłości kontroli podatkowej Dyrektor tutejszej Izby Administracji Skarbowej, na podstawie udostępnionych akt sprawy uznał, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się przewlekłości. W przedmiotowej kontroli niezwłocznie zostały podjęte czynności mające na celu zebranie materiału dowodowego, w tym weryfikacje dokumentacji podatkowej strony oraz uzyskanie informacji pozwalających na ustalenie skali osiąganych w kontrolowanym okresie przychodów zarówno od samej strony jak i zmierzające do ustalenia tożsamości klientów, wobec których następnie podjęto czynności korzystając z pomocy innych organów podatkowych. Zainicjowano działania związane z pozyskaniem innych informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego i zebrania całości materiału dowodowego w celu jego rzetelnej oceny. Organ podatkowy wydawał też stosowne zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwieniu kontroli podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wrażenie przewlekłości kontroli, jakie odniosła strona, jest wynikiem przekonania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwy do jej prowadzenia. Organ wskazał, że w sprawie podejmowano czynności bez zbędnej zwłoki oraz zawiadamiano kontrolowanego o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając faktyczne przyczyny niedotrzymania terminu. Sukcesywnie dążono do zakończenia postępowania, pomimo iż w toku kontroli napotykano na szereg trudności. Organ podkreślił, że to sam kontrolowany ponosił odpowiedzialność za prowadzenie kontroli we wskazanym horyzoncie czasowym. Nierzetelna ewidencja podatkowa i nieprzedkładanie wszystkich dowodów w sprawie, oraz udzielanie lakonicznych odpowiedzi na zapytania kontrolujących nie mogą stanowić podstawy przypisania organowi bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Działanie w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organ może pominąć określone czynności czy też zaniechać określonych środków dowodowych, w szczególności gdy podatnik odmawia współpracy. Następnie organ wyjaśnił, jakie przepisy regulują właściwość miejscową organów podatkowych i wskazał, że właściwość ta nie ulega zmianie ze względu na zmianę miejsca zamieszkania w toku kontroli. Organ przypomniał także, że kontrolowany nie dokonał w terminie aktualizacji związanej ze zmianą miejsca zamieszkania – na moment wszczęcia kontroli dane z rejestru organu podatkowego wskazywały, że miejscem zamieszkania kontrolowanego jest N. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania właściwości miejscowej organu prowadzącego kontrolę podatkową. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał także Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zapadł w sprawie o sygn. I SA/Kr 69/15. W wyroku tym Sąd wskazał, że dane zgromadzone w rejestrach stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku – także w zakresie miejsca zamieszkania. Na koniec w uzasadnieniu wskazano, że zdaniem organu skarga powinna zostać odrzucona, względnie oddalona jako niedopuszczalna. Brak właściwości miejscowej organu podatkowego nie powinien być bowiem badany w toku niniejszego postępowania, ponieważ w tym zakresie toczyło się już postępowanie wyjaśniające przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., którego skutkiem było uznanie właściwości tut. Urzędu do prowadzenia przedmiotowej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002r p.p.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenie w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 615 ze zm. dalej: O.p.) Skarżący wnosząc w trybie art. 141 O.p. do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego - co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie - otworzył sobie drogę do sądowej kontroli prowadzonej kontroli podatkowej. Oznacza to, że wymóg formalny, o jakim mowa w art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. w postaci złożenia ponaglenia z art. 141 O.p. w odniesieniu do skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania został przez skarżącego spełniony. W niniejszej sprawie, skarga na bezczynność i przewlekłość podlega merytorycznej ocenie, gdyż brak podstaw do jej odrzucenia. Sąd rozpatrując skargę wniesioną na bezczynność i przewlekłość organu administracji publicznej, będąc stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami sprawy, ogranicza się wyłącznie do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie - stan bezczynności i przewlekłości. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność i przewlekłe postępowanie organu, nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności/przewlekłości co wyklucza możliwość oceny poprawności postępowania związanego z wykonywaniem danego obowiązku publicznoprawnego pod innymi względami. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania postępowania i poprawności rozstrzygnięć w odrębnym postępowaniu. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania pod kątem zarzutu przewlekłości bada czy podejmowane czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są podejmowane, a także czy czynności podejmowane przez organ nie mają charakteru pozornego. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że bezczynność jest kwalifikowaną formą przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Natomiast przewlekłość postrzegana jest jako: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i § 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 grudnia 2010r., sygn. akt: II GPP 5/10 z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012r., sygn. akt: II OSK 1031/12) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie "przewlekłość postępowania" charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania (zob. wyrok WSA w Opolu z 7 maja 2015r., sygn. akt: I SAB/Op 7/14). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z 26 października 2012r. sygn. akt: II OSK 1956/12; z 28 lipca 2015r. sygn. akt: II OSK 3274/14). W badanej sprawie skarga zarzuca wystąpienie w sprawie przewlekłości w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu (kontroli podatkowej). Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd doszedł do przekonania, że w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych, znajdujących potwierdzenie w przedłożonych aktach sprawy, brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutu zarówno bezczynności jak i przewlekłości postępowania, wobec czego skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przy czym na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W myśl § 4 tego przepisu, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Niewątpliwie z przepisów art. 139 i 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Szybkość prowadzonego postępowania ma wpływ na sytuację finansową podatnika. Niemniej jednak organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Organ winien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Dodać jednak należy, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami, które także potrzebują czasu, na udzielenie wyczerpujących odpowiedzi na pytania postawione przez organ prowadzący kontrolę. I tak, Sąd ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2017r. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. wobec Pana P. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 maja 2017r. zawiadomił Stronę, że do prowadzonej kontroli nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli o których mowa w art. 83 ust l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz..U. z 2016 r. póz. 1829 ze zm.) z uwagi na fakt, iż prowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W dniu 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do Pana P. S. wezwanie do wydania posiadanej dokumentacji podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. Jednocześnie pismem z dnia 31 maja 2017 r. skierowanym do kontrolowanego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił okoliczności towarzyszące wszczęciu kontroli podatkowej oraz wskazał, iż kontrola podatkowa została wszczęta z osobą upoważnioną do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej. Następnie w dniu 9 czerwca 2017 r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawiła się Pani K. S. działając w charakterze pełnomocnika strony udzieliła wyjaśnień w zakresie dalszej reprezentacji kontrolowanego, przedłożyła do kontroli podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz zobowiązała się dostarczyć resztę żądanych wezwaniem dokumentów do dnia 14 czerwca 2017 r. Z ww. czynności sporządzono protokół. W dniu 13 czerwca 2017 r., kontrolowany złożył do organu podatkowego zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego Pani K. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 czerwca 2017r. wezwał kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli. Tymczasem w dniu 29 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo kontrolowanego, którym kontrolowany zwrócił się o udzielenie informacji dlaczego organ niewłaściwy nadal prowadzi kontrolę podatkową oraz o wskazanie, jakie kontrolujący mają uzasadnione podejrzenia co do nierzetelności akt, ksiąg, dokumentów, o których wydanie wnosili. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do strony pismo z dnia 10 lipca 2017r., w treści którego udzielono wyjaśnień w zakresie właściwości miejscowej do prowadzenia kontroli za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na ujawnione rozbieżności, które wywołały podejrzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Pismami z dnia 3 lipca 2017r. organ zwrócił się do prezesów kilkunastu sądów apelacyjnych jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w Polsce, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. oraz do Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. z prośbą o przekazanie informacji na temat spraw w których strony reprezentował kontrolowany. Pismem z dnia 4 lipca 2017r. organ zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy K. o informacje na temat zgłoszenia przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. Pismem z dnia 17 lipca 2017r. organ zwrócił się także do Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji na temat ilości zgłoszonych przez kontrolowanego pracowników oraz wysokości zapłaconych składek. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się także do I. S.A., D. S.A. i P. S.A. o udzielenie informacji na temat rachunków bankowych kontrolowanego. Pismami z 6 i 9 października 2017r. zwrócono się także do kilku podmiotów o informacje na temat usług świadczonych różnym podmiotom przez podatnika, a także w zakresie mieszkania należącego do kontrolowanego. W rezultacie organ otrzymał kilkadziesiąt pism zawierających informacje zwrotne, które wymagały gruntownej analizy. W wyniku informacji uzyskanych m. in od prezesów sądów na temat tożsamości klientów kontrolowanego w toku postępowania przesłuchano także kilkunastu świadków na okoliczność ich współpracy i rozliczeń z kontrolowanym . Pismem z dnia 21 lipca 2017r. kontrolowany przedłożył dowody rejestracyjne samochodów, akt notarialny zakupu mieszkania, umowę kredytu mieszkaniowego oraz wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu na przedłożenie dokumentów. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2017r. pismem przedłużył stronie termin do dostarczenia brakującej dokumentacji do dnia 31 sierpnia 2017r. oraz zwrócił się o wyjaśnienia dotyczące umowy najmu lokalu w N. S.. W odpowiedzi na powyższe kontrolowany udzielił w dniu 11 września 2017r., kiedy to do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło pismo z dnia 30 sierpnia 2017r. wraz z załączonymi fakturami. W dniu 1 sierpnia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Pana P. S. z dnia 11 maja 2017r. zatytułowane "Zastrzeżenia do prowadzonej kontroli", które dotyczyły braku uznania przez organ podatkowy, iż miejscem zamieszkania kontrolowanego od 3 maja 2017 r. jest W.. Jednocześnie kontrolowany wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na ww. okoliczność. Do pisma przedłożono umowę najmu lokalu. W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji pismem z dnia 24 sierpnia 2017r. ponownie wskazał, iż uznaje się za właściwego do prowadzenia przedmiotowej kontroli podatkowej wobec nie ujawnienia do dnia 10 maja 2017 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zmiany adresu zamieszkania. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z wniosku strony wyrażonym w piśmie z dnia 11 maja 2017 r. W dniu 15 września 2017r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło pismo Pani K. S. z dnia 13 września 2017 r. w którym podniosła, iż w dniu wszczęcia przedmiotowej kontroli Pan P. S. nie mieszkał w N. S. a także, iż pomimo informowania kontrolujących, iż nie jest już pełnomocnikiem Pana P. S. została zmuszona do podpisania odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 2 października 2017r. wystosował do kontrolowanego wezwanie o udzielnie wyjaśnień i dostarczenia dokumentów związanych z zakresem kontroli, bowiem udzielone pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. wyjaśnienia i załączone do nich faktury nie uwzględniają wcześniejszych żądań organu pierwszej instancji o dostarczenie dokumentów. W związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 22 sierpnia 2017r., zawiadomił Pana P. S. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 30 listopada 2017r. W uzasadnieniu powyższego wskazano, iż powyższe spowodowane jest wnioskiem kontrolowanego o wydłużenie terminu na przedłożenie brakującej dokumentacji finansowo-księgowej, a także z uwagi na konieczność pozyskania dowodów od innych organów. W dniu 29 września 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pismo kontrolowanego zatytułowane "Ponaglenie", w treści którego wskazano na trwającą kontrolę podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy pomimo oczywistych podstaw do zakończenia kontroli z uwagi na niewłaściwość organu podatkowego do "dnia dzisiejszego" nie zostało wydane postanowienie w tym przedmiocie. W związku z powyższym organ II instancji zwrócił się pismem z dnia 6 października 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów oraz przekazanie akt prowadzonej kontroli podatkowej. W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji przekazał pismo z dnia 17 października 2017 r. oraz akta, które wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w dniu 19 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami kontroli podatkowej, powziął wątpliwość co do intencji strony wyrażonych w piśmie z dnia 14 września 2017r., i wezwał stronę do wyjaśnień. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 22 listopada 2017r. zawiadomił Stronę postępowania o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczył nowy przewidywany termin załatwienia sprawy na dzień 30 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie intencji zawartych w piśmie strony z dnia 14 września 2017 r., tj. na oczekiwanie na odpowiedź strony na wystosowane wezwanie. W dniu 4 grudnia 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pismo Pana P. S., w treści którego podniesiono zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, tj.: iż organ pierwszej instancji pomimo, błędnej właściwości prowadzi czynności nie objęte upoważnieniem do kontroli tj. przesłuchuje klientów, z którymi kontrolowany nie miał do czynienia w latach 2013-2014. Ostatecznie kontrola podatkowa prowadzona u podatnika została zakończona w dniu 22 listopada 2018r. Odnosząc się do zarzutów poniesionych w skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania należy stwierdzić, że Sąd w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na bezczynność lub przewlekłość nie jest władny rozstrzygać o właściwości organów prowadzących postępowanie. Aby stwierdzić czy Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania lub pozostawał w bezczynności, która polegać miałaby na niewydaniu określonego rozstrzygnięcia - postanowienia stwierdzającego jego niewłaściwość, Sąd musiałby dokonać merytorycznej oceny aktu, który zdaniem podatnika powinien zapaść w sprawie. Skarga na bezczynność lub przewlekłość nie może służyć ingerencji Sądu innej niż stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości, ew. stwierdzenie czy miało to miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia czy też wymierzenie organowi grzywny, jednakże nie może przesądzać kwestii merytorycznych takich jak właściwość miejscowa organu prowadzącego postępowanie w ramach rozpoznawania skargi na przewlekłość postępowania. Celem kontroli jest bowiem jedynie ocena terminowości podejmowanych przez organ czynności, zwłaszcza, że zarzut niewłaściwości miejscowej organu był badany w toku postępowania wyjaśniającego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K., którego skutkiem było uznanie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia przedmiotowej kontroli. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonał zatem także kontroli w zakresie bezczynności i przewlekłości postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 oraz art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając każdorazowo skarżącego o niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną niedotrzymania terminu była m.in. konieczność zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, czego kontrolowany nie ułatwiał swoim działaniem. Co więcej, jak wynika z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, sekwencja podejmowanych przez organ czynności w pełni uzasadnia twierdzenie że w sprawie nie doszło do bezczynności ani do przewlekłego prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu, organ działał wnikliwie i sukcesywnie starał się zgromadzić pełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu nie można mówić w realiach niniejszej spray ani o bezczynności organu ani o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Organ w toku postępowania podejmował jedynie czynności zmierzające bezpośrednio do załatwienia sprawy, działał efektywnie, a odstępy czasu pomiędzy dokonywanymi czynnościami były uzasadnione sukcesywnym gromadzeniem materiału dowodowego. Organ nie podejmował czynności pozornych, nie odwlekał zakończenia postępowania bez uzasadnionych przyczyn – wręcz przeciwnie, organ na wyraźny wniosek podatnika przedłużył mu termin na złożenie kompletnych dokumentów. Wszystkie działania organu przybliżały go zatem do załatwienia sprawy. Z pewnością także większe zaangażowanie skarżącego we współpracę z organem dokonującym kontroli pozwoliłoby na szybsze pozyskanie pełnego materiału dowodowego w sprawie. W sprawach o skomplikowanym czy też obszernym stanie faktycznym (tak jak w realiach niniejszej sprawy), gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może realizować zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby pierwszorzędną wytyczną dla organu było wydanie rozstrzygnięcia w jak najkrótszym czasie, kosztem pogwałcenia zasad wynikających z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu tj. np. tożsamości klientów na rzecz których kontrolowany świadczył usługi, nie znanych organowi na początku postępowania jest naturalną koleją rzeczy w gromadzeniu materiału dowodowego i może przyczyniać się do wydłużenia czasu trwania postępowania, ale nie skutkować wcale jego przewlekłością w rozumieniu art. 149 p.p.s.a. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku .