II SA/Kr 304/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Irla (spr.) Sędziowie: WSA Aldona Gąsecka-Duda WSA Krystyna Daniel Protokolant: Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. T. i M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżących A. T. i M. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia 21 września 2016 r., (znak: [...]) wymierzył A. T. i M. T., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P. spółka cywilna z siedzibą w O. opłatę w wysokości 694 zł za korzystanie ze środowiska z tytułu poboru wód w drugim półroczu 2011 r. Nadto, zobowiązał A. T. i M. T. do wpłaty wymienionej kwoty wraz z należnymi odsetkami na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Podstawą prawną tej decyzji był: - art. 288 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 273 ust. 1 pkt 3, art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 279 ust. 1 pkt 2, art. 281 ust. 1 i art. 282, art. 284 ust. 1, art. 285, art. 286 ust. 1, ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 672), - art. 122 ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 469), - obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2011 (M. P. Nr 74, 945), - rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat (Dz. U. Nr 97, poz. 816) Nadto, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie. Podał, że na podstawie protokołu nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września 2015 roku, [...] i [...] października 2015 roku, [...] listopada 2015 roku oraz [...] grudnia 2015 roku ustalono, że A. T. oraz M. T., jako wspólnicy spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą pod firmą P. S.C. A. T., M. T.. Przedmiotem tej działalności jest produkcja wód mineralnych. Spółka ta w okresie objętym kontrolą pobierała wodę podziemną z ujęcia podstawowego [...] do celów konfekcjonowania. Pobrana woda nie była uzdatniana. Organ I instancji stwierdził, że A. T., M. T. P. s.c. jest podmiotem korzystającym ze środowiska z tytułu poboru wód, w związku z czym obowiązana jest do ustalenia we własnym zakresie i przedłożenia w ustawowym terminie wykazów oraz wniesienia opłat za korzystanie ze środowiska. Z powyższego strona się nie wywiązuje. W trakcie kontroli ustalono także, iż do dnia 30 kwietnia 2014 roku kontrolowany podmiot pobierał wodę na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 23 kwietnia 2004 roku, znak: [...]. Od 1 maja 2014 r. woda pobierana była bez pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto ustalono, że ewidencja (odczyt licznika) pobranej z ujęcia [...] wody podziemnej prowadzona była przez kontrolowany podmiot dopiero od 27 sierpnia 2015 roku. W związku z tym inspektorzy działający z upoważnienia Marszałka Województwa [...] określili ilość pobranej wody w poszczególnych okresach dzieląc proporcjonalnie całkowity pobór wody (odczyt licznika z dnia 30 września 2015 roku, 72434 m3) na poszczególne okresy od 1 stycznia 2006 roku, od kiedy to rozpoczęto produkcję wody - do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015 roku. Wyliczona tą metodą ilość pobranej wody podziemnej w 2 półroczu 2011 roku wyniosła 3987,2 m3. Powyższe dane zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] grudnia 2015 roku, znak: [...] poinformowano A. T. oraz M. T. wspólników spółki P. " S.C. A. T., M. T. o obowiązku złożenia w terminie 14 dni wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, zgodnych z obowiązującymi wzorami określonymi w stosownych przepisach. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji Strona nie przedłożyła wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat za 2 półrocze 2011 r. W związku z powyższym organ I instancji, działając na podstawie art. 288 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, wymierzył opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń i wyników kontroli. Szczegółowe wyliczenie należnej opłaty za pobieranie wody podziemnej organ zawarł w załączonej tabeli. Opłata ta ustalona została na kwotę 693,77 zł. 2. Od powyższej decyzji organu I instancji odwołanie złożyli A. T. i M. T.. W odwołaniu zwrócono się o anulowanie zaległych kwot w związku z problemami zdrowotnymi. Zakwestionowano przede wszystkim opłatę ustaloną za 2 półrocze 2011 r. z tytułu poboru wód. Złożony został również wniosek o umorzenie ustalonych opłat. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r. (znak: [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Marszałka Województwa [...]. Stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zaległości w opłacie produktowej za II półrocze 2011 r., opierając je na należycie ustalonym stanie faktycznym i właściwie zidentyfikowanym stanie prawnym sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Środowiska z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2011 (M.P. z 2010 r., nr 74, poz. 945), jednostkowe stawki opłat za pobór 1 m3 wody podziemnej i 1 m3 wody powierzchniowej śródlądowej wynoszą 0,0870. Stawkę tę należy pomnożyć przez metodę uzdatniania współczynnik - (2,00), co daje stawkę zł/m3 0,17400. Następnie wartość tę pomnożono przez 3987,20, co dało kwotę 693,77 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że okoliczności wskazane w odwołaniu związane z sytuacją osobistą i zdrowotną stron ze względu na wiążący charakter przepisów prawa nie mają wpływu na przedmiot postępowania. Odnosząc się z kolei do wniosku o umorzenie naliczonej opłaty za korzystanie ze środowiska, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia przez Kolegium. Organem właściwym w przedmiocie odraczania terminu płatności opłaty za korzystanie ze środowiska, o której mowa w art. 276 ust. 1, a także jej zmniejszania i umarzania jest marszałek województwa, a w sprawach administracyjnych kar pieniężnych - wojewódzki inspektor ochrony środowiska. 4. A. T. i M. T. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zdnia 8 grudnia 2016 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie stawek podatku określonych w akcie rangi niższej niż ustawa; - naruszenie art. 7 w art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1, w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 288 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający obowiązujące przepisy prawa, zaniechanie przeprowadzenia dogłębnego zbadania sprawy i przeprowadzenia postępowania dowodowego przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 288 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska w zw. a art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości opłat za dane okresy w sposób arytmetyczny, z pominięciem okoliczności związanych z rzeczywistym poborem wody i zasad szacowania wskazanych w ustawie; - naruszenie art. 107 § 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do uwag i zastrzeżeń poczynionych przez stronę. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że w doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że art. 217 Konstytucji RP nakazuje uregulowanie w ustawie wszystkich konstrukcyjnych elementów podatków i innych danin publicznych, do których zaliczają się m.in. stawki tych danin. Niedopuszczalne (sprzeczne z Konstytucją RP) jest zatem określanie przedmiotowych stawek w akcie niższej rangi, w tym w obwieszczeniu. Dokonując wyliczenia wysokości opłaty określając ilość pobranej wody oraz wysokość opłaty organ oparł się wyłącznie na wskazaniach licznika za okres prawie dziesięciu lat, dzieląc go na równe części. Nie poczyniono jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. W szczególności nie poddano analizie okoliczności wskazujących na rzeczywisty pobór wody. Całkowicie pominięto okoliczności jednoznacznie wskazujące na nierównomierny pobór wody w poszczególnych okresach. Okoliczności te były przez skarżących podnoszone, co organy pominęły. 5. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8.12.2016 r. ([...]) oraz poprzedzającej jej decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 21.09.2016 r. Stosownie do art. 284 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519; dalej ustawa powoływana jako p.o.ś.) podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Zgodnie z art. 286 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4, przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat, z zastrzeżeniem art. 289 ust. 1. Jak wynika z art. 288 ust. 1 pkt 1 p.o.ś., jeżeli podmiot korzystający ze środowiska, będąc do tego obowiązanym nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu, o którym mowa w art. 286 ust. 2 - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Znaczenie w sprawie ma także art. 290 ust. 1 pkt 3 p.o.