III SA/Kr 11/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie : WSA Halina Jakubiec WSA Elżbieta Kremer Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr : [...] w przedmiocie umorzenia postępowania I uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą , II zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. F. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) , tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 kwietnia 2000r. skarżący A. F. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot kwoty przekazanej przez Urząd Skarbowy na konto organu celnego, podnosząc, że kwota ta stanowi nadpłatę należności podatkowych oraz, że od kwoty tej należne są odsetki. W dniu 26 września 2000r. organ celny bez wydania decyzji zwrócił skarżącemu kwotę 395.367,67 zł. Pismem z dnia 20 listopada 2002r. skarżący wystąpił do Dyrektora Urzędu Celnego z wnioskiem o wypłatę na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego odsetek od zwróconej kwoty, za okres od dnia 27 grudnia 1999r. do dnia 26 września 2000r. Wniosek uzasadniał wszczęciem przez organ celny postępowania egzekucyjnego i uzyskanie zwróconej następnie kwoty w sytuacji, gdy organ celny był równocześnie dłużnikiem wobec skarżącego z tytułu zwracanych należności celnych wraz z odsetkami, co wynikało z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Kr 130/98. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 20 listopada 2002r., oraz w uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 2347/03 - umorzył postępowanie administracyjne wszczęte tym wnioskiem. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny oraz art. 26 ustawy z dnia 19marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, że po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1999r. uchylił decyzje organów celnych odmawiające wypłaty skarżącemu odsetek od zwróconej kwoty należności celnych w wysokości 96.925,40 zł. Wykonując to orzeczenie organ celny decyzją z dnia [...] określił kwotę 264.732,35 zł. odsetek od zwróconej należności celnej, które to odsetki podlegały wypłacie na rzecz skarżącego. Odsetki te uległy następnie zarachowaniu na poczet należności celnych w drodze decyzji z dnia [...]. Organ celny postąpił zgodnie z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekł wypłatę odsetek od zwróconej kwoty należności celnych, a z uwagi na to, że istniała zaległość w zapłacie należności celnych obciążająca skarżącego, organ pokrył ją tymi odsetkami na podstawie art. 250 Kodeksu celnego. Równocześnie organ celny pozostawał od dnia 15 lutego 2000r. w dyspozycji przekazanej mu przez Urząd Skarbowy kwoty 395.367,67 zł., która została przelana na konto organu celnego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] poprzez wystawienie tytułów wykonawczych odnoszących się do należności celnych wynikających ze zgłoszeń celnych i przekazaniu tych tytułów do Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny dokonał rozliczenia przekazanej mu kwoty na poczet należności celnych związanych ze zgłoszeniami celnymi po dniu, w którym wydany został już wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999r. o braku zasadności odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty cła w wysokości 96.925,40 zł. oraz po dniu, w którym wydana została odpowiadająca zaleceniom tego wyroku decyzja organu celnego z dnia [...] o wypłacie odsetek. W dacie, więc przyjęcia kwoty od Urzędu Skarbowego i rozliczenia jej na poczet wskazanych zaległości celnych, organ celny wiedział, że sam jest dłużnikiem odsetek od zwróconej uprzednio kwoty należności celnych i że może je w oparciu o przepisy Kodeksu celnego zarachować na poczet zaległości celnych, jakie posiada skarżący wobec Skarbu Państwa. Innymi słowy, organ celny posiadał w tym czasie "własny dług" wobec skarżącego na pokrycie istniejących długów celnych z tytułu importu. Kwota 395.367,67 zł przekazana przez Urząd Skarbowy była odrębną wierzytelnością powstałą z odrębnego tytułu, a w momencie umorzenia postępowania podatkowego przez organ skarbowy decyzją z dnia [...], stała się wierzytelnością, z której można było prowadzić egzekucję. Nie była to jednak ani kwota cła ani kwota odsetek zwracanych bądź wypłacanych od należności celnych. Charakter tej kwoty wskazuje, że ewentualne rozważania, co do konieczności wydania decyzji o jej zwrocie oraz możliwości obliczenia odsetek od tej kwoty i dokonania ich wypłaty, nie mogą być dokonywane na podstawie art. 250 Kodeksu celnego ani żadnego innego przepisu tej ustawy. Zaspokojenie zaległości celnych związanych ze zgłoszeniami celnymi, nastąpiło poprzez zarachowanie kwoty odsetek od należności celnych 264.732,35 zł., które to odsetki określone zostały w decyzji z dnia [...]. W świetle tych ustaleń kwestie: zasadności dokonania takiego zarachowania w sytuacji, gdy uprzednio rozliczono na poczet tych zaległości kwotę przekazaną przez Urząd Skarbowy, terminu wydania przez organ celny decyzji o wypłacie odsetek w stosunku do daty wydania wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 1999r., wpływu zachowania skarżącego na umorzenie pierwszego i na wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego, oraz zasadności wypłaty odsetek od zwróconej kwoty 395.367,67 zł., nie mogą z uwagi na charakter tej kwoty, tj. innej niż należność celna w sensie przepisów Kodeksu celnego - stanowić przedmiotu postępowania i rozstrzygnięcia administracyjnego. Trybem, który wydaje się właściwy w tym przypadku, jest tryb określony w prawie cywilnym i związany z roszczeniami odszkodowawczymi. Konsekwencją jest konieczność umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku o wypłatę odsetek od kwoty przekazanej w trakcie postępowania egzekucyjnego przez Urząd Skarbowy organowi celnemu a następnie zwróconej bezdecyzyjnie skarżącemu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ umarza postępowanie. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z różnych przyczyn, zarówno przedmiotowych jak i podmiotowych. W sprawie uznanie, że kwota przekazana przez Urząd Skarbowy organowi celnemu w trakcie postępowania egzekucyjnego nie jest należnością, o której mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, prowadzi do wniosku, że nie ma przedmiotu, co do którego można by orzekać w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem skarżącego z dnia 20 listopada 2002r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej zastosował się do zaleceń zwartych w wyroku WSA z dnia 18 stycznia 2007r., ustalając charakter kwoty 395.367,67 zł oraz fakt zaspokojenia należności celnych przypadających na rzecz Skarbu Państwa. Kwestia wypłaty odsetek należy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, do innego niż administracyjny, trybu postępowania. Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. F. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż strona domaga się odsetek od kwot, które nie były należnościami celnymi, lecz podatkiem obrotowym. Wniósł o uchylenie decyzji i wydanie decyzji merytorycznej przyznającej odsetki. Skarżący podniósł, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny z jednym wyjątkiem. Przelanie przez Urząd Skarbowy na konto Urzędu Celnego kwoty nadpłaty w podatku granicznym nie nastąpiło w wyniku postępowania zabezpieczającego, lecz postępowania egzekucyjnego. W dniu 17 grudnia 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zabezpieczenie nadpłaty z tytułu podatku obrotowego. W dniu [...] wszczęto egzekucję w wyniku czego w dniu 15 lutego 2000r. pieniądze zostały przelane na konto organu celnego. Organ egzekucyjny zajął wierzytelność w trybie egzekucyjnym na podstawie art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w trybie zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające wszczyna się na podstawie wniosku, który winien spełniać określone warunki określone w art. 27 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zajęte pieniądze podlegają złożeniu w banku na rachunku oszczędnościowym. W sprawie nie wydano postanowienia o zabezpieczeniu, a pieniądze nie zostały przez organ egzekucyjny przekazane do banku, lecz wierzycielowi. Oznacza to, że zajęto wierzytelność nie w trybie zabezpieczenia, lecz egzekucji. Dlatego pieniądze zostały przekazane wierzycielowi, który w dniu 26 września 2000r. zwrócił je skarżącemu. Zgodnie art. 244 Kodeksu celnego (w brzmieniu z roku 2000) dług celny wygasa z chwilą zapłaty. Należy przyjąć, iż w przypadku egzekucji chwilą zapłaty jest przekazanie środków wierzycielowi przez organ egzekucyjny (tak NSA w orzeczeniu z dnia 22 października 2004r. sygn. akt FSK 694/2004 dotyczącym zapłaty zaległości podatkowej). Zdaniem skarżącego, skoro środki pieniężne zostały przekazane na konto Urzędu Celnego celem zaspokojenia należności celnych, trudno przyjąć, iż zwrot tych środków z konta Urzędu Celnego stanowi zwrot nadpłaty podatku obrotowego. Organ celny dysponował wyłącznie środkami, które wpłynęły celem zapłaty, nie zabezpieczenia, należności celnych. Zwrot tej kwoty nastąpił z chwilą, gdy należności celne zostały uregulowane ze środków finansowych pochodzących z innego źródła. Zwrotu podatku obrotowego mógł dokonać wyłącznie organ, który pobrał ten podatek, czyli Urząd Skarbowy. Gdyby przeprowadzono postępowanie egzekucyjne w zakresie zabezpieczenia należności celnych, to należało je prowadzić zgodnie z regułami postępowania zabezpieczającego, a wyegzekwowane pieniądze przekazać na konto w banku. W takim wypadku nie można byłoby mówić o zapłacie należności celnych. Jednak nie przeprowadzono postępowania zabezpieczającego, lecz egzekucję, a pieniądze nie trafiły na konto depozytowe, co byłoby możliwe wyłącznie przy postępowaniu zabezpieczającym, lecz na konto wierzyciela. Dokonano zwrotu nie podatku obrotowego, lecz kwot pobranych celem zapłaty należności celnych. Skarżący zauważył, iż dla Izby Celnej nie było wątpliwości, iż kwota 395.367,67 PLN została wyegzekwowana w ramach postępowania egzekucyjnego. Znalazło to wyraz w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Reasumując skarżący podniósł, że kwota, która wpłynęła na konto Urzędu Celnego była kwotą przeznaczoną na zaspokojenie należności celnych. Jej zwrot nie stanowił zwrotu podatku obrotowego, lecz należności celnej. Dlatego zdaniem skarżącego umorzenie postępowania było przedwczesne, a przedstawiona w decyzji argumentacja prawna błędna. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt l SA/Kr 2347/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w szczególności wskazał, że organ celny w pierwszej kolejności winien zbadać, czy zwrot kwoty 395.367,67 zł był zwrotem należności celnych, od których możliwe jest wypłacenie odsetek zgodnie z dyspozycją art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Rozstrzygnięcie tej kwestii, w ocenie Sądu, możliwe jest dopiero po uprzednim wszechstronnym wyjaśnieniu i rozważeniu, czy nastąpiło zaspokojenie wierzyciela - organu celnego z przelanej kwoty przez jej rozliczenie na należności celne wynikające z wystawionych w dniu [...]. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], w odniesieniu do tego, że: 1. przelanie kwoty 395.367,67 zł przez Urząd Skarbowy na konto Urzędu Celnego nastąpiło w wyniku zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie wierzytelności skarżącego wobec Urzędu Skarbowego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2. pismem z dnia 23 lutego 2000r. Urząd Celny poinformował Urząd Skarbowy o sposobie rozliczenia na zasadzie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanej kwoty, 3. pismem z dnia 20 lutego 2001 r. poinformowano skarżącego, że tytuły wykonawcze z dnia [...] nie zostały wycofane z organu egzekucyjnego, a jedynie Urząd Celny zwrócił się o umorzenie pozostałej do egzekucji kwoty należności niezaspokojonej, z dokonanej w dniu 15 lutego 2000r. wpłaty, 4. dopiero pismem z dnia 7 lutego 2002r. Urząd Celny poinformował Urząd Skarbowy, że kwota 395.367,67 zł. została A. F. zwrócona, ponieważ Urząd Celny zaspokoił swoje roszczenia ze zwracanych odsetek od należności celnych z innego tytułu, 5. decyzją z dnia [...], a więc wydaną po powyższym rozliczeniu (w trybie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej), zarachowano kwotę odsetek określonych w decyzji z dnia [...] przy równoczesnym posiadaniu przez organ celny w tym czasie kwoty przekazanej mu przez Urząd Skarbowy, 6. przechowywano na nieoprocentowanym rachunku bankowym kwotę przelaną z Urzędu Skarbowego w dniu 15 lutego 2000r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie administracyjne wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 20 listopada 2002r, który wpłynął do organu celnego w dniu 26 listopada 2002r. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że jak wskazał Sąd w powyższym wyroku, w pierwszej kolejności należy ustalić, jaki charakter miała kwota 395.367,67 zł przekazana organowi celnemu przez Urząd Skarbowy a organ celny winien wyjaśnić, czy kwota ta była zwrotem należności celnych, od których możliwy jest zwrot odsetek w trybie art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy nastąpiło zaspokojenie wierzyciela - organu celnego z kwoty przekazanej mu przez urząd skarbowy przez jej rozliczenie na poczet należności celnych wynikających z wystawionych w dniu [...] tytułów wykonawczych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w dniu 17 grudnia 1999r. Dyrektor Urzędu Celnego wystąpił do Urzędu Skarbowego o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu należności celnych dotyczących zgłoszeń celnych nr [...], [...], [...], [...], [...] w kwocie 203.965,29 zł wraz z odsetkami od dnia 31 maja 1996r. na majątku zobowiązanego A. F. w związku z faktem, iż skarżący był dłużnikiem organów celnych. Powyższe nastąpiło w następstwie uzyskania od organów skarbowych informacji, że dysponują one kwotą nadpłaty z tytułu podatku obrotowego granicznego za 1991 r. w kwocie 196.909 zł wraz z odsetkami, które na dzień 31 grudnia 1999r. wynoszą 330.148,50 zł. Następnie w dniu [...] wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne poprzez wystawienie tytułów wykonawczych odnoszących się do w/w zgłoszeń celnych, a w dniu 15 lutego 2000r. na konto organu celnego przekazana została kwota 395.367,67 zł. Prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego potwierdzona została wyrokiem NSA OZ w Krakowie z dnia 7 czerwca 2000r., sygn. akt l SA/Kr 1609/00. Zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154, art. 160), postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest przed wszczęciem egzekucji. Dyrektor Izby Celnej przyznał rację skarżącemu, że postępowanie zabezpieczające powinno toczyć się zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyznał także, że zabezpieczenie kwoty 395.367,67 zł. nastąpiło w trybie postępowania egzekucyjnego. Jest to kwestia bezsporna. Wobec skarżącego toczyło się także postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od należności celnych w kwocie 96.925,40 zł zwróconych mu decyzją z dnia [...] w związku z orzeczeniem NSA OZ w Krakowie z dnia 29 kwietnia 1999r., sygn. akt l SA/Kr 130/98, doręczonym organowi celnemu w lipcu 1999r, z którego wynikał obowiązek zwrotu odsetek. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego zarządził zwrot tych odsetek w kwocie 264.732,35 zł. W następstwie powyższego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego zarachował kwotę 264.732,35 zł na poczet należności celnych wymierzonych decyzjami Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] i [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, bezspornym jest, więc, że w dacie złożenia przez Dyrektora Urzędu Celnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia wierzytelności, w posiadaniu której był Urząd Skarbowy, a następnie rozliczenia jej na poczet zaległych należności celnych, organ celny był dłużnikiem wobec skarżącego, co wynikało z wyroku NSA OZ w Krakowie z dnia 29 kwietnia 1999r. Realizacja wyroku nastąpiła poprzez wydanie decyzji z dnia [...] nakazującej zwrot odsetek w kwocie 264.732,35 zł od zwróconych uprzednio należności w kwocie 96.925,40 zł. Wobec powyższego kwota 395.367,67 zł stanowiąca nadpłatę w podatku obrotowym za 1991 r. była odrębną wierzytelnością. Nie była to jednak ani kwota cła ani kwota odsetek zwracanych lub wypłacanych od należności celnych. Była to kwota