II SA/Kr 494/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Magda Froncisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 czerwca 2018 r. sprzeciwu M. K. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2018 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty planistycznej uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Sygn. akt II SA/Kr [...] Uzasadnienie Wójt [...] G. decyzją nr [...] z dnia 29 grudnia 2017 r., znak: [...], odmówił umorzenia naliczonej M. K. opłaty planistycznej w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art.67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 201) i art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257). Wydanie decyzji było poprzedzone następującymi okolicznościami. W dniu 16 kwietnia 2014 r. Wójt [...] G. wydał decyzję naliczającą jednorazową opłatę planistyczną w wysokości [...] zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości - działki nr [...] obręb B. o powierzchni 1,87 ha, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nr [...], obręb B., została zbyta przez współwłaścicieli za kwotę łączną [...] zł. Wartość nieruchomości nr [...] oszacowana została przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 4 lipca 2013 r. uzupełnionym w dniu 5 marca 2014 r. przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na kwotę [...]zł, zaś po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na kwotę [...]zł. W związku z powyższym różnica tj. wzrost wartości nieruchomości wyniósł [...] zł, co przy zastosowaniu stawki procentowej w wysokości 20% dało kwotę opłaty w wysokości [...] zł, a po zastosowaniu ilorazu łącznego udziału w nieruchomości czyli [...] części, dało kwotę do zapłaty [...] zł. Następnie w dniu 22 grudnia 2015 r. M. K. złożyła wniosek dotyczący rozłożenia na raty na 10 lat kosztów opłaty planistycznej. W związku z tym dnia 21 marca 2016 r. Wójt [...] G. wydał decyzję [...] aprobującą wniosek i rozłożył należność główną na 110 miesięcznych rat. Następnie zobowiązana do zapłaty należności publicznoprawnej w dniu 6 listopada 2017 r. złożyła wniosek o umorzenie opłaty planistycznej. Analizując sytuację majątkową M. K. organ I instancji doszedł do wniosku, że umorzenie opłaty planistycznej nie jest zasadne i to ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż strona jest w posiadaniu odpowiednich zasobów majątkowych, aby ponieść ustaloną kwotę, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny tym bardziej, że wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskała [...] z kwoty [...]zł, tj. kwotę [...]zł. Z rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się M. K., wnosząc do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie od w/w decyzji. Odwołująca wskazała, że ponosi wysokie wydatki związane z chorobą męża i nie jest w stanie spłacać nawet po [...] zł miesięcznie rozłożonej na raty opłaty planistycznej. Wskazała, iż z uwagi na stan zdrowia męża zaprzestano spłaty tych należności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia 6 marca 2018 r., znak [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną tej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) oraz § 1 pkt 6 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji powołano art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zacytował art. 64 i art. 60 ustawy o finansach publicznych oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że te przepisy zostały powołane jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego analiza decyzji I instancji, a w szczególności uzasadnienia prawnego skłania do wniosku, że organ I instancji nie dokonał ustalenia, który z cytowanych wyżej przepisów ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji dokonuje wykładni pojęć: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. SKO zwróciło uwagę, że konieczne jest w pierwszym rzędzie - czego nie dokonano - wykazanie, czy podstawą wydania decyzji są przepisy ustawy o finansach publicznych, czy też przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem SKO organ I instancji powinien zacząć rozważania od ustalania, czy tzw. renta planistyczna stanowi jedną z należności wymienionych w art. 60 ustawy o finansach publicznych, czy też stanowi zaległość podatkową, o której z kolei mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas dopiero będzie wiadomym, które z przywołanych wyżej przepisów znajdą w sprawie zastosowanie. Samo przywołanie numerów przepisów, bez ich analizy, a nawet bez przywołania ich treści, czyni niemożliwym dokonanie kontroli decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie jest bowiem wiadomym, którą z przywołanych wyżej ustaw zastosowano. SKO podkreśliło, że przesłanki umorzenia kwoty objętej decyzją są takie same: ważny interes zobowiązanego (podatnika) lub interes publiczny. Nie zwalnia to jednak organu od wyjaśnienia, czy podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przesłanki z ustawy o finansach publicznych czy też z Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO uzasadnienie decyzji I instancji uchyla się spod kontroli. Uzasadnienie to nie odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W aktualnym stanie sprawy dokonanie oceny zasadności odmowy umorzenia kwoty, którą ma zapłacić M. K., jest przedwczesne. Z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie nie jest bowiem jasnym, jakie przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego powyższe powoduje, że zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 marca 2018 r., znak [...] (zgodnie z błędnym pouczeniem zawartym w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego o możliwości wniesienia skargi do WSA w terminie 30 dni) M. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 30 marca 2018 r. skargę, będącą w istocie sprzeciwem, wskazując na ciężkie warunki życiowe swoje i męża. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że jest osobą w podeszłym wieku, nieposiadającą żadnych dochodów i nie korzysta ze świadczeń socjalnych. Nadmieniła, że utrzymuje się wraz z mężem wyłącznie z jednej emerytury. Podniosła, że w związku z chorobą męża i związanymi z nią wydatkami na leczenie kwota wspomnianej wyżej emerytury nie pozwoli na zaspokojenie potrzeb życiowych jej i jej męża oraz jednoczesne opłacanie rat z tytułu opłaty planistycznej. Skarżąca wniosła o umorzenie pozostałej do spłaty opłaty planistycznej, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz procesowym - regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej), nie będąc przy tym związane - w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co daje Sądowi podstawę i zarazem obliguje do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa. Rolą sądu administracyjnego jest więc kontrola legalności zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), dalej "u.p.z.p.", jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony); 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Stosownie do art. 3 Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich; 2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; 3) podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe; Trzeba tu przytoczyć brzmienie art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077), zgodnie z którym: Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Stosownie do art. 64 ust. 1. ustawy o finansach publicznych, należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może: 1) z urzędu umarzać w całości - w przypadku gdy zachodzi jedna z okoliczności, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1-4; 2) na wniosek zobowiązanego: a) umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym, b) umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego. W myśl art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Dział III Ordynacji podatkowej: Zobowiązania podatkowe obejmuje przepisy art. 21 – art. 119. Natomiast powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także przywołany w jej uzasadnieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znajdują się jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej: Postępowanie podatkowe. Wynika z tego, że w zaskarżonej decyzji kasatoryjnej z dnia 6 marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie wskazało jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zamiast stosownego przepisu art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, który winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Warto przy tym zauważyć, że organ I instancji trafnie powołał w podstawie prawnej art. 104 § 1 K.p.a.. W konsekwencji powyższego należy wskazać, że w dniu 1 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935) - dalej "ustawa nowelizująca". Wprowadziła ona zmiany między innymi do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Zgodnie z art. 9 pkt 7 ustawy nowelizującej w dziale III ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po rozdziale 3 dodaje się rozdział 3a o tytule "Sprzeciw od decyzji". W myśl nowowprowadzonego art. 64a od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 K.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Postępowanie w przedmiocie sprzeciwu zostało znacznie uproszczone: organ administracji nie musi udzielać odpowiedzi na skargę (art. 64c § 4), w postępowaniu przed sądem nie biorą udziału uczestnicy, a jedynie strona skarżąca i organ, który wydał zaskarżoną decyzję (art. 64b § 3), sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 64d § 1). Skróceniu uległy też terminy procesowe, w tym dotyczący sprzeciwu od decyzji organu odwoławczego: sprzeciw wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skarżącemu decyzji (art. 64c § 1). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej, do postępowań przed sądami administracyjnymi, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu dotychczasowym. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że do spraw wszczętych po wejściu w życie ustawy nowelizującej stosuje się nowe przepisy. Ponieważ zarówno wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji, jak i wniesienie sprzeciwu od decyzji (które powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego) nastąpiło już po wejściu w życie ustawy nowelizującej - zastosowanie do niniejszej sprawy znajdzie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nowym brzmieniu, objęta tekstem jednolitym opublikowanym w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej "P.p.s.a.". Zaskarżona pismem stanowiącym w istocie sprzeciw (w decyzji organ zawarł błędne pouczenie o skardze), poddana sądowej kontroli decyzja, została wydana w dniu 6 marca 2018 r., a zatem już po wejściu w życie opisanej wyżej nowelizacji P.p.s.a. Jako podstawę prawną decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy winien był wskazać art. 138 § 2 K.p.a. W rozpoznawanej sprawie sprzeciw został wniesiony skutecznie i sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 64e P.p.s.a. rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. Zatem wszelkie kwestie wykraczające poza ww. zakres nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Ustawą nowelizującą wprowadzono również do P.p.s.a. art. 151a o brzmieniu: "§ 1. Sąd, uwzględniając sprzeciw od decyzji, uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. § 2. W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu od decyzji sąd oddala sprzeciw. § 3. Od wyroku, o którym mowa w § 1, nie przysługuje środek odwoławczy, z tym że na zawarte w wyroku postanowienie w przedmiocie grzywny przysługuje zażalenie". Przyczyną wprowadzenia przyspieszonego trybu rozpoznawania sprzeciwów od decyzji kasatoryjnych był istniejący po stronie ustawodawcy zamiar zmniejszenia liczby decyzji kasatoryjnych wydawanych przez organ odwoławczy zbyt pochopnie, mimo obiektywnej możliwości załatwienia sprawy merytorycznie i wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 K.p.a. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (pkt XI.1) "Sprzeciw od decyzji kasatoryjnej powinien zatem mobilizować organ odwoławczy do wykonania jego ustawowej funkcji wynikającej z obowiązku dwukrotnego merytorycznego, a nie wyłącznie kontrolnego rozpatrzenia sprawy". Punktem wyjścia do oceny zaskarżonej decyzji musi być treść art. 138 § 2 K.p.a., zgodnie z którym "Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Należy przypomnieć, że obecne brzmienie art. 138 K.p.a. obowiązuje od 11 kwietnia 2011 r. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynikało, iż celem tej zmiany było przede wszystkim "zwiększenie skrępowania organu odwoławczego przy podejmowaniu decyzji kasacyjnej (stanowiącej przecież wyjątek od zasady merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy)", gdyż poprzednia redakcja przepisu wydawała się zbyt szeroka i w niej należało "upatrywać głównej przyczyny nazbyt częstego wykorzystywania przepisu w praktyce, któremu nie jest w stanie zaradzić krytyka ze strony judykatury i doktryny". W założeniu ustawodawcy wprowadzona zmiana ma ograniczyć możliwość podjęcia decyzji kasacyjnej w stopniu maksymalnym, tj. do sytuacji, w której rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy byłoby nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (Golęba Anna Art. 138. W: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wolters Kluwer, 2015, teza 17). Dokonując analizy treści omawianego przepisu NSA w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK [...] (LEX nr 1575600) zwrócił uwagę, że zwrot normatywny: "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" (art. 138 § 2 K.p.a.) jest zwrotem ocennym. Należy przyjąć, że stwierdzenie "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Na uwagę zasługuje również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 27 lutego 2014 r., sygn. II OSK [...] (LEX nr 1495262), zgodnie z którym rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 138 § 2 K.p.a., może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie art. 136 K.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Konieczność natomiast uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przeprowadzenia określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że na tle omawianego przepisu organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania kasacyjnego rozstrzygnięcia, jeśli organ pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2007 r., sygn. II SA/Gl [...], LEX nr 930299). Innymi słowy decyzja kasacyjna nie może zostać wydana, jeśli kwestią sporną będzie tylko ocena prawna zebranego materiału dowodowego w sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2014 r., sygn. I SA/Sz [...], LEX nr 1479048). W sprzeczności z art. 138 § 2 K.p.a. pozostaje wydanie decyzji kasacyjnej zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jest dotknięte niewielkimi brakami, które z powodzeniem można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 K.p.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2013 r., sygn. II SA/Kr [...], LEX nr 1384918; wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. II SA [...], ONSA 1981, nr [...], poz. 88) - (powołany wcześniej komentarz - teza 18). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy trzeba przede wszystkim zauważyć, że organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji organu I instancji uchybień polegających na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy zarzucił uzasadnieniu decyzji jedynie uchybienia dotyczące wyłącznie sfery rozważań prawnych wskazując, że "z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie nie jest bowiem jasnym, jakie przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia". Należy przy tym wskazać, że błędnie organ odwoławczy przywołuje tu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy adekwatnym jest – wobec uwag poczynionych przez Sąd na wstępie rozważań prawnych - mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając jednak na uwadze wyjątkowość zastosowania rozstrzygnięcia opisanego w art. 138 § 2 K.p.a. oraz fakt, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym ponownie rozpatrującym sprawę administracyjną, trzeba stwierdzić, że w niniejszej sprawie - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - nie zachodziły podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej. Organ odwoławczy winien był rozpoznać sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, w razie potrzeby korzystając z art. 136 K.p.a.. Zdaniem Sądu zatem uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji było nieuzasadnione, dowolne i naruszające art. 138 § 2 K.p.a.. Przy ocenie przesłanek wydania decyzji kasatoryjnej wynikających z art. 138 § 2 K.p.a. oraz ich zastosowania w kontrolowanej decyzji, Sąd miał na uwadze wiodącą zasadę dwukrotnego merytorycznego orzekania przez organy administracji. W niniejszej sprawie nie zachodzą wyjątkowe okoliczności wydania decyzji kasatoryjnej, a w każdym razie nie wykazał ich organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Należy wskazać, że mimo stwierdzonych przez organ odwoławczy uchybień w decyzji I instancji, decyzja ta została wydana na podstawie zebranego materiału dowodowego, co nie uprawniało organu odwoławczego do unikania podjęcia merytorycznej decyzji. SKO nie wykazało, by konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, zatem winno było – stosując właściwe przepisy prawa materialnego – rozpoznać sprawę merytorycznie, przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zgodnie z wymogami art. 107 § 3 K.p.a.. Trzeba przy tym wskazać, że nie jest rolą sądu administracyjnego ustalanie za organ stanu faktycznego i prawnego sprawy. Sąd administracyjny nie może zastępować organu w jego kompetencjach, a uprawniony i zobligowany jest jedynie do kontroli legalności działań organu administracji. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie z art. 64d § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprzeciw od decyzji na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z § 2 tego przepisu Sąd, rozpoznając sprzeciw od decyzji, może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. W niniejszej sprawie, rozważywszy wniosek stron o rozpoznanie sprawy na rozprawie, Sąd nie znalazł podstaw do skorzystania z możliwości rozpoznania niniejszego sprzeciwu na rozprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 138 § 2 K.p.a., należało uwzględnić sprzeciw i uchylić zaskarżoną decyzję w całości, na podstawie art. 151a § 1 P.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.