II SA/Kr 1351/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Człowiekowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirosław Bator Sędzia WSA Jacek Bursa Protokolant: sekretarz sądowy Joanna Biegalska – Ciepacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 6 września 2023 r. nr KR.RUO.4701.42.2023 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i określenie opłaty zmiennej - po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 4.376,00 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, informacją nr 3584 ZZ N. , OZ/III kwartał/2019, z dnia 27 listopada 2019 r., znak: KR.ZUO.3.470.1.3584.OZ.2019.EK, ustalił podmiotowi: T. Wodociągi Spółka z o.o. w T. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: WOŚ.6341.59.2017.SS, za okres III kwartału 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 85.624 zł za pobór wód podziemnych z 17 studni wchodzących w skład Ujęcia Wody T. – Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze. Wskutek wniesionej reklamacji, decyzją z dnia 2 stycznia 2020 r., znak KR.ZUO.3.470.1.3584.OZ.2018.RO, Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie: 1. określił T. Wodociągom Spółka z o.o. w T. w związku z pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Prezydenta Miasta Tarnowa decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., znak: SO-OŚ.6341.15.2013.SS, (zmienionym w części decyzją Prezydenta Tarnowa znak SO-OŚ 6341.48.2013.SS z dnia 19 grudnia 2013 r. oraz decyzją Prezydenta Miasta Tarnowa znak WOŚ.6341.59.2017.SS z dnia 5 grudnia 2017 r.) za okres III kwartału 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 85624PLN za pobór wody za pomocą 17 studni wchodzących w skład Ujęcia Wody T. – Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz inne cele gospodarcze; 2. stwierdził, że opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 2 ustawy – Prawo wodne jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożywania przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (629 588 m3). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub woda podlega wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). 3. wskazał sposób i termin zapłaty wymienionej opłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ administracji powołał art. 273 ust. 6, art. 271 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268), § 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2502) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.). Postanowieniem z 22 lutego 2023 r., znak: KR.ZUO.3.470.1.3584.OZ.2019.RO Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu z dnia 2 stycznia 2020 r. r., znak: KR.ZUO.3.470.1.3584.OZ.2019.RO w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres III kwartału 2019 r. za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 149 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2022 r. poz. 2000, dalej: k.p.a.). Decyzją z dnia 10 lipca 2023 r., Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (1) uchylił w całości decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu z dnia 2 stycznia 2020 r., znak: KR.ZUO.3.470.1.3584.1.OZ.2019.RO określającą T. Wodociągom Spółce z o.o., wysokość opłaty zmiennej za okres III kwartału 2019 r. w wysokości 85 624 zł za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze; (2) określił T. Wodociągom Spółce z o.o., na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 13 czerwca 2013 roku, znak: OS-OŚ.6341.15.2013.SS (zmienionej w części decyzją Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 5 grudnia 2017 r. znak: WOŚ.6341.59.2017.SS) za okres III kwartału 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 110 904,00 zł, za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono okoliczności wydania decyzji o ustaleniu opłaty zmiennej z 27 listopada 2019 r. oraz wskazano, że w dniach 24-29 czerwca 2022 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie działając na podstawie z art. 335 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 334 pkt 1, 2 i 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo Wodne przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Krakowie PGW WP zakończył kontrolę Protokołem Kontroli nr 22/22, znak: KR.RUK.451.13.2022.SW. T. Wodociągi Sp. z o.o. w związku z kontrolą przedłożyły m.in. zestawienie ilości wody pobranej z poszczególnych ujęć i sprzedanej w latach 2019-2021 w rozbiciu na poszczególne kwartały. W piśmie z dnia 13.07.2022 r. (znak: EP/2408/2022), T. Wodociągi Sp. z o.o., uzupełniły powyższe zestawienie o ilość wody sprzedanej hurtowo. Organ wskazał, że kontrola wykazała, że ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez Spółkę w oświadczeniu podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w III kwartale 2019 r., natomiast odmiennie określono cel poboru wody. Zgodnie z pozyskanymi danymi, T. Wodociągi Sp. z o.o. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzą działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych. W ww. oświadczeniu Spółka cały pobór wody zakwalifikowała na cel 40 rozporządzenia, czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ podniósł następnie, że ustalenia kontroli gospodarowania wodami w T. Wodociągach spowodowały wznowienie z urzędu przez Dyrektora Zarządu Zlewni w N. PGW WP w dniu 22 lutego 2023 r. postępowania zgodnie z art. 149 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kpa w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartału 2019 r. za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze. Organ wskazał, że Prawo wodne w art. 300 ust. 1 zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat za usługi wodne, a także w przepisie tym stanowi, że uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. Wodom Polskim. Następnie organ wywiódł, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawach opłat za usługi wodne podmioty obowiązane do ich ponoszenia nie składają deklaracji, a wysokość tych opłat ustala PGW WP w formie informacji rocznej (w odniesieni do opłaty stałej na podstawie art. 271 ust. 1 Prawa wodnego) oraz w formie informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za usługi wodne wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że wysokość opłat za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dane przedłożone przez Spółkę w formie oświadczeń podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne za III kwartał 2019 roku, zawierają odmienne informacje, aniżeli te które Wydział Kontroli RZGW K. pozyskał w trakcie przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Zaistniała więc, w ocenie organu, przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu PGW WP do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres III kwartału 2019 r. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz inne cele gospodarcze jest inna niż ustalona w informacji kwartalnej nr 3584ZZ Nowy Sącz, OZ/III kwartał/2019 z dnia 27 listopada 2019 r. Organ wskazał też, że w związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 5 grudnia 2017 r., mając na uwadze art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Metoda szacowania opiera się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców na podstawie danych dotyczących całego poboru wody przez T. Wodociągi Sp. z o.o. w III kwartale 2019 roku. Ustalono wobec tego, że z danych uzyskanych podczas kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniach 24-29 czerwca 2022 r. wynika, iż T. Wodociągi Sp. z o.o. w III kwartale 2019 roku, sprzedały ogółem 2 153 997 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1 233 887 m3, co stanowiło 57,283599%, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 920 110 m3, co stanowiło 42,716401%. Wskazano przy tym, że organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T.-Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze w III kwartale 2019 roku wynosił 629 558 m3. Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 42,716401% pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 268937,34 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 57,283599% pobranej wody, czyli 360650,66 m3. Opłata została obliczona przez organ I instancji zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne, jako suma iloczynów: 1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (268 937,34 m3), co daje kwotę 61855,59 zł, 2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (360 650,66 m3), co daje kwotę 49048,49 zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit a, § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący (2,0) dla wód które nie podlegają żadnym, procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Organ stwierdził również, że wpłacona na rachunek PGWWP opłata zmienna za okres III kwartału 2019 r. na podstawie informacji kwartalnej nr [...] nie przekracza wysokości opłaty zmiennej określonej niniejszą decyzją (jest niższa), wobec czego do zapłaty pozostaje 25 280 zł. W wyniku odwołania złożonego przez T. Wodociągi sp. z o.o. w T. decyzją z 6 września 2023 r., znak KR.RUO.4701.42.2023 Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnego w Krakowie Państwowego Gospodarstw Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor RZGW przedstawił zarys i uwarunkowania systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi, a następnie wskazał, że zgodnie z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami sprawy, Spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo że udzielone Spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez Spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona w stanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Spółki woda pobierana ujęciami T. Wodociągów Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód podziemnych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, Spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo, a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując i oceniając stan prawny sprawy należy uwzględnić przy tej analizie także przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 wraz z późn. zm. dalej zwana "z.z.w.z.ś."). Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega wątpliwości, że Spółka T. Wodociągi Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy z.z.w.z.ś.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (co wynika wprost z art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym, Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, t.j.). Istotnym przy badaniu sprawy jest podkreślenia faktu, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit.a) i b) ustawy z.z.w.z.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a) i b) Prawa wodnego). Podkreślono też, że przedstawione w art. 274 pkt 2 lit. a - zi Prawa wodnego cele poboru wód odpowiadają nomenklaturze przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności, a przepis art. 274 pkt 2 lit. zj Prawa wodnego wprost odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Działalności. Polska Klasyfikacja Działalności znajduje zastosowanie przy określeniu podejmowanej działalności gospodarczej, a wymóg określenia przedmiotu działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wynika m.in. z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zestawienia treści art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne z art. 2 pkt 21 ustawy z.z.w.z.ś. wynika, że pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody harmonizuje z pojęciem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w którym mieści się sekwencja czynności polegających na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody realizowana przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Zauważyć przy tym należy, że określony w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego cel odpowiada działalności zaklasyfikowanej w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz został wpisany w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy - pt. ujmowania, uzdatniania, dostawy i dystrybucji wody przy wpisaniu w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - pt. odprowadzania i oczyszczania ścieków/ W ocenie organu odwoławczego z przywołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy z.z.w.z.ś. są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe (preferencyjne) stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany w sprawie "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt IlI OSK 4089/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 597/20). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo- kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie z.z.w.z.ś. i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Zgodnie art. 272 ust. 13 Prawa wodnego "Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb". Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 Prawa wodnego). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy z.z.w.z.ś.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 Prawa wodnego oraz rozporządzeniu w sprawie j.s.o. za usługi wodne dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zauważono też, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług wpływa na cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Podobnie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dokonując poboru wód w celu realizacji postanowień zawartej umowy hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo- kanalizacyjnemu z terenu gminy sąsiedniej nie realizuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, lecz postanowienia zawartej umowy cywilnoprawnej. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. la ustawy z.z.w.z.ś. do zakupu wody lub wprowadzania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jednocześnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074 t.j., dalej zwane jako "rozporządzenie taryfowe") wynika, że opłaty za usługi wodne oraz koszty zakupionej wody stanowią odrębne składniki ponoszonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne kosztów działalności, które są uwzględniane do ustalania niezbędnych przychodów, na podstawie których określa się taryfę za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług (art. 20 ust. 2 ustawy z.z.w.z.ś.). Innymi słowy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które dokonuje zakupu wody od innego podmiotu, w tym przypadku od Spółki, opracowując taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę określające ceny i stawki opłat na podstawie których przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne prowadzą rozliczenia z odbiorcami usług (art. 26 ust. 1 ustawy z.z.w.z.ś.) - uwzględnia w nich koszty zakupionej wody od innego podmiotu. Koszty zakupionej wody znajdują zatem odzwierciedlenie w cenie m3 dostarczanej wody poszczególnym kategoriom odbiorcom usług, w tym również ludności. Wskazana w tym przepisie sekwencja czynności od strony przedmiotowej odpowiada pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednakże brak w nim elementu podmiotowego (tak jak w art. 2 pkt 21 ustawie z.z.w.z.ś.) oznacza, że znajduje zastosowanie również w przypadku hurtowej sprzedaży wody realizowanej przez podmiot korzystający z usług wodnych. Powyższe czyni bezprzedmiotowym zarzuty Spółki, że prezentowana przez organ interpretacja doprowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, poprzez konieczność obciążenia wyższymi kosztami dostaw wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód. Stanowisko, że wody pobrane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów hurtowej sprzedaży wody w całości podlegają celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, potwierdzają wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3.08.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 977/20, z dnia 8.09.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20, z dnia 2.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 765/20, z dnia 8.10.202r. sygn. akt 770/20, CBOSA wraz zostało przytoczone w Decyzji organu I instancji i jest zgodne z istniejącym orzecznictwem. Organ wskazał, że również pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Po raz kolejny podkreślić przy tym należy, że z brzmienia powołanego przepisu wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wyrażony pogląd potwierdza istniejące orzecznictwo: wyrok NSA z 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 671/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Po 679/20, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 672/20. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się m.in. do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych ze wskazanego ujęcia dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru, a pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody) oraz poprawności oszacowania przez organ I instancji wielkości poborów przypisanych do poszczególnych celów poboru wody. Dyrektor RZGW stwierdził, że dokonując kwalifikacji celu poboru wód przez Spółkę organ I instancji poprawnie dokonał wykładni celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i poprawnie przyjął, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt. 