ś., zgodnie z którym stawki opłat za korzystanie ze środowiska w przypadku poboru wody podziemnej uzależnione są od ilości wydobywanej wody. W ocenianym postępowaniu istotne jest ustalenie, w jakim czasie doszło do wydobycia wody. Zasadą jest bowiem uiszczanie opłaty za korzystanie ze środowiska za konkretny okres – uprzednio półroczny, w obecnym stanie prawnym – roczny. Stosownie do art. 281 ust. 1 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Ponieważ dział III Ordynacji podatkowej zawiera przepisy o przedawnieniu (art. 70 i n.), opłata za korzystanie ze środowiska może się przedawnić. Zauważyć należy również, iż wśród przepisów działu III. Ordynacji podatkowej znajduje się art. 23, dotyczący szacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 ordynacji, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do ustalenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne było zatem ustalenie, jaką ilość wody w spornym okresie pobrali skarżący. Okoliczność tę należało ustalić w toku postępowania wyjaśniającego. Analiza zgromadzonego przez organy administracyjne i opisanego następnie w decyzjach materiału dowodowego wskazuje, że w zasadzie jedynym dowodem, na podstawie którego ustalono ilość wody pobranej w II półroczu 2011 r. był protokół kontroli przeprowadzonej w dniach [...] września, [...] i [...] października, [...] listopada oraz [...] grudnia 2015 r. (k. 44-53 akt administracyjnych). W protokole tym, ilość pobranej wody w poszczególnych okresach ustalono, dzieląc proporcjonalnie całkowity pobór wody na poszczególne okresy od dnia 1 września 2006 r. (data rozpoczęcia produkcji) do dnia odczytu stanu licznika w dniu 30 września 2015 r. Wskutek tego przyjęta w protokole ilość pobranej wody za poszczególne półrocza od II półrocza 2009 r. do II półrocza 2012 r. została przyjęta w wysokości 3987,2 m3, a za lata 2013 i 2014 – w dwukrotności tej wysokości, tj. 7974,4 m3 (k. 48-49 akt administracyjnych). W tym samym protokole ustalono ilość opakowań produktowych, wprowadzonych na rynek krajowy w latach 2009 – 2014 (k. 47 akt administracyjnych). W formie tabeli przedstawiono masę opakowań, z rozbiciem na opakowania z tworzyw sztucznych, opakowania z aluminium, opakowania ze stali, w tym blachy stalowej oraz opakowania z papieru i tektury. W tak wydzielonych grupach opakowań zauważyć można znaczne różnice pomiędzy poszczególnymi latami. I tak np. opakowań z tworzyw sztucznych w roku 2009 wprowadzono na rynek 5473 kg, w roku 2010 – 4369 kg, w roku 2011, którego II półrocza dotyczy przedmiotowa sprawa – 1284 kg, w kolejnych latach – odpowiednio 4432, 3841 i 2373 kg. Różnice w ilości opakowań ze stali (i blachy stalowej) są również znaczne, przy czym najmniej wprowadzono jej na rynek w roku 2014 (1547 kg), najwięcej zaś w roku 2011 (3295), różnica jest zatem ponad dwukrotna. Podobne spostrzeżenie dotyczy opakowań tekturowych i papierowych, gdzie minimalna roczna ilość – 616 kg (2013r.) stanowi nieomal połowę maksymalnej ilości rocznej, tj. 1168 kg (2011r.). Brak różnic dotyczy jedynie wprowadzenia na rynek opakowań z aluminium, co wynika z faktu, że w roku 2014 wprowadzono ich na rynek 175 kg, a w latach poprzednich nie wprowadzano ich wcale. Skoro zatem pobór wody dla jej sprzedaży może wiązać się z zastosowanymi opakowaniami, różnice w poszczególnych latach nie są bez znaczenia. Trzeba także wskazać, że protokół kontroli w punkcie 9 (k. 45 akt administracyjnych) wylicza załączniki mające być jego integralnymi częściami. Wśród tychże załączników, wyliczone zostały ewidencja opakowań oraz pisemne uwagi do protokołu. W aktach, przedłożonych przez organy administracji brak jest tych załączników. Nie jest zatem wiadomym, czy i jakie zastrzeżenia zgłaszali skarżący, co do zastosowanego już w tym protokole określenia pobranej wody w poszczególnych okresach czasu oraz dostępnej, względnie wykorzystanej dokumentacji. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że ustalenie zgodnie z którym w każdym półroczu (a następnie roku) skarżący pobierali dokładnie taką samą ilość wody nosi cechy arbitralności i dowolności, a jako takie przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Ustalenie to jest przy tym sprzeczne z wnioskami wypływającymi z doświadczenia życiowego. Trudno bowiem uznać za realne, aby w dłuższym okresie czasu, w każdym półroczu, wytwórnia wytwarzała identyczne ilości wody (z dokładnością do dziesiętnych części m3). Dodatkowo, w samym protokole kontroli znajdują się omówione już powyżej dane odnośnie zużycia opakowań. Znaczne zróżnicowanie zużycia poszczególnych rodzajów opakowań wskazuje, że również wydobycie wody mogło być w tych okresach zróżnicowane. Organy administracji nie wzięły tej kwestii pod uwagę. Tymczasem zróżnicowane ilości wprowadzanych na rynek opakowań, w szczególności plastikowych, wyraźnie wskazują, że nie jest możliwe, by wydobycie wody w poszczególnych okresach było identyczne. Przedstawione w protokole wyliczenie można uznać za propozycję rozliczenia wydobycia wody przedstawioną skarżącym przez organ administracji. Skarżący mieli prawo zgłosić do tych wyliczeń zastrzeżenia i bardzo możliwe, że to zrobili, skoro protokół wśród załączników, mających być jego integralną częścią, wymienia m. in. pisemne uwagi. Tych uwag brak jednak w aktach sprawy, zatem nie wiadomo, w jaki sposób skarżący odnieśli się do propozycji wyliczenia wydobycia wody. Nie można w żadnym wypadku przyjąć, że zaakceptowali ją bez zastrzeżeń, skoro ustalenia faktyczne były kwestionowane już na etapie odwołania i to w zakresie szerszym, niż przyjmuje organ drugiej instancji. Organy obu instancji nie dołączyły do akt również pozostałych załączników do protokołu, w tym ewidencji opakowań, która w ocenie sądu może być istotnym środkiem dowodowym, służącym do oszacowania ilości wydobytej wody w danym roku lub półroczu. Akta sprawy nie zawierają żadnego śladu mogącego wskazywać, że organy administracji próbowały pozyskać dokumenty dotyczące np. ilości sprzedanych butelek wody. Również tego rodzaju dane byłyby przydatne do oszacowania ilości wydobytej wody. W niniejszej sprawie zaniechano też przesłuchania stron, chociaż mogło ono dostarczyć informacji o tym jak wyglądało zróżnicowanie wydobycia wody w poszczególnych latach oraz w jaki sposób zużycie opakowań przekładało się na ilość sprzedanej w nich wody. O ile można przyjąć, że zużycie i wprowadzenie do obrotu danej liczby (masy) opakowań plastikowych przekłada się na wydobycie odpowiedniej ilości wody, która ma być do tych opakowań rozlana, o tyle bez dodatkowych ustaleń nie da się przyjąć tak prostego przełożenia w przypadku opakowań papierowych, tekturowych czy stalowych. Z uwagi na sygnalizowaną przez skarżących w skardze awarię pompy i "nadwyżkowe" wydobycie wody, należało także ustalić, kiedy wspomniane przelewanie się wody przez studnię miało miejsce, ile trwało i jaka ilość wody uległa przelaniu. Woda ta nie była butelkowana, zatem jej wydobycie nie znajdzie odzwierciedlenia w ilości wprowadzonych na rynek opakowań. Niemniej, przy wyliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska należy ją uwzględnić, ponieważ opłata uzależniona jest w tym wypadku nie od ilości wprowadzonej na rynek wody, ale od wody wydobytej. Z uwagi na przedawnienie nie jest jednak obojętne kiedy miał miejsce taki pobór wody, który może nie być widoczny poprzez dokumenty sprzedaży, czy dotyczące opakowań. O ile jest możliwe przyjmowanie pewnych średnich wielkości co do poboru wody przy rozstrzyganiu istoty sprawy, to jednakże powyższe winno mieć miejsce w nawiązaniu do wszelkich możliwych ustaleń dotyczących określonych faktów. Organy administracji nie zebrały zatem wyczerpującego materiału dowodowego, zaś te dowody, które znalazły się w aktach sprawy, ocenione zostały w sposób niepełny i sprzeczny z wskazaniami wypływającymi z doświadczenia życiowego. Naruszenia te, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych, w oczywisty sposób miały wpływ na wynik sprawy, a zatem konieczne było uchylenie decyzji, wydanych w obu instancjach. Odnosząc się do tej części skargi, w której podnoszone były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym nawet norm konstytucyjnych trzeba zauważyć, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w sposób wyczerpujący i pełny ustalono stan faktyczny. Co za tym idzie, jeśli ustalenia faktyczne są błędne albo niepełne, nie może być mowy o prawidłowym zastosowaniu norm materialnoprawnych. Wobec tego, w wypadku konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wypowiadanie się na temat zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Kwestie te mogą stać się przedmiotem szerszych, szczegółowych i wnikliwych rozważań dopiero wtedy, kiedy cały stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w zgodzie z wymogami k.p.a., w tym art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji zastosują się do zaleceń, zawartych w powyższych rozważaniach: uzupełnią materiał dowodowy, w szczególności pozyskując załączniki do protokołu kontroli i przesłuchując strony. Organy winny też podjąć działania celem ustalenia dalszych dowodów, np. dokumentów obrazujących wielkość sprzedaży w danych okresach. Zebrany materiał dowodowy winien zostać następnie oceniony w sposób odpowiadający swobodnej ocenie dowodów, wyrażonej w art. 80 k.p.a. Obowiązkiem organów będzie jak najdokładniejsze ustalenie, jaką ilość wody skarżący wydobyli w spornym okresie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zawartego w pkt II. sentencji wyroku, stanowi art. 200 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt (...), zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W sprawie niniejszej wykazane koszty postępowania obejmują uiszczony od skargi wpis w kwocie 200 zł.