II SA/Kr 753/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Łoboz Sędziowie: WSA Monika Niedźwiedź ASR WSA Anna Kopeć (spr.) Protokolant: starszy referent sądowy Kamila Maśloch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 26 kwietnia 2023 r., znak: KR.RUO.4701.1.2023 w przedmiocie określenie opłaty zmiennej za pobór wody I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Zarządu Zlewni w N. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej jako: "Dyrektor ZZ w N. PGW WP") decyzją z dnia 22 lutego 2023 r., KR.ZUO.3.4701.1.3077.0Z.2020.GS, określił podmiotowi T. Spółka z o.o. opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. za okres III kwartału 2020 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka T. Sp. z o.o. w T.. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia 26 kwietnia 2023 r., znak KR. RU0.4701.1.2023 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako podstawę prawną wskazując art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm. - dalej jako: "Kpa"), w związku z art. 272 ust. 2 i ust. 19 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 310 z późn. zm. - dalej jako: "Prawo wodne"). W jej uzasadnieniu opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 28 października 2020 r., znak: KR.ZUO.3.4701.1.3077.2020.GS, Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w N. działając na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne ustaliło i przekazało T. jako podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne w formie informacji kwartalnej Nr [...]. Wysokość opłaty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez T. w "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f ustawy Prawo wodne). Opłatę zmienną za okres III kwartału 2020 ustalono w wysokości [...] PLN za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. . W dniu 13 listopada 2020 r. podmiot dokonał zapłaty całości tej kwoty. Następnie w dniach 24-29 czerwca 2022 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie przeprowadziło kontrolę gospodarowania wodami - w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Zakład na podstawie posiadanych pozwoleń wodnoprawnych. Kontrola wykazała, iż ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez Spółkę w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w III kwartale 2020 r., natomiast odmiennie określono cel poboru wody. Zgodnie z pozyskanymi danymi, T. Sp. z o.o. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzą działalność polegającą na ujmowaniu wód do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, przedsiębiorców, podmiotów publicznych jak i odbiorców hurtowych. W oświadczeniu Spółka cały pobór wody zakwalifikowała na cel określony w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, czyli do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustalenia kontroli gospodarowania wodami w T. spowodowały wszczęcie z urzędu przez Dyrektora Zarządu Zlewni w N. PGW WP w dniu 21 września 2022 r. postępowania zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartał 2020 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. . W związku z brakiem danych, dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia objętego pozwoleniem wodnoprawnym wydanym przez Starostę T. w dniu 5 grudnia 2012 roku, znak: WOŚ.6341.259.2012.AFD, mając na uwadze przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa art. 23 § 1, dokonano wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Z danych uzyskanych podczas kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniach 2429 czerwca 2022 r. wynika, iż T. Sp. z o.o. w III kwartale 2020 roku, sprzedały ogółem 2 244 454 m3 wody. Woda sprzedana gospodarstwom domowym to 1 243 848 m3, co stanowiło 55,418734%, natomiast woda sprzedana pozostałym odbiorcom to 1 000 606 m3, co stanowiło 44,581266%. Organ I instancji dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych przyjmując w drodze szacowania procentowy podział na poszczególne cele za pobór wód podziemnych z ujęcia ujmującego wodę z naturalnego wypływu dla potrzeb wodociągu wiejskiego w R. w III kwartale 2020 roku wynosił 6 081 m3. Stosując metodę szacunkową do obliczenia opłaty zmiennej należało przyjąć 44,581266% pobranej wody na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli 2 710,99 m3, natomiast na cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi 55,418734% pobranej wody, czyli 3 370,01 m3. Opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo wodne, jako suma iloczynów: 1) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (2 710,99 m3), co daje kwotę [...]zł 2) jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (3 370,01 m3), co daje kwotę [...]zł. Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 27 lit a, § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący (2,0) dla wód które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w pkt 2-5 (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Przepisy Prawa wodnego z 2017 r. wprowadzają opłaty zmienne za usługi wodne, w tym za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadku poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jest taka sama jak dla ustalania opłaty zmiennej w przypadku poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 736, t.j. dalej "j.s.o.") i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od dnia 31 grudnia 2026 r. Zgodnie z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami sprawy, Spółka wykazywała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - pomimo że udzielone Spółce pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.). Z przedłożonych w trakcie kontroli przez Spółkę zestawień i wyjaśnień wynika, że jest ona wstanie podać dla poszczególnych ujęć jedynie ilości pobranej wody za poszczególne kwartały i lata. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Spółki woda pobierana ujęciami T. Sp. z o.o. wprowadzana jest do zbiorczego systemu wodociągowego, gdzie następuje jej zmieszanie, w związku z powyższym nie jest możliwe odrębne określenie ilości wody sprzedanej poszczególnym odbiorcom i pochodzącej z konkretnego ujęcia. Jednocześnie pomimo podtrzymywania stanowiska, że pobór wód podziemnych następuje jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, Spółka w przedłożonych wyjaśnieniach przyznawała, że ma miejsce sprzedaż hurtowa wody na rzecz innych przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przedkładając zestawienia o ilości wody sprzedanej hurtowo a także sprzedaż podmiotom publicznym i prowadzącym działalność gospodarczą. Rozpatrując i oceniając stan prawny sprawy należy uwzględnić przy tej analizie także przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 wraz z późn. zm. dalej zwana "z.z.w.z.ś."). Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega wątpliwości, że Spółka T. Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy z.z.w.z.ś.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (co wynika wprost z art. 3 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym, Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, t.j.). Istotnym przy badaniu sprawy jest podkreślenia faktu, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit.a) i b) ustawy z.z.w.z.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a) i b) Prawa wodnego). Podkreślić należy, że przedstawione w art. 274 pkt 2 lit. a - zi Prawa wodnego cele poboru wód odpowiadają nomenklaturze przyjętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności, a przepis art. 274 pkt 2 lit. zj Prawa wodnego wprost odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Działalności. Polska Klasyfikacja Działalności znajduje zastosowanie przy określeniu podejmowanej działalności gospodarczej, a wymóg określenia przedmiotu działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wynika m.in. z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zestawienia treści art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne z art. 2 pkt 21 ustawy z.z.w.z.ś. wynika, że pobór wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody harmonizuje z pojęciem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w którym mieści się sekwencja czynności polegających na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody realizowana przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Zauważyć przy tym należy, że określony w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego cel odpowiada działalności zaklasyfikowanej w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz został wpisany w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy - pt. ujmowania, uzdatniania, dostawy i dystrybucji wody przy wpisaniu w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego Spółki jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - pt. odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe, prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy z.z.w.z.ś. są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe (preferencyjne) stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany w sprawie "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 597/20). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo- kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie z.z.w.z.ś. i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Zgodnie art. 272 ust. 13 Prawa wodnego "Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb". Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 Prawa wodnego). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 ustawy z.z.w.z.ś.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 Prawa wodnego oraz rozporządzeniu w sprawie j.s.o. za usługi wodne dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zauważyć przy tym należy, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem wprost, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne woda, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług wpływa na cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych ze wskazanego ujęcia dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też w związku z możliwością rozdziału pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru, a pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody) oraz poprawności oszacowania przez organ I instancji wielkości poborów przypisanych do poszczególnych celów poboru wody. Organ II instancji ocenił działania organu I instancji jako prawidłowe i stanął na stanowisku, że wbrew oświadczeniom Spółki niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że całość wód pobieranych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne stanowi wody pobieranych jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, albowiem wody pobrane przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiadają celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody, który mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Podobnie pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu hurtowej sprzedaży wody przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Przesądza o tym brzmienie powołanego przepisu z którego wynika, że to kategoria odbiorców usług (ludność), którym przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne dostarcza pobraną wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez wskazanych odbiorców usług wpływa na omawiany cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Pobór wód do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosły T. Spółka z.o.o. z siedzibą w T. zarzucając: 1. bezpodstawne i niesłuszne obciążenie Spółki w postaci bezwzględnie podwyższonej opłaty zmiennej na podstawie ustalenia, że Spółka zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe oraz innych odbiorców ("pozostałych odbiorców"), w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż jedynym celem działalności Spółki w zakresie poboru wody jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz posiadanymi przez Spółkę decyzjami - co stoi w sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego i tym samym narusza podstawowe zasady postępowania, w tym przede wszystkim zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, wyrażoną w art. 8 k.p.a. opartą na art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasadę uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron wyrażoną wart. 7 k.p.a., nakładające na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania przez organy, 2. naruszenie art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wydanej w szczególnym reżimie prawnym, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z natychmiastową wykonalnością nałożonego obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji oraz pod rygorem przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji w postępowaniu administracyjnym w razie braku realizacji, bez możliwości zastosowania trybu instancyjnego, pomimo, że opłata zmienna została już za w/w okres określona w obowiązującym trybie w Informacji kwartalnej wydanej na podstawie przepisów art. 272 ust. 17 Prawa wodnego oraz została uiszczona przez Spółkę, czym został wypełniony obowiązek podatkowy, 3. brak istnienia przesłanki wymaganej w postępowaniu podatkowym do zastosowania art. 21 § 3 O.p., wynikający z nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód, objętych zaskarżoną decyzją, jest inna niż ustalona w w/w informacji kwartalnej w wyniku błędnego przyjęcia, że pobór wód przez spółkę następuje - poza zbiorowym zaopatrzeniem w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic także na inne cele gospodarcze, które zdaniem organu nie wchodzą w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę, 4. naruszenie art. 274 pkt 4 ustawy Prawo Wodne, poprzez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, 5. naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy Prawo wodne poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, 6. naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia przywołanych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody, 7. naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne poprzez nieuzasadnione zaliczenie do "innych celów gospodarczych" oraz zastosowanie do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, wody pobieranej i przekazywanej w drodze sprzedaży hurtowej do innych gmin, podczas gdy hurtowa sprzedaż wody w rzeczywistości następuje - i to w przeważającej ilości na rzecz zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców poszczególnych gmin, do których woda dostarczana jest za pośrednictwem m.in. R. Sp. z o.o. w D. G. Sp. z o.o. w L. Gminy P., Gminy R. i Zakładu Usług Komunalnych w P. , co w konsekwencji prowadzi do nierównego traktowania mieszkańców tych gmin, poprzez konieczność obciążenia wyższymi kosztami dostaw wody wynikającymi z zastosowania podwyższonej stawki opłaty za pobór wód, czym godzi się w zasadę równego traktowania i ochrony praw konsumentów, 8. naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ta regulacja prawna ma istotne znaczenie w sprawie, w szczególności z punktu widzenia celu poboru wody, bowiem całość wody ujmowanej i pobieranej ujęciem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przeznaczona do spożycia przez ludzi (ludność), a zatem brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania na cele oraz stosowania dwóch stawek za pobór wód podziemnych do celów zbiorowego zaopatrzenia w wodę mieszkańców aglomeracji T. i okolic oraz na inne cele gospodarcze, skoro całość wody pobieranej, uzdatnianej i dostarczanej przez Spółkę jest w rzeczywistości przeznaczona do spożycia przez ludzi, gdyż w całości posiada te same parametry oraz spełnia wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, w tym wymagania bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz organoleptyczne, 9. naruszenie art. 6 , art.77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego celu poboru wody przez Spółkę oraz przyjęcie, że Spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele - tj.: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne) - w II kw. 2019 r. i do celów poboru uzdatniania i dostarczania wody (na inne cele gospodarcze - art. 274 pkt 2 ustawy Prawo wodne) - podczas gdy z materiału dowodowego, oświadczeń i wyjaśnień Spółki, opisu technologicznego wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, 10. naruszenia zasad rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony zawartej w art. 7a i art. 81a § 1 k.p.a. - poprzez niezastosowanie, gdyż organ rozstrzygający sprawę w razie wątpliwości co do treści normy prawnej i stanu faktycznego powinien rozstrzygnąć na korzyść strony. Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego lub o przekazanie sprawy organowi I instancji wraz z odpowiednimi wytycznymi co do zakresu rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej określanej, jako "p.p.s.a." - kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji lub postanowień z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i przepisami proceduralnymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na wstępie trzeba zauważyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skargi spółki T. na decyzje Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. We wszystkich tych sprawach występuje analogiczny stan faktyczny oraz taki sam problem prawny, dotyczący zasadności wymierzenia opłaty podwyższonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał już kilkanaście wyroków w tych sprawach (np. sprawy sygn. II SA/Kr 455/23, II SA/Kr 456/23, II SA/Kr 457/23, II SA/Kr 458/23, II SA/Kr 459/23, II SA/Kr 460/23, II SA/Kr 461/23, II SA/Kr 462/23, II SA/Kr 463/23, II SA/Kr 464/23, II SA/Kr 465/23), kolejne skargi oczekują na rozpoznanie. Z uwagi na tożsamy stan faktyczny i prawny, WSA w Krakowie przyjął we wszystkich tych sprawach tę samą argumentację, z której wynika, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. II SA/Kr 463/23, uznając je za swoje. Wprawdzie przedmiotem oceny w powołanej sprawie była opłata zmienna za pobór wód powierzchniowych (§ 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne), natomiast w niniejszej sprawie chodzi o opłatę za pobór wód podziemnych (§ 5 ust. 1 pkt 40 powołanego rozporządzenia), jednakże ta niewielka różnica w stanie faktycznym nie ma wpływu na zasadność przeprowadzonej przez Sąd argumentacji. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Krakowie przypomniał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne wydanego na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego. W niniejszej sprawie, analogicznie jak w powołanej wyżej sprawie sygn. II SA/Kr 463/23 rozbieżności między stronami wystąpiły w wykładni przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych. Po pierwsze, sporna była zastosowana przez organ procedura, w której wydano zaskarżone decyzje (Spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji i została ona w całości uiszczona), po drugie, a przyjęcie różnych stawek ze względu na cel poboru wody (inną dla wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną dla wody pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Zaznaczyć przy tym należy, że stawka opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jest preferencyjna. Zdaniem strony skarżącej, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia, czyli stawkę określoną dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w stosunku do całości pobranej z ujęcia wody, gdyż ogół wody pobieranej przez skarżącą spółkę jest uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a nadto całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej. Zdaniem organów wymieniony przez spółkę cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód powierzchniowych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" należy stosować odrębną stawkę. Sąd odniósł się do zarzutów odnośnie do zastosowanej procedury - przypominając, że zgodnie z art. 272 ust.11 Prawa wodnego ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie z art. 552 ust. 2a ustawy wynika, że ustalenie opłat wodnych w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. będzie następowało również na podstawie oświadczeń podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, składanych za poszczególne kwartały. Oświadczenia te stanowią podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17). Zgodnie zaś z art. 273 ust. 1 ustawy, jeśli podmiot zobowiązany, któremu przekazano informację nie zgadza się z wysokością opłaty, przysługuje mu reklamacja. W razie nieuznania reklamacji organ wydaje decyzję. (art. 273 ust. 6 i 8). Natomiast w razie uznania reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5). Stosownie do art. 300 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do art.21 § 3 ordynacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, traktuje się jako dotyczące trzech sytuacji: stosowania odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), stosowania ich z pewnymi modyfikacjami oraz niestosowania ich ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Dlatego też, z uwzględnieniem powyższego rozumienia "odpowiedniego stosowania przepisu", wykładać należy przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądem przedstawionym w piśmiennictwie mimo pierwotnego ustalenia opłaty w formie informacji, możliwe jest późniejsze wydawanie decyzji. (Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym - M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114). Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 602/20, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2021 r., sygn. III OSK 4121/21 (obydwa publikowane w CBOISA), że informacja określona w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Sąd podziela także pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. II SA/Kr 1188/19, w którym stwierdzono, że "nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonana jest całkowicie niewzruszalna". Należy zatem uznać, że jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję przy zastosowaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego uznać należy, że w tej kwestii organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Ocenę tę Sąd w sprawie niniejszej podziela w całej rozciągłości. W drugiej kolejności rozstrzygnięcia wymagało, czy dokonane przez organy rozbicie stawek za pobór wody przez skarżące przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na stawki obowiązujące przy poborze wody w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na stawki za pobór wody w celu "poboru, uzdatniania i dostarczania" było prawidłowe. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo wodne zarządzanie zasobami wodnymi służy zaspokajaniu potrzeb ludności i gospodarki, m.in. w zakresie zapewnienia odpowiedniej ilości i jakości wody dla ludności oraz zapewnienia wody na potrzeby rolnictwa i przemysłu. Stosownie do definicji zamieszczonej w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego przez wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi rozumie się wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wynika z tej definicji, woda przeznaczona do spożycia przez ludzi dotyczy tylko takiej, która jest przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub która jest wykorzystywana przez przedsiębiorstwa produkujące żywność. Definicja ta określa zatem cechy jakościowe wody, odrywając się od podmiotu tę wodę dostarczającego. Konstatacja ta będzie pomocna dla dokonania w dalszej części uzasadnienia wykładni pojęcia "zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Z kolei według art. 35 ust.1 ustawy usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy (ust.2). W myśl art.35 ust. 3 ustawy, usługi wodne obejmują m.in. pobór wód powierzchniowych, uzdatnianie wód powierzchniowych oraz ich dystrybucję, odbiór i oczyszczanie ścieków, wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Dokonując analizy obowiązujących przepisów Sąd podkreślił, że określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych, a nie odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym, albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym. Dlatego też to działalność podmiotów korzystających z usług wodnych, dotycząca zakresu i celu korzystania z wód, wpływa na wysokość opłat za usługi wodne. Zgodnie z art. 268 ust. 1 ustawy, opłaty za usługi wodne uiszcza się za: 1) pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych, 2) wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, 3) odprowadzanie do wód wód opadowych lub roztopowych oraz wód pochodzących z odwodnienia gruntów w granicach administracyjnych miast, 4) pobór wód podziemnych i wód powierzchniowych na potrzeby chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych, 5) wprowadzanie do wód lub do ziemi ścieków z chowu lub hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych. Opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust.1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art.272 ust.1). Przepis ten opisuje jedynie metodę obliczania opłaty zmiennej, nie wskazując ani adresata normy, ani też nie uzależniając wysokości stawki od celu poboru wód. Natomiast w przepisie art. 272 ust.2 ustawy powtórzono tę samą metodę obliczenia wysokości opłaty zmiennej, jednakże w przepisie wyraźnie został wskazany cel poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zestawienie ustępu 1 i 2 art.272 ustawy wskazuje zatem na zamierzone przez ustawodawcę wyodrębnienie stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Przepis art. 272 ust. 2 niewątpliwie nawiązuje do przepisów ustawy o z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, której przedmiotem jest, o czym mowa będzie dalej, określenie zasad i warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika z kolei, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Jak już wcześniej nadmieniono, wymóg stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód zacznie obowiązywać dopiero od 31 grudnia 2026 r. Dalej - podzielając pogląd wyrażony w omawianym wyroku - trzeba wskazać, że w art. 274 pkt 1) ustawy określono maksymalne stawki opłat zmiennych za pobór wód, różnicując ich wysokość w zależności od celu poboru wody. Dokonując wykładni tego przepisu, zwrócić należy uwagę na jego redakcję. Materia nim objęta została usystematyzowana w 13 punktach, przy czym pkt 1) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty stałej - za pobór wód za 1 m3/s określony w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalny pobór wód, pkt 2) dotyczy stawek jednostkowych - w formie opłaty zmiennej - w zależności od ilości pobieranej wody w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru, przy czym w katalogu zawartym w tym przepisie wymienionych zostało kilkadziesiąt konkretnych celów poboru wody, pkt 3) odnosi się poboru wód w formie opłaty zmiennej w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego do odrębnego katalogu celów, a to celów elektrowni wodnych, do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód oraz do celów rolniczych lub leśnych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, z wód podziemnych pobranych za pomocą urządzeń pompowych, natomiast pkt 4) dotyczy jednostkowych stawek opłat za pobór wód - w formie opłaty zmiennej - w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych - do wyodrębnionego w osobnej jednostce redakcyjnej celu - realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pozostałe punkty dotyczą odprowadzania do wód wód opadowych, roztopowych, wprowadzania do wód ścieków oraz zmniejszenia naturalnej retencji terenowej. W kontrolowanej sprawie istotna jest systematyka art. 274 pkt 2) i pkt 4) ustawy. W pkt 2) określono odrębnie wysokość jednostkowych stawek opłaty zmiennej dla każdego celu spośród katalogu celów objętych podpunktami oznaczonymi literami od a) do zj). Przykładowo, lit. a) dotyczy poboru wód do celów wydobywania węgla kamiennego i węgla brunatnego, lit. b) - poboru wód do celów pozostałego górnictwa i wydobywania, lit. c) - poboru wód do celów produkcji artykułów spożywczych, lit. d) - do celów produkcji napojów, lit. f) - poboru