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o., potwierdza to istniejące orzecznictwo sądowo administracyjne, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2021r. sygn. akt III OSK 4152/21, w którym podzielone zostało stanowisko organu I instancji, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje dwa cele poboru wód, tj. cel określony w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego w przypadku zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych oraz cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w przypadku zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Analogiczny pogląd prezentuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie np. w wyrokach z dnia 03.08.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 977/20; z dnia 02.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 765/20; z dnia 08.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 770/20; z dnia 13.10.2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1120/20. W ocenie organu odwoławczego, działania organu I instancji były prawidłowe, bowiem wbrew oświadczeniom Spółki niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że całość wód pobieranych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne stanowi wody pobieranych jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, albowiem wody pobrane przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiadają celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Podobnie pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przesądza o tym brzmienie powołanego przepisu z którego wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany ceł poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. T. Wodociągi sp. z o.o. w T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję z 6 września 2023 r., znak KR.RUO.4701.42.2023 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnego w Krakowie Państwowego Gospodarstw Wodnego Wody Polskie. W skardze sformułowano następujące zarzuty: 1) bezpodstawnego i niesłusznego obciążenia Spółki w postaci bezwzględnie podwyższonej opłaty zmiennej za okres III kwartału 2019 roku opłaty zmiennej w wysokości 110 904,00 PLN za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T. - Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze na podstawie ustalenia, że Spółka zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz innych odbiorców, w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż jedynym celem działalności Spółki w zakresie poboru wody jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz posiadanymi przez Spółkę decyzjami - co stoi w wyraźnej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego i tym samym narusza podstawowe zasady postępowania, w tym przede wszystkim zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, wyrażoną w art. 8 k.p.a. opartą na art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron wyrażoną w art. 7 k.p.a., nakładające na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania przez organy; 2) naruszenia przepisów art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej. O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek wadliwego zastosowania metody szacunkowej, pozostającej w sprzeczności z ustawowym założeniem zawartym w art. 21 § 5 O. p., gdyż oszacowania, będącego podstawą wymierzenia dodatkowej podwyższonej opłaty zmiennej, dokonano przy zastosowaniu bezpodstawnego podziału na gospodarstwa domowe i pozostałe podmioty oraz odpowiednio zastosowanego procentowego udziału sprzedanej wody tym podmiotom, wobec czego tak ustalona wysokość nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3) naruszenia przepisów prawa materialnego t. j.: - art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne - dalej: u.p.w. - przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne - dalej: rozporządzenie, - art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. - poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej - oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, - art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia przywołanych przepisów przy ustalaniu/wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody, - art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 u.p.w. poprzez nieuzasadnione zaliczenie do "innych celów gospodarczych" oraz zastosowanie do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, wody pobieranej i przekazywanej w drodze hurtowej do innych gmin, podczas gdy hurtowa sprzedaż wody w rzeczywistości następuje – i to w przeważającej ilości – na rzecz zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców poszczególnych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem m.in. RPWIK sp. z o.o. w D. T., Gminnej Spółki Komunalnej Sp. z o.o. w L. G., Gminy P., Gminy R. i Zakładu Usług Komunalnych w P. , ,co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin, poprzez konieczność obciążenia ich wyższymi kosztami dostawy wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód, czym godzi w zasadę równego traktowania i obrony praw konsumentów, 4) naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi – poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ta regulacja prawna ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z punktu widzenia celu poboru wody, bowiem całość wody ujmowanej i pobieranej ujęciem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przeznaczona do spożycia przez ludzi (ludność), a zatem brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania na cele oraz stosowania dwóch stawek za pobór wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze, skoro całość wody pobieranej, uzdatnianej i dostarczanej przez Spółkę jest w rzeczywistości przeznaczona do spożycia przez ludzi, gdyż w całości posiada te same parametry oraz spełnia wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagania bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne, 5) naruszenia prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 6, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego celu poboru wody przez Spółkę oraz przyjęcie, że Spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele – do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w odę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – w III kw. 2019 r. w ilości odpowiadającej 57,283599% (art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne) – i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (na inne cele gospodarcze) w ilości odpowiadającego 42,716401% (art. 274 pkt 2 ppkt za ustawy Prawo wodne), podczas gdy z materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień spółki, opisu technologicznego wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, - naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony zawartej w art. 7a i art. 81a § 1 k.p.a. – poprzez niezastosowanie. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wyrażone dotychczas w sprawie stanowisko, dodatkowo wskazując, że argumentacja organu znajduje potwierdzenie w jednolitych poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach z dnia 23 czerwca 2023 r., III OSK 334/22, z dnia 14 marca 2023 r., III OSK 7417/21, a także do sygn. III OSK 7419/21. Podkreślono, że odmienne stanowisko nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2497) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była wydana, po wznowieniu postępowania, decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 6 września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 10 lipca 2023 r. Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Polskie, którą organ ten, w punkcie 1, uchylił w całości decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu z dnia 2 stycznia 2020 r. określającą T. Wodociągom sp. z o.o. w T. wysokość opłaty zmiennej za okres III kwartału 2019 r. w wysokości 85 624 zł za pobór wód podziemnych z 17 studni Ujęcia Wody T. – Ś. do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze, zaś w punkcie 2 określił T. Wodociągom sp. z o.o. w T.e, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 13 czerwca 2013 r., znak: OS-OŚ.6341.15 wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w kwocie 110 904,00 zł. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym postępowania administracyjnego, służącym weryfikacji decyzji ostatecznej, ze względu na wady kwalifikowane wskazane w art. 145 §1, art. 145a, art. 145aa, art. 145b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2023 r. poz. 775, dalej: k.p.a.). Postępowanie to stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a.) i z tego względu konieczne jest restrykcyjne podejście przy wykładni przepisów regulujących przebieg tego postępowania, w tym do przepisów regulujących dopuszczalność jego wszczęcia. Przepisy regulujące postępowanie w sprawie wznowienia dzielą je na dwie fazy: fazę wstępną, w której bada się formalne przesłanki wznowienia postępowania, tj. legitymację wnioskodawcy (art. 147 k.p.a.) oraz zachowanie terminu do złożenia wniosku o wznowienie (art. 148 k.p.a.). Fazę tę kończy - w przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek formalnych - postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 149 § 1 k.p.a.), zaś w przypadku ustalenia, że którakolwiek z przesłanek formalnych nie została spełniona – postanowienie o odmowie wznowienia, na które służy zażalenie (art. 149 § 3 i 4). Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera drugi, merytoryczny etap postępowania, w którym organ przeprowadza postępowanie co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 149 § 2). W wyniku wznowienia postępowania, zgodnie z art. 151 § 1 k.p.a. może zostać wydana decyzja, którą organ: 1) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1, art. 145a, art. 145aa lub art. 145b, albo 2) uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1, art. 145a, art. 145aa lub art. 145b i wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy. W przypadku gdy w wyniku wznowienia postępowania nie można uchylić decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 organ administracji publicznej ograniczy się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji (§ 2). Dostrzec należy również, że postępowanie wznowione może się zakończyć decyzją o umorzeniu postępowania wydaną na podstawie art. 105 § 1 lub 2 k.p.a. W okolicznościach przedmiotowej sprawy podkreślenia wymaga, w kontekście przywołanej normy art. 149 § 2 k.p.a., że po wznowieniu postępowania organ administracji zobowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać istnienie przyczyny wznowienia, a w razie jej wykazania – może przejść do etapu kolejnego, merytorycznego załatwienia sprawy. "Czynności podejmowane na etapie postępowania co do przyczyn wznowienia mają charakter weryfikacyjny, zatem punktem odniesienia dla nich są elementy konstytutywne sprawy administracyjnej w takim kształcie, jaki miały w chwili wydania decyzji ostatecznej – w kształcie obiektywnym, który niekoniecznie znajdował pełne odzwierciedlenie w świadomości organu administracji i w zebranym przezeń materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II OSK 39/09, LEX nr 597568). (T. Kiełkowski, w: H. Knysiak-Sudyka (red.), "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2023, s. 1042). Jeśli organ stwierdzi brak przyczyn wznowienia postępowania nie dokonuje już dalszych ustaleń, tylko przechodzi do etapu orzekania, w którym odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wznowione z urzędu przez Dyrektora Zarządu Zlewni w Nowym Sączu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, który wydał ostateczną decyzję, tj. decyzję z 2 stycznia 2020 r. określającą wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, za III kwartał 2019 r., wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. 