niesłusznie wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]. Skutkiem tego, że kwota ta w dacie jej zabezpieczenia była nienależna, jest to, że nie mogła ona stanowić należności celnych. Skutek wyegzekwowania nienależnej kwoty jest podobny do skutku nadpłaty, jednakże w zamieszczonym w art. 71 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu kwot stanowiących nadpłaty nie wymienia się kwot uzyskanych z egzekucji. Do tak wyegzekwowanych kwot stosuje się nie przepisy o zwrocie nadpłat, ale przepisy o odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 260 i n. Ordynacji podatkowej). Ze względu jednak na podobny skutek nienależnej egzekucji i nadpłaty, polegający na bezpodstawnym uszczupleniu majątku dłużnika, przepisy o zwrocie nadpłat mogą mieć znaczenie przy ustalaniu składników szkody (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19.04.2006r., sygn. akt V CSK 166/05, LEX nr 230467). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaspokojenie zaległości celnych nie nastąpiło w konsekwencji zabezpieczenia wierzytelności Urzędu Skarbowego, ale poprzez zarachowanie kwoty odsetek od należności celnych określonych w decyzji z dnia [...]. Tym samym, okoliczności związane z dokonaniem zarachowania w sytuacji, gdy uprzednio rozliczono na poczet zaległości celnych kwotę przekazaną przez Urząd Skarbowy, termin wydania decyzji dotyczących zwrotu odsetek, wpływ zachowania skarżącego na umorzenie pierwszego i wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego oraz zasadność wypłaty odsetek od zwróconej kwoty 395.367,67 zł., nie mogą z uwagi na charakter tej kwoty (innej niż należność celna) stanowić przedmiotu postępowania i rozstrzygnięcia administracyjnego. Właściwym w tym przypadku będzie tryb postępowania cywilnego związany z roszczeniami odszkodowawczymi. Dlatego, mając na uwadze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ umarza postępowanie, zasadnie podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. A. F. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż: - dokonano zabezpieczenia wierzytelności w posiadaniu której był Urząd Skarbowy, mimo braku wszczęcia postępowania zabezpieczającego; - wyegzekwowana należność nie stanowiła należności celnej, bowiem była nienależna w chwili jej wyegzekwowania, mimo że w chwili wszczęcia egzekucji skarżący miał zaległości celne, a decyzja o zaliczeniu na poczet zaległości celnych innej kwoty nastąpiło decyzją w dniu [...] - po wszczęciu egzekucji i otrzymaniu wyegzekwowanej kwoty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest błędna, ponieważ nigdy nie doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Ani pismo wierzyciela z dnia 17 grudnia 1999r. ani dalsze kroki organu egzekucyjnego nie świadczą o wszczęciu takiego postępowania, o czym świadczy brak zachowania procedur charakterystycznych dla postępowania zabezpieczającego jak również brak jakichkolwiek orzeczeń (postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, itd.). Zatem należy przyjąć, iż dopiero z dniem [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne. Istotą postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wykonanie zobowiązania. W niniejszej sprawie organ celny przystąpił do przymusowego ściągnięcia należności celnych. Wszczęto egzekucję, a wyegzekwowane pieniądze wpłynęły na konto organu celnego 15 lutego 2000r. Skarżący wyraził wątpliwość czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe. Prawidłowość, postępowania egzekucyjnego była przedmiotem badania przez NSA, który w wyroku z dnia 7 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Kr 1609/00 przyjął, iż nie naruszono prawa. Błędne jest stanowisko organu celnego, który przyjmuje, że wyegzekwowane należności celne są nienależne, ponieważ organ celny był dłużnikiem skarżącego. Zdaniem skarżącego należności celne nie wygasają przez fakt istnienia wzajemnych należności. Ponadto istniało niesprecyzowane żadnym orzeczeniem zobowiązanie organu celnego do zwrotu pieniędzy stronie. Dopiero decyzją Urzędu Celnego z dnia [...] potwierdzono istnienie długu tego