wód do celów produkcji odzieży, lit. v) - poboru wód do celów produkcji mebli, lit. z) - poboru wód do celów zapewnienia funkcjonowania systemów chłodzenia elektrowni i elektrociepłowni, lit. zg) - do celów handlu hurtowego i detalicznego, lit. zh) - do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego, lit. zi) - do celów opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. W art. 274 pkt 1 lit za) ustawy określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Tak więc w istocie przepis ten nie określa celu poboru wody, opisując jedynie działalność polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Nie wskazuje także podmiotu działania te dokonującego. Z powyższego wynika zatem, że opłata zmienna ustalana jest bez względu na cel, dla którego następuje pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i bez względu na podmiot dokonujący poboru. Podkreślenia zatem wymaga, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody może być prowadzona przez różne podmioty: osoby fizyczne, przedsiębiorców, spółki wodne (art.441 Prawa wodnego). Wreszcie, w art. 274 pkt 4) ustawy określono stawki opłaty zmiennej za pobór wód w ramach pozwoleń wodnoprawnych albo pozwoleń zintegrowanych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ujęcie tego celu w osobny punkt nawiązuje do przedstawionego wcześniej wyodrębnienia z art.272 ust.2 ustawy, w którym pomimo przyjęcia identycznej metody ustalenia wysokości opłaty zmiennej co przedstawiona w art.272 ust.1 została ona powtórzona, jednakże z wyraźnym wskazaniem szczególnego celu poboru: za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ocenić należy, że zamieszczenie regulacji dotyczących stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów: poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w osobnych punktach było celowym zabiegiem ustawodawcy. Należy więc przyjąć, że cele poboru wody określone w art.274 pkt 2) lit. za) nie są związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, skoro w przepisie tym brak jest wymogu, by pobór dokonywany był przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Tymczasem zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być realizowane tylko przez taki podmiot. Uznać zatem należy, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028)) określone są wyłącznie w art.274 pkt 4) ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U.2022.2625 t.j.)). Przecież, gdyby uznać, że przepis art.274 pkt 2) ustawy jest adresowany również do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego realizującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, to przedsiębiorstwo to byłoby zobowiązane do uiszczania opłaty zmiennej odrębnie naliczanej np. do celów działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów (lit.zc), do celów robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (lit.zd), do celów handlu hurtowego i detalicznego (lit.zg), do celów administracji publicznej i obrony narodowej, obowiązkowego zabezpieczenia społecznego (lit. zh), co byłoby absurdalne. Zdaniem sądu określone w art.274 pkt 2) lit.a) - zj) ustawy cele poboru wód są celami równorzędnymi i nie są to cele związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Gdyby tak było, to woda pobrana przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadania wspólnoty mieszkańców na danym terytorium do celów handlu detalicznego (lit.zg) i do celów administracji publicznej (lit. zh), nie byłaby pobrana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i obciążona wyższą stawką opłaty zmiennej. Dalej Sąd zauważył, iż teza, że stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzonego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określone są wyłącznie w art.274 pkt 4) ustawy Prawo wodne spójna jest z przepisem art.8 ustawy Prawo wodne, stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Dlatego też, skoro z dyspozycji przepisu art.274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego nie wynika, aby dotyczył on zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a jedynym przepisem ustawy dotyczącym stawki opłaty zmiennej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest art.274 pkt 4), art.274 pkt 2 lit.za) nie może dotyczyć opłaty zmiennej naliczanej przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu wykonującemu te zadania. Istotnym jest znalezienie przyczyn takiego rozwiązania, w szczególności dlaczego w art.274 pkt 4) ustawy wprowadzono preferencyjną stawkę opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W każdym razie, jak wynika z art.274 pkt 4) ustawy tylko przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne może wykonywać działalność ujętą w dyspozycji tego przepisu. W pierwszym rzędzie należało zatem dokonać wyjaśnienia znaczenia pojęć: "zadania własne gminy", "zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę" i "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", które nie są zdefiniowane w ustawie Prawo wodne. Konieczne jest zatem sięgnięcie do unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j.) oraz z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028 t.j.). W myśl art.1 pierwszej z ustaw mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową. Ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zgodnie z art.6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie zaś do art.7 ust.1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W przepisie tym wymieniono katalog zadań własnych gminy obejmujący sprawy z różnych dziedzin, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (pkt 3). Jak stanowi przepis art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art.10 ust.1 ustawy wykonywanie zadań publicznych może być realizowane również w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego, w tym w szczególności w formie porozumień międzygminnych (art.74). Z powyższego wynika zatem, że zadania własne gminy mogą być wykonywane zarówno w drodze środków administracyjnoprawnych, jak i cywilnoprawnych. W trybie publicznoprawnym "powierzenie zadań" oznacza dobrowolne nałożenie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań innej gminy przez organy gminy "przejmującej". Gmina, której przekazano takie zadania, wykonuje je we własnym imieniu, gdyż, jak wynika z art.74 ust.2 ustawy, gmina wykonująca zadania publiczne przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Oznacza to zatem, że gmina przekazująca zadanie traci związane z nim uprawnienia i obowiązki (z wyjątkiem finansowania realizacji). Tym samym podmiotem realizującym zadanie publiczne w ramach porozumienia międzygminnego jest gmina przejmująca zadanie do wykonania, która wykonuje je we własnym imieniu. W trybie prywatnoprawnym, w drodze umowy cywilnej, gmina może zobowiązać inny podmiot do wykonania jej zadania, w tym zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W takim właśnie trybie może nastąpić sprzedaż hurtowa wody innej gminie. Zwrócić jeszcze należy uwagę, że w rozumieniu ustawy zadania własne gminy określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, są zadaniami użyteczności publicznej (ust.4). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2021.679 t.j.). Zgodnie z art.3 ust.1 tej ostatniej ustawy jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Zakres właściwości jednostki samorządu terytorialnego określa bowiem ustawa i nie można go zmienić w drodze czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis nie zwalnia samorządu z konieczności zapewnienia ostatecznego efektu w postaci realizacji zadania. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy. Odpowiedzialność o charakterze publicznoprawnym za jego wykonanie pozostaje przy organach administracji samorządowej. Podmiot prywatny (zewnętrzny), który zadanie wykonuje na podstawie umowy, ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną, związaną z wywiązaniem się z zobowiązań umownych (np. odpowiedzialność odszkodowawczą, zapłatę kar umownych, rozwiązanie umowy). Z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień należy odczytywać przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028 t.j). Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów oraz wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, jak również tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. W myśl art.2 pkt 1) ustawy przez "gminę" rozumie się również związek międzygminny i porozumienie międzygminne. "Odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (pkt 3). Zgodnie zaś z definicją ustawową z art.2 pkt 4) ustawy "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne" to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Ustawa zaopatrzeniowa w art.2 pkt 18), identycznie jak cytowany wcześniej przepis art.16 pkt 70) ustawy Prawo wodne, definiuje pojęcie "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", które oznacza wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten definiuje zatem jakość wody. Zgodnie z przepisem art.2 pkt 21) ustawy zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Działalność ta nie jest ograniczona zatem tylko do zbiorowego zaopatrzenia w wodę "ludzi". Wskazać także należy, że w myśl definicji z art.2 pkt 3) ustawy "odbiorcą usług" jest każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Z treści art.19a ustawy wynika z kolei, że odbiorcami tymi są nie tylko "ludzie", ale także inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą (woda do celów bytowych, technologicznych, przeciwpożarowych oraz innych). Dodać także należy, że na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków jest wymagane uzyskanie zezwolenia wydawanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze decyzji (art.16 ust.1). Obowiązku takiego nie mają jedynie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące na obszarze własnej gminy działalność na zasadach określonych w ustawie (art.16 ust.3). Nadto, stosownie do art.17b pkt 4) ustawy Wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawia udzielenia zezwolenia lub może ograniczyć jego zakres, jeżeli zawarta została przez gminę umowa na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków z innym przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Tym bardziej więc sprzedaż wody sąsiedniej gminie, nieposiadającej własnego ujęcia wody, w ramach wykonania jej zadania własnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę powinna być zaliczona do celu poboru wody określonego w art.274 pkt 2) ustawy. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd (np. wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2023 r., III OSK 7417/21, publ. w CBOISA), że skoro w definicji z art. 2 pkt 21) ustawy zaopatrzeniowej użyto sformułowania: "ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody", rezygnując z wyróżnika "przeznaczonej do spożycia przez ludzi", to oznacza to, że zakres pojęcia "dostarczanie wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" jest węższy niż "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – podobnie jak w składzie rozpoznającym sprawę sygn. II SA/Kr 468/23 - zgadza się z poglądem wyrażonym przez B. R. w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. III OSK 4099/21 (opubl.: OSP 2022/11/99), że określenie "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" abstrahuje całkowicie od sformułowania "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi", a ustawodawca wcale nie wskazał, że "zbiorowe zaopatrzenie w wodę" ma polegać na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Dlatego też należy stwierdzić, że każde ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody, które prowadzone jest przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i to niezależnie od tego, czy jest to woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, czy też nie. Sformułowanie użyte w art.1 ustawy zaopatrzeniowej "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" użyte jest nie do oznaczenia celu, dla którego ta woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, ale określa jakość dostarczanej wody. Glosator podkreślił także, że "przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może pobierać wodę tylko na jeden cel, mianowicie na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wprawdzie sama ustawa zaopatrzeniowa nie wskazuje, że celem zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest zaopatrywanie ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, niemniej jednak zakres przedmiotowy ustawy wiąże się ze zbiorowym zaopatrzeniem w określoną wodę, opisaną normatywnie przez ustawodawcę jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi". Zdaniem sądu z powyższych względów nieuprawniona jest konstatacja, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody (art.274 pkt 2 lit. za), a tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi (art.274 pkt 4), co miałoby oznaczać, że niższe stawki z § 5 pkt 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Wracając do regulacji Prawa wodnego w zakresie opłat zmiennych za pobór wód dodać jeszcze należy, że zasady ustalania wysokości opłat zmiennych za pobór wód określone w art.274 ustawy, uszczegółowione zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U.2022.2438 t.j.), wydanym na podstawie art. 277 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b-d Prawa wodnego. W § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia wyróżniono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, wynoszącą 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Natomiast w § 5 ust.1 pkt 41) rozporządzenia określono jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, wynoszącą 0,040 zł za 1 m3 pobranych wód powierzchniowych. Tak więc przyjęcie rozróżnienia poboru wód do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, oznacza że cele te nie są tożsame. Zwrócić również należy uwagę, że § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia wskazując jako cel - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody - nie określa ani podmiotu dokonującego poboru, ani odbiorców końcowych. Jeśli zatem w powołanym przepisie rozporządzenia prawodawca nie posłużył się ani kryterium podmiotowym, ani kryterium przedmiotowym, to brak podstaw do tego, aby przyjmować, że uregulowano w nim stawki opłat obciążających przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne realizujące zadanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wszak działania takie może podejmować jakikolwiek podmiot, który uzyska pozwolenie wodnoprawne na takie usługi. Wysokość stawek opłaty zmiennej za pobór wód przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę została uregulowana w § 5 ust.1 pkt 41) rozporządzenia. W związku z tym, wobec odrębnego unormowania stawek opłaty zmiennej w tym przepisie według kryterium podmiotowego (przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne) i przedmiotowego (zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę) tylko on, a nie § 5 ust.1 pkt 27) lit. b) rozporządzenia winien stanowić podstawę prawną ustalenia opłaty. Podsumowując dotychczasowe uwagi uznać należy, że Prawo wodne różnicuje stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w zależności od celu poboru. W art.274 pkt 1 lit za) ustawy określone zostały stawki opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W art.274 pkt 4) ustawy określono preferencyjne stawki opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Kluczowe znaczenie ma zatem cel poboru wody, a nie sposób jej wykorzystania przez końcowego odbiorcę. Rozróżnienie to zostało zachowane w rozporządzeniu wykonawczym w § 5 ust.1 pkt 27) i w § 5 ust.1 pkt 41). Uznać należy, że odrębności te zostały wprowadzone ze względu na fakt, że przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne zaspokajają podstawowe potrzeby wszystkich usługobiorców na danym obszarze, ustawodawca zapewnił silniejszy wpływ organów samorządu terytorialnego na ich działalność niż ma to miejsce w odniesieniu do innych przedsiębiorstw działających na zasadach ogólnych. Wpływ ten przejawia się zwłaszcza w wykonywaniu przez właściwe organy samorządu funkcji regulacyjnych (zezwolenia na prowadzenie działalności w drodze decyzji, zatwierdzanie taryf i stawek za wodę i ścieki w formie uchwał organów stanowiących). Z uwagi na analogiczny stan faktyczny i identyczny problem prawny – skład rozpoznający sprawę niniejszą całkowicie podziela powyższe rozważania i uznaje je za własne. Wobec powyższego, stwierdzając naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt 1) lit.a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty w wysokości 190 zł składa się: kwota 100 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu; kwota 90 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą, ustalona jako stawka minimalna na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).