I SAB/Kr 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) st.sek.sądowy Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi M. H. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postanawia: I. skargi odrzucić II. zarządzić zwrot z kasy tut. Sądu kwoty [...]zł ( słownie [...]) tytułem uiszczonego wpisu od skarg. M. H. w dniu 30 kwietnia 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie zwolnienia go z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego podatnika G. sp. z o.o. we W. w kontroli celno-skarbowej nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz w postępowaniu podatkowym nr [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Skarżący wniósł o zobowiązanie organu do rozpatrzenia jego wniosków o zwolnienie z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w ww. sprawach w terminie 14 dni, o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarżący podał, iż w ramach prowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej nr [...] wobec G. sp. z o.o. we W. oraz w ramach postępowania podatkowego nr [...], postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018r. organ podatkowy powierzył mu funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego podatnika z powodu braku organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. W dniu 22 listopada 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono dane nowego zarządu podatnika zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. z dnia 20 lipca 2018 r. W tym dniu, w ramach tego samego postępowania ujawniono również zmianę sposobu reprezentacji podatnika wynikającą ze zmienionego § 20 ust. 3 aktu założycielskiego podatnika. Wcześniej, w dniu 14 września 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniony został z kolei nowy adres podatnika. Zdaniem zatem skarżącego w lipcu 2018 r. ustały przyczyny ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla podatnika. Ustały okoliczności o których mowa w przepisie art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, ustały też przyczyny podane w postanowieniu z dnia 7 czerwca 2018 r. wyznaczającym go do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Skarżący wskazał, że od lipca 2018 r. do chwili obecnej spółka jest jednocześnie reprezentowana przez dwóch pełnomocników: przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego i pełnomocnika powołanego przez spółkę. Organ podatkowy l instancji od drugiej połowy lipca 2018 r. dokonuje doręczeń wyłącznie do rąk pełnomocnika szczególnego powołanego przez podatnika i kontynuuje postępowanie z bezpośrednim udziałem podatnika. Bezczynność organu, która trwa od lipca 2018 r., nierozpatrzenie wniosków z listopada 2018 r. i dopuszczenie do sytuacji jednoczesnej reprezentacji podatnika przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego powołanego z urzędu i pełnomocnika szczególnego z wyboru, zdaniem skarżącego rażąco narusza prawo i zasady wyrażone w treści art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, iż niniejsze skargi została poprzedzone ponagleniem z dnia 21 marca 2019 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie zwolnienia go z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe i stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia ponaglenia. Uznał, że sprawa zwolnienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest sprawą, która podlega przepisom art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie DIAS w K. zostało doręczone w dniu 18 kwietnia 2019 r. W odpowiedzi na skargi Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o ich oddalenie. W ocenie organu zarzuty podniesione przez skarżącego są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w materiale stanowiącym akta sprawy. Organ podatkowy wskazał, że kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., oraz kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wszczęto w dniu 4 października 2017 r. Korespondencja zaadresowana była do Spółki Mieszkaniowej S. sp. z o.o. [...] A. J., adres [...], ul. [...]. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień wystawienia upoważnień do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd. Zgodnie z wpisem w KRS w przypadku zarządu jednoosobowego spółkę reprezentuje prezes zarządu samodzielnie. Osobą wchodzącą w skład organu był A. J. pełniący funkcję prezesa zarządu, który mógł samodzielnie reprezentować spółkę. Jako adres spółki wskazano K., ul. [...]. Według informacji zawartych w KRS w dniu 23 października 2017 r. do rejestru wpisano zmianę nazwy firmy na G. sp. z o.o. i nowy adres - W., Al. [...]. Od tego momentu korespondencja kierowana była na nowy adres. Korespondencja przychodząca podpisywana była przez prezesa zarządu A. J.. Pismem z dnia 15 lutego 2018 r. G. sp. z o.o. poinformowała, że nie posiada zarządu. Pismo zostało zaparafowane przez nieznaną osobę z nadrukiem "Sekretariat" i opatrzone pieczęcią spółki. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. poproszono G. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów odnośnie jej stanu prawnego, gdyż według danych zawartych w KRS organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu w dalszym ciągu był zarząd, a funkcje prezesa zarządu pełnił nadal A. J.. W odpowiedzi z dnia 1 marca 2018 r. G. sp. z o.o. wyjaśniła, że wg informacji uzyskanych w KRS zmiany w składzie osobowym organu reprezentującego spółkę prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stają się skuteczne z chwilą podjęcia stosownych uchwał dokonujących tego typu zmian. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS ma wyłącznie charakter deklaratywny. Pismo zostało zaparafowane przez nieznaną osobę z nadrukiem "Sekretariat" i opatrzone pieczęcią spółki. W związku z ww. informacją w dniu 8 marca 2018 r. organ podatkowy ustalił aktualny stan danych zawartych w KRS dotyczących G. sp. z o.o. Według KRS organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd, a w skład organu wchodził nadal A. J.. W dniu 27 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego skierował do KRS w K. pismo, w którym stwierdził, że w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec G. sp. z o.o. ustalono, że aktualnie spółka ta posiada braki w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, zgodnie z umową/statutem spółki. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji, czy przez Sąd zostały podjęte czynności mające na celu przywrócenie pełnej reprezentacji spółki. W dniu 24 kwietnia 2018 r. uzyskano z KRS w K. informację, z której wynikało, że postanowieniem z dnia 19 października 2017 r. Sąd dokonał wpisu do KRS zarządu w osobie A. J. pełniącego funkcje prezesa zarządu. Postanowieniem z dnia 23 października 2017 r. Sąd dokonał wpisu do KRS zmiany nazwy firmy z Spółka Mieszkaniowa S. sp. z o.o. na G. sp. z o.o. oraz zmiany adresu siedziby spółki na al. [...], [...]. Na dzień 24 kwietnia 2018 r. akta rejestrowe znajdowały się w Sądzie Rejonowym dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 26 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z prośbą o udzielenie informacji, czy zostały podjęte przez Sąd czynności mające na celu przywrócenie pełnej reprezentacji G. sp. z o.o., gdyż spółka posiadała braki w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, zgodnie z umową/statutem spółki. Następnie organ wyjaśnił, że w dniu 14 marca 2018 r. zwrócono się do wspólników G. sp. z o.o., a mianowicie do Fundacji S. i I. S.A. o informacje dot. stanu prawnego kontrolowanej spółki. W odpowiedziach z dnia 29 marca 2018 r. podpisanych przez prezesa zarządu E. W. (prezes zarządu obu ww. firm) wyjaśniono, że w najbliższym czasie planowane jest zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. celem podjęcia uchwał o powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji. Wobec powyższego w dniu 4 kwietnia 2018 r. zwrócono się do ww. udziałowców o podanie daty zwołania nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. celem podjęcia uchwał o powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji. W dniu 2 maja 2018 r. Fundacja S. i I. S.A. poinformowały, że nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki S. podjęło w dniu 3 kwietnia 2018 r. uchwałę o powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji G. sp. z o.o. W dniu 20 kwietnia 2018 r. odbyło się kolejne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, na którym podjęto uchwałę o odwołaniu [...] zarządu spółki P. K.. Na dzień sporządzenia pisma, tj. na dzień 2 maja 2018 r. trwały poszukiwania kandydata na objęcie funkcji prezesa zarządu G. sp. z o.o. W piśmie z dnia 25 maja 2018 r. i 28 maja 2018 r. Fundacja S. i I. S.A. przekazały dokumenty z których wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników G. sp. z o.o. podjęło w dniu 3 kwietnia 2018 r. uchwałę o powołaniu P. K. na prezesa zarządu G. sp. z o.o. P. K. wyraził zgodę na objęcie tej funkcji. Następnie w dniu 20 kwietnia 2018 r. podjęto uchwałę o odwołaniu P. K. z funkcji [...] zarządu G. sp. z o.o. Kontrolowana spółka pozostawała więc od tego dnia bez właściwej reprezentacji. W dniu 28 maja 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że w sprawie podmiotu G. sp. z o.o. toczy się postępowanie o ustanowienie kuratora. Naczelnik wyjaśnił, że na podstawie art. 138n § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zwrócił się pismem z dnia 23 maja 2018 r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla: G. sp. z o.o., upoważnionego do działania w imieniu spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynęło pismo Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. nr [...] z dnia 30 maja 2018 r., którym poinformowano o wyznaczeniu na podstawie art. 138n § 2, w związku z art. 138m Ordynacji podatkowej, tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla G. sp. z o.o. w osobie radcy prawnego M. H. (nr wpisu [...], adres do doręczeń: K., ul. [...],[...]). Organ wskazał, że w dniu 7 czerwca 2018 r. wydał on postanowienia nr [...] oraz nr [...] o wyznaczeniu dla G. sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd we W., w osobie radcy prawnego M. H. (nr wpisu [...], adres do doręczeń: K., ul. [...]). W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Zgodnie natomiast z art. 138m § 1 i § 2, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2. W ocenie Naczelnika MUCS spełnione zostały przesłanki wynikające z ww. przepisów. Z uwagi na wyczerpanie przesłanek wymienionych w art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, tj. niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej, wynikającej z braku organów powołanych do reprezentowania spółki, wyznaczenie przez organ podatkowy tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd, stało się konieczne i zasadne. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2018 r. Naczelnik zwrócił się do Sądu Rejonowego dla [...] we W. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego, o powołanie kuratora dla osoby prawnej. W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynęły wyjaśnienia od G. sp. z o.o. wraz z kopią protokołu z NZW z dnia 18 czerwca 2018 r. powołujące na [...] zarządu A. J. oraz pełnomocnictwo szczególne dla E. W., udzielone przez prezesa spółki A. J.. W kolejnych pismach spółka przedstawiała informacje dotyczące powołania kolejnych prezesów i zmianę w reprezentacji spółki. W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął wniosek o odwołanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wniosek został podpisany przez prezesa zarządu G. sp. z o.o. J. K.. J. K. wniósł o odwołanie ustanowionego przez organ podatkowy tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla G. sp. z o.o. w osobie radcy prawnego M. H. z uwagi na fakt, iż spółka od dnia 20 lipca 2018r. posiada organ uprawniony do reprezentacji. W uzasadnieniu J. K. podał, że w spółce przez pewien czas brak było organu uprawnionego do jej reprezentacji, organ podatkowy na podstawie art. 138m Ordynacji podatkowej ustanowił dla spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawnionego do działania w postępowaniu w imieniu spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. W dniu 20 lipca 2018 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o., na którym podjęto uchwałę w przedmiocie powołania J. K. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Organ wskazał następnie, że w dniu 23 listopada 2018 r. wpłynęło pismo M. H. tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w którym zawiadamiał, że w dniu 22 listopada 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono dane nowego zarządu G. sp. z o.o. zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 lipca 2018 r. W tym dniu, w ramach tego samego postępowania ujawniono również zmianę sposobu reprezentacji spółki wynikającą ze zmienionego par. 20 ust 3 aktu założycielskiego spółki. W związku z powyższym wniósł on o zwolnienie go z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz o wypłatę wynagrodzenia w związku z pełnieniem obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Kolejno, w dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynęło od skarżącego pismo, w którym ponowił wniosek o zwolnienie z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego G. sp. z o.o. Naczelnik MUCS w udzielonej odpowiedzi wyjaśnił, że wnioski z dnia 23 listopada 2018 r. i z dnia 19 grudnia 2018r. są rozpatrywane w ramach trwającego postępowania podatkowego nr [...] oraz kontroli celno-skarbowej nr [...] Dodatkowo poinformowano, że wnioskiem z dnia 11 lipca 2018 r. zwrócono się do Sądu Rejonowego dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej. Zarządzeniem z dnia 30 stycznia 2019 r. ww. Sąd Rejonowy we W. wezwał do wpłaty zaliczki na poczet pokrycia wydatków związanych z ustanowieniem kuratora oraz wskazanie szczegółowego zakresu spraw dla których kurator ma zostać wyznaczony. Zdaniem organu podatkowego, to Sąd Rejonowy dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego jest właściwy do rozstrzygnięcia kwestii powołania kuratora sądowego dla spółki. W momencie powołania kuratora lub załatwienia sprawy w inny sposób, tymczasowy pełnomocnik szczególny zostanie odwołany ze swej funkcji. W myśl art. 138m §1 Ordynacji podatkowej, tymczasowy pełnomocnik szczególny działa do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zdaniem Naczelnika MUCS ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie M. H. było i jest niezbędne w celu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wobec G. sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej spółka podjęła próbę sparaliżowania i wstrzymania postępowań poprzez powołanie się na okoliczność braku zarządu uprawnionego do reprezentacji spółki. W tej sytuacji organ podatkowy opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, które przewidują możliwość prowadzenia postępowania, pomimo braku organu do reprezentowania osoby prawnej, powołał tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jednocześnie Naczelnik niezwłocznie wystąpił do właściwego Sądu rejestrowego z wnioskiem o powołanie kuratora dla G. sp. z o.o. Organ podatkowy uznał, że prowadzenie postępowań w takich okolicznościach opiera się na założeniu nie tylko konieczności sprawnego ich przebiegu, ale również należytej ochrony interesów strony. Ten drugi cel realizowany jest poprzez zobligowanie organu w art. 138 Ordynacji podatkowej do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie (ustanowienie) kuratora. W dniu 11 lipca 2018 r., wystąpiono do ww. Sądu Rejonowego dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o powołanie kuratora dla spółki. W uzasadnieniu wniosku podano, że w trakcie kontroli ustalono, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. spółka powołała jedynego członka zarządu, prezesa zarządu w osobie A. J., przez co uzyskała zdolność do czynności prawnych oraz procesową. W dniu 4 września 2017 r. spółka, podjęła uchwałę, w której zmieniła sposób reprezentacji w ten sposób, że do reprezentacji potrzebne jest działanie dwóch osób - [...] zarządu z członkiem zarządu lub dwóch [...] zarządu lub członka zarządu z prokurentem lub dwóch prokurentów. Równocześnie nie powołano dodatkowej osoby do składu zarządu, ani prokurenta. Tym samym A. J. nie posiadał samodzielnego uprawnienia do reprezentowania spółki. Zmiana sposobu reprezentacji została zgłoszona do KRS w dniu 6 września 2017 r., a wpis nastąpił postanowieniem Sądu z dnia 23 października 2017 r. W pismach z dnia 24 kwietnia 2018 r. uzyskanych od wspólników spółki, tj. I. S.A. NIP: [...] i Fundacji S. . NIP: [...], wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło w dniu 3 kwietnia 2018 r. uchwałę o powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji spółki, [...] zarządu w osobie P. K.. Kolejna Uchwała NZW z dnia 20 kwietnia 2018 r. dotyczyła odwołania P. K. z funkcji [...] zarządu. Następnie Spółka poinformowała (data wpływu 5 lipca 2018 r.), że w dniu 18 czerwca 2018 r. powołano [...] zarządu w osobie A. J.. Pismem z dnia 23 lipca 2018 r. spółka poinformowała, że Uchwałą NWZ z dnia 27 czerwca 2018 r. z funkcji [...] został odwołany A. J., a uchwałą NWZ z dnia 20 lipca 2018 r. powołano na [...] zarządu J. K.. Naczelnik MUCS wyjaśnił, że ww. wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. o ustanowienie kuratora stwierdził on, iż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z brakiem wymaganej liczby członków zarządu spółki, należy uznać, że G. sp. z o.o. nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji i nie może prowadzić swoich spraw. Art. 138m Ordynacji podatkowej stanowi, że tymczasowy pełnomocnik działa do momentu powołania kuratora przez Sąd. Zarządzeniem z dnia 30 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wezwał do wpłaty zaliczki na poczet pokrycia wydatków związanych z ustanowieniem kuratora, a więc proceduje w zakresie powołania kuratora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wpłacił zaliczkę na poczet wydatków związanych z powołaniem kuratora. Ponadto Naczelnik MUCS wyjaśnił, że w dniu 5 lipca 2018 r. wpłynęło m.in. pełnomocnictwo szczególne udzielone przez prezesa zarządu G. sp. z o.o. A. J. dla E. W.. W wyjaśnieniach spółka przedstawiła, iż został powołany zarząd i osoba uprawniona do reprezentacji spółki. Po zmianie prezesa zarządu, za pismem z dnia 26 września 2018 r. spółka przedłożyła kolejne pełnomocnictwo szczególne dla E. W., podpisane przez prezesa zarządu J. K.. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego G. sp. z o.o. posiadała dwóch pełnomocników, żaden nie był wskazany jako właściwy do doręczeń. Zatem organ podatkowy doręczał pisma jednemu z pełnomocników. Zauważyć należy, że tymczasowy pełnomocnik szczególny, M. H., zapoznaje się z aktami zgromadzonymi w sprawie, zatem art. 123 §1 Ordynacji podatkowej ma zapewniony czynny udział w każdym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszeniem prawa przez bezczynność organu w zakresie odwołania M. H. z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Zdaniem Naczelnika MUCS, nie dopuścił się on bezczynności w zakresie odwołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa w tej kwestii. Organ podatkowy nie przekroczył bowiem ustawowych obowiązków, w tym także terminów załatwienia sprawy, nie wykazał się lekceważeniem skarżącego, lecz podejmował wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania. Naczelnik wskazał, że pismem z dnia 28 grudnia 2018 r., w odpowiedzi na wniosek M. H. o odwołanie go z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki, poinformował, że pisma rozpatrywane są w ramach prowadzonego postępowania podatkowego [...] oraz kontroli celno-skarbowej nr [...] Wniosek M. H. nie zainicjował odrębnej sprawy, czy postępowania. Został złożony w toku toczącego się postępowania przed organem celno-skarbowym i dotyczy kwestii wynikających w toku postępowania, które nie rozstrzygają o istocie sprawy, dla których załatwienia Ordynacja podatkowa nie określiła odrębnych terminów. Zatem kwestie te zostaną rozstrzygnięte do czasu zakończenia właściwego postępowania, w akcie prawnym kończącym to postępowania. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. skarga na bezczynność złożona przez skarżącego jest bezprzedmiotowa. Reasumując, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w prowadzonych postępowaniach nie występuje ani nie występowała bezczynność organu w zakresie odwołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Postanowieniem z dnia 4 października 2019 r. Sąd postanowił połączyć na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawy ze skargi skarżącego na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że przed dokonaniem oceny merytorycznej zasadności skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. W tym zakresie ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a ustawy p.p.s.a.) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 ustawy p.p.s.a.). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, postanowieniami z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] oraz nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył dla G. sp. z o.o. tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd we W., w osobie radcy prawnego M. H. (nr wpisu [...], adres do doręczeń: K., ul. [...]). W piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. (ponowionym w dniu 19 grudnia 2018 r.) skarżący poinformował organ, że ustały przyczyny dla których ustanowiono go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla ww. podatnika i w związku z tym, wniósł on o zwolnienie go z pełnionej funkcji -tymczasowego pełnomocnika szczególnego - oraz o wypłatę wynagrodzenia w związku z pełnieniem obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wobec nie rozpatrzenia ww. wniosków skarżącego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i tym samym niezwolnienie go z przedmiotowej funkcji, skarżący wniósł w pismach z dnia 25 kwietnia 2019 r. skargi na bezczynność tego organu, poprzedzone ponagleniem z dnia 21 marca 2019 r.. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zatem sugerowana przez skarżącego bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie zwolnienia skarżącego M. H. z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego podatnika G. sp. z o.o. we W. w kontroli celno-skarbowej nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz w postępowaniu podatkowym nr [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Ponieważ jak wynika z powyższego, sąd administracyjny uprawniony jest do orzekania w sprawie skarg na bezczynność o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i 9, to istotą sprawy jest ocena, czy na organie, tj. na Naczelniku Urzędu Celno-Skarbowego ciążył obowiązek wydania w niniejszej sprawie decyzji administracyjnej, postanowienia na które służy zażalenie, kończącego postępowanie, rozstrzygającego sprawę co do istoty, postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, lub też innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazać przy tym należy, że skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, określone postanowienia oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Podstawą wydania powyższych postanowień były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – dalej o.p, a dokładniej przepis art. 138m § 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2010, s. 70). Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie ze skargi na bezczynność nie jest zatem określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn.. akt I OSK 891/18) Zatem obowiązkiem Sądu w takim postępowaniu winno być zatem stwierdzenie czy w konkretnym stanie faktycznym i prawnym istniał po stronie organu obowiązek wydania aktu (decyzji, postanowienia) określonej treści, czy też organ z woli ustawodawcy nie miał takiego obowiązku. W sprawie należy zauważyć, że przepisy o.p., które regulują kwestie pełnomocnictwa w rozdziale 3a - nie przewidują możliwości wydania odrębnego orzeczenia w formie postanowienia, czy też jakiegokolwiek innego aktu dotyczącego zwolnienia z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Innymi słowy z przepisów o.p. nie da się wyinterpretować obowiązku organu w zakresie wydania w odniesieniu do skarżącego aktu (decyzji, postanowienia) w przedmiocie zwolnienia z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zauważyć należy, że przepisy te wyraźnie i jednoznacznie wskazują, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik działa (pełni swoją funkcję) do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Jak wynika z akt sprawy organ wystąpił w dniu 11 lipca 2018 r. do Sądu Rejonowego dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o powołanie kuratora dla spółki i sąd ten zarządzeniem z dnia 30 stycznia 2019 r. wezwał organ do wpłaty zaliczki na poczet pokrycia wydatków zwianych z ustanoweniem kuratora, co oznacza, że proceduje on już w zakresie powołania kuratora. Ustanowienie kuratora przez sąd skutkować będzie "zwolnieniem" skarżącego z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wyjaśnić przy tym należy, że owszem art. 138o o.p. stanowi o tym, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Fakt, iż organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego zawartym w przedmiotowych wnioskach, a mianowicie o zastosowaniu art. 120 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 138o o.p. i niezwłocznym zwolnieniu go z funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na ustanie przyczyn uzasadniających jego powołanie na to stanowisko, nie przesądza o tym, że w zaistniałej sytuacji wystąpiła podstawa do złożenia skargi w trybie art. 3 § 2 pkt. 8 i 9 p.p.s.a. Ponadto wskazać należy, jak zresztą trafnie zwrócił na to uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że przedmiotowe wnioski skarżącego z dnia 23 listopada 2018 r. nie zainicjowały odrębnej sprawy, czy postępowania, zostały złożone one bowiem w toku toczącego się postępowania przed organem celno-skarbowym i dotyczą kwestii wynikających w toku postępowania, które nie rozstrzygają o istocie sprawy. Wnioski te powinny zostać rozstrzygnięte przez organ do czasu zakończenia właściwego postępowania, w akcie prawnym kończącym te postępowania. Skoro zatem Naczelnik MUCS w K. nie był zobowiązany do wydania jakiegokolwiek aktu rozstrzygającego wnioski skarżącego o zwolnienie go z pełnionej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla ww. podatnika, ani też wnioski te nie wszczynały odrębnych postępowań, to nie może być mowy o bezczynności organu w tym zakresie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a., tym bardziej, że Naczelnik poinformował skarżącego w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r., że przedmiotowe pisma rozpatrywane są w ramach prowadzonego postępowania podatkowego [...] oraz kontroli celno-skarbowej nr [...] W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 119 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji postanowienia, o odrzuceniu skarg. Natomiast o zwrocie wpisów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pkt II sentencji.