organu, a w dniu 28 marca 2000r. zaliczono stwierdzony dług na poczet należności celnych skarżącego. Zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 3) przedawnienia. Oznacza to w ocenie skarżącego, że w chwili wszczęcia egzekucji oraz w chwili wpływu pieniędzy na konto organu celnego należność celna nie wygasła. Do wygaśnięcia doszło dopiero w dniu [...] - z dniem wydania decyzji o zaliczeniu zwracanych odsetek na należności celne. Odrębnym problemem pozostaje kwestia czy organ celny mógł tak postąpić wobec wpływu w dniu 15 lutego 2000r. środków pieniężnych uzyskanych w toku egzekucji. Dopiero z dniem zarachowania kwot należnych skarżącemu na należności celne przestał istnieć dług celny. Podjęcie czynności egzekucyjnych po tym dniu świadczyłoby o wyegzekwowaniu nienależnych kwot, bowiem dług przestał istnieć. Egzekucja przed wskazaną datą nie mogła dotyczyć kwoty nienależnej, bowiem w tej dacie istniał dług celny. Na marginesie skarżący wskazał, iż powołane orzeczenie Sądu Najwyższego odnosi się do sytuacji, gdy nie było podstawy prawnej uzasadniającej wszczęcie egzekucji, bowiem stwierdzono nieważność decyzji wymiarowych. W niniejszej sprawie istniała podstawa prawna wszczęcia egzekucji oraz istniała należność celna. Dlatego też zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest błędna i winna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Z przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 grudnia 1999r. (k. 232, 231) powiadomił skarżącego, że zajmuje wierzytelność pieniężną skarżącego- nadpłatę z tytułu podatku obrotowego granicznego za 1991 r. wraz z odsetkami na pokrycie zobowiązań pieniężnych - cło, których wierzycielem jest Urząd Celny. Jako podstawę prawną zawiadomienia wskazał art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia 23 lutego 2000r. Urząd Celny poinformował Urząd Skarbowy o sposobie rozliczenia w trybie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanej kwoty 395.367,67 zł., dokonując szczegółowego zaliczenia tej kwoty na poszczególne tytuły wykonawcze. Z przekazanej kwoty pokryte zostały w pełnej wysokości należności dotyczące zgłoszeń celnych o numerach: [...], [...], [...], [...]. W odniesieniu do należności celnych ze zgłoszenia celnego o numerze [...] pozostała do zapłaty jeszcze kwota 58.354,33 zł. Pismo z dnia 23 lutego 2000r. zostało przesłane do wiadomości skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, w której strony są zainteresowane wynikiem merytorycznym. Uzupełnić ją można w rozpatrywanej sprawie stwierdzeniem, iż nie można tak zakończyć sprawy także wówczas, gdy okoliczności prawne i faktyczne, podnoszone przez sam organ, wymagają przeprowadzenia w sposób zupełny i wyczerpujący postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu, przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, były zagadnienia związane z merytorycznym załatwieniem sprawy, a nie z jej formalnym zakończeniem, o czym świadczą ich uzasadnienia. W obszernych uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał, że kwota 395.367,67 zł stanowiąca nadpłatę w podatku obrotowym za 1991 r. była odrębną wierzytelnością. Nie była to jednak ani kwota cła ani kwota odsetek zwracanych lub wypłacanych od należności celnych. Była to kwota niesłusznie wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]. Skutkiem tego, że kwota ta w dacie jej zabezpieczenia była nienależna, jest to, że nie mogła ona stanowić należności celnych. Skutek wyegzekwowania nienależnej kwoty jest podobny do skutku nadpłaty, jednakże w zamieszczonym w art. 71 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu kwot stanowiących nadpłaty nie wymienia się kwoty uzyskanych z egzekucji. Do tak wyegzekwowanych kwot stosuje się nie przepisy o zwrocie nadpłat, ale przepisy o odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 260 i n. Ordynacji podatkowej). Ze względu jednak na podobny skutek nienależnej egzekucji i nadpłaty, polegający na bezpodstawnym uszczupleniu majątku dłużnika, przepisy o zwrocie nadpłat mogą mieć znaczenie przy ustalaniu składników szkody. Dlatego organ stwierdził, że zaspokojenie zaległości celnych nie nastąpiło w konsekwencji zabezpieczenia wierzytelności Urzędu Skarbowego, ale poprzez zarachowanie kwoty odsetek od należności celnych określonych w decyzji z dnia [...]