2023 r. poz. 1478, dalej: P.w.). Stosownie do art. 272 ust. 17 P.w., wysokość opłaty zmiennej, o której stanowią przepisy art. 272 P.w., ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot zobowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji na podstawie art. 272 ust. 18 P.w. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, a jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 20 i ust. 21 P.w.). Podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której stanowi art. 272 ust. 17, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty (art. 273 ust. 1 Pw.). Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat (art. 273 ust. 5 P.w.). Natomiast negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 6 P.w.). Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania (art. 273 ust. 7 P.w.). Zgodnie z art. 273 ust. 8 P.w. od decyzji tej podmiotowi korzystającemu z usług wodnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Dostrzec wypada również, że wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej (szerzej: opłaty za gospodarowanie wodami) następuje w trybie określonym przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wynika z art. 14 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 3-5 P.w. do postępowania przed organami, o których mowa w ust. 1 pkt 3-6, tj. Prezesem Wód Polskich, dyrektorem regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich; dyrektorem zarządu zlewni Wód Polskich; kierownikiem nadzoru wodnego Wód Polskich, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Nie zmienia powyższego odesłanie zawarte w art. 300 ust. 1 P.w., zgodnie z którym do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Analiza tego odesłania pozwala przyjąć, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą stanowić podstawę treści decyzji w sprawie opłat, jeśli w konkretnym przypadku zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisy art. 300 P.w. nie dają podstaw do stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. Konsekwencją powyższego jest dalszy wniosek, zgodnie z którym także postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie określenia opłaty zmiennej za korzystanie z wód (szerzej opłaty za usługi wodne) powinno toczyć się według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec tego, w świetle przepisów k.p.a., należało rozważyć kwestię właściwości organu. Zgodnie z art. 150 § 1 k.p.a. organem administracji publicznej właściwym w sprawach wymienionych w art. 149 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 149 § 2 (§ 2). Prawidłowo zatem przyjęto, na podstawie art. 150 § 1 k.p.a., że organem właściwym do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu, który wydał ostateczną decyzję określającą wysokość opłaty zmiennej. Co godne podkreślenia, postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w sprawie opłat zostało w ustawie ukształtowane jako postępowanie jednoinstancyjne. Jak stanowi przywołany wyżej art. 273 ust. 8 P.w., od decyzji tej podmiotowi korzystającemu z usług wodnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Ustawa nie zawiera odrębnych regulacji odnoszących się do trybu wznowienia postępowania, w szczególności nie przewiduje jednoinstancyjnego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Wobec tego, na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 15 k.p.a. należało przyjąć, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą wysokość opłaty zmiennej jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ wyższego stopnia należy ustalić na podstawie przepisów o właściwości zamieszczonych w ustawie Prawo wodne. Dlatego zastosowanie znalazł art. 14 ust. 4 P.w., zgodnie z którym właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w stosunku do dyrektorów zarządów zlewni Wód Polskich w sprawach określonych ustawą. Prawidłowo zatem przyjęto, że organem odwoławczym w niniejszej sprawie był Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Wobec wznowienia z urzędu postępowania należało następnie poddać analizie okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia. W postanowieniu o wznowieniu, a następnie w decyzjach obu instancji przywołano art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Stanowi on następująco: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 1997 r.. III SA 77/97 (LEX nr 32672), "Przepis art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. może mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych", "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, że "nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody", nie były znane organowi, który wydał decyzję." Podkreślenia wymaga, że kwalifikując okoliczności lub dowody jako "nowe" należy mieć na względzie, że sprawa administracyjna kształtuje się i może ulegać zmianom do momentu wydania decyzji ostatecznej; późniejsze zdarzenia, następujące po wydaniu decyzji ostatecznej na tę sprawę nie mają wpływu, a tym samym nie mogą stanowić przyczyny wznowienia (por. J. Zimmermann, "Problem beneficium novorum w postępowaniu administracyjnym", PiP 1987/5, s. 64–65, T. Kiełkowski , "Sprawa administracyjna", Zakamycze 2004, s. 59). Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy, zauważyć trzeba, że wznawiając postępowanie Dyrektor Zarządu Zlewni w Nowym Sączu powołał się na wyniki kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej przez Polskie Wody w dniach 24-29 czerwca 2022 r., z której wywiedziono, że ilość pobranej przez skarżącą wody odpowiada ilości wody zadeklarowanej w oświadczeniu, natomiast niewłaściwie określono cel poboru wody. Jak wskazano, zgodnie z pozyskanymi danymi T. Wodociągi sp. z o.o. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzą działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych. Spółka zaś cały pobór wody zakwalifikowała na cel 40 rozporządzenia, czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W odniesieniu do tych twierdzeń, obowiązkiem organu wznawiającego postępowanie było, zdaniem Sądu, wykazanie, że podane okoliczności stanowią "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję". Wykazanie tej kwestii w istocie warunkowało legalność wznowienia postępowania. Tymczasem w decyzjach organów obu instancji brak jest jakiekolwiek oceny przedstawionych okoliczności oraz brak ich kwalifikacji ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. W ocenie Sądu, lektura uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wskazuje nawet na wydanie decyzji w trybie nadzwyczajnym. W szczególności w decyzji organu odwoławczego przesłanka wznowienia została przywołana jedynie lakonicznie w części sprawozdawczej, a obszerne rozważania prawne poświęcone zostały tylko kwestii właściwej kwalifikacji celu poboru wód przez skarżącą. Takie działanie nie tylko narusza art. 107 § 3 k.p.a., ale należy je ocenić również jako godzące w zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Przełamanie trwałości decyzji ostatecznych, zwłaszcza przez organ działający z urzędu, musi być działaniem przemyślanym, a nadto wnikliwie i przekonująco uzasadnionym. Co się tyczy bezpośrednio oceny okoliczności przywołanych przez organy jako przyczyny wznowienia należy zauważyć, że przywołany dla uzasadnienia wznowienia dowód stanowił protokół kontroli nr 22/22 przeprowadzonej w dniach 24-29 czerwca 2022 r. przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (k. 47-56 akt adm.). Do protokołu tego dołączono zestawienie ilości wody pobrane z poszczególnych ujęć w latach 2019-2021 oraz zestawienie wodomierzy służących do określania wielkości poboru wód przypisanych do danego ujęcia. Niewątpliwie żaden z przywołanych dokumentów nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej z 2 stycznia 2020 r., a zatem nie mógł stanowić dowodu uzasadniającego wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Również okoliczność wadliwego – według organów orzekających w sprawie – określenia przez skarżącą spółkę celów poboru wód nie była okolicznością nową, nieznaną organowi w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, zakwestionowana w wyniku wznowienia decyzja z 2 stycznia 2020 r. wydana została w związku ze złożonym przez skarżącą "Oświadczeniem podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f ustawy – Prawo wodne)". W oświadczeniu tym przywołano decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: WOŚ.6341.59.2017.SS, na podstawie którego ustalono na nowo wysokość opłaty w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania (por. kolumna 5 tabeli – k. 2 akt adm). Decyzji tej nie ma w aktach administracyjnych, jednak w treści decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że: "(...) Spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody pomimo że udzielone Spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych do realizacji zdań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.)" (k. 60 akt adm.). Z tego wynika, w ocenie Sądu, że Dyrektor Zarządu Zlewni miał wiedzę o określonych w pozwoleniu wodnoprawnym celach poboru wody, a zaniechał weryfikacji oświadczenia złożonego w odniesieniu do tego pozwolenia, przyjmując – jak się wydaje – że jest ono prawidłowe. Tym samym, należało uznać, że podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie organ wywodził z odmiennej oceny złożonego przez skarżącą oświadczenia – dowodu, który nie tylko istniał, co również być znany organowi. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi, nie uzasadnia wznowienia postępowania w trybie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., I OSK 1874/17, LEX nr 2768236). Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy nie wykazały, iż zaszła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Nie wykazano bowiem nowej okoliczności ani nowego dowodu, który by istniał w dacie wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej, a jednocześnie nie był znany organowi. Wobec tego należało uwzględnić skargę, chociaż Sąd nie podzielił sformułowanych w niej zarzutów, które koncentrowały się na zwalczaniu stanowiska organów co do prawnej kwalifikacji celu poboru wód ze względu na stawki określone w Prawie wodnym. Kwestie te mogłyby podlegać ocenie Sądu tylko wówczas, gdyby organ wykazał istnienie przesłanki wznowienia postępowania. Skoro to nie nastąpiło, ocena Sądu w tym zakresie jest niedopuszczalna. Ponownie orzekając w sprawie organ uwzględni stanowisko Sądu, w tym wskazane powyżej konsekwencje braku wykazania przesłanki wznowienia. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w jak punkcie II sentencji wyroku na postawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis (759 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), a nadto koszt zastępstwa procesowego radcy prawnego (3600 zł), ustalony jako stawka minimalna na podstawie § 2 pkt 5) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935)