. Tym samym, okoliczności związane z dokonaniem zarachowania w sytuacji, gdy uprzednio rozliczono na poczet zaległości celnych kwotę przekazaną przez Urząd Skarbowy, termin wydania decyzji dotyczący zwrotu odsetek, wpływ zachowania skarżącego na umorzenie pierwszego i wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego oraz zasadność wypłaty odsetek od zwróconej kwoty 395.367,67 zł nie mogą z uwagi na charakter tej kwoty (innej niż należność celna) stanowić przedmiotu postępowania i rozstrzygnięcia administracyjnego. Właściwym w tym przypadku będzie tryb postępowania cywilnego związany z roszczeniami odszkodowawczymi. Zdaniem Sądu, brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania a czym innym jest brak przesłanek do jego uwzględnienia. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania i powinna zostać wykazana w merytorycznej decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony. W przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.) określono możliwość wszczęcia postępowania na wniosek strony w sprawie zwrotu odsetek od zwracanych należności celnych w trybie art. 250 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 250 § 1 Kodeksu celnego, kwota należności celnych podlegających zwrotowi zaliczana jest z urzędu na zaległe lub bieżące zadłużenie z tytułu innych należności celnych. W razie braku zadłużenia, o którym mowa w § 1, należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot (§ 2). Od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi (§ 3). Od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot (§ 4). Odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (§ 5). W niniejszej sprawie skarżący złożył powołując się na art. 250 § 3 Kodeksu celnego, wniosek o zwrot wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami, ponieważ wszczęto wobec niego egzekucję administracyjną dotyczącą należności celnych i w wyniku tego postępowania egzekucyjnego organ celny był w posiadaniu kwoty 395 367, 67 zł. przekazanej przez Urząd Skarbowy w dniu 15 lutego 2000r. na konto organu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej była to kwota niesłusznie wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] obejmujących wierzytelności organu celnego wobec skarżącego dotyczących należności celnych w kwocie 203 965, 29 zł. i pochodziła z zajęcia egzekucyjnego dokonanego po zawiadomieniu o tym dłużnika pismem z dnia 27 grudnia 1999 r. w trybie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w dacie dokonania tej czynności: § 1. Organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych zobowiązanego niż określone w art. 72-88, przez zajęcie tych wierzytelności i praw. § 2. W celu dokonania zajęcia wymienionych w § 1 wierzytelności i praw organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności lub prawa, aby należnej od niego sumy lub świadczenia do wysokości egzekwowanej należności wraz z kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należne sumy wpłacił organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności, 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej sumy albo innego świadczenia odebrać ani też rozporządzać nimi lub ustanowionym dla nich zabezpieczeniem. § 3. Zajęcie wierzytelności i praw jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub prawa wezwania, o którym mowa w § 2. § 4. Jeżeli organowi egzekucyjnemu jest wiadomo, że zajęta wierzytelność lub prawo są zabezpieczone przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru, przesyła on do sądu lub do właściwego biura notarialnego wniosek o dokonanie w księdze wieczystej wpisu o zajęciu wierzytelności i praw lub o złożenie tego wniosku do zbioru dokumentów. Do wniosku organu egzekucyjnego dołącza się odpis tytułu wykonawczego. § 5. Jeżeli zajęta wierzytelność lub prawo należy się zobowiązanemu od organów i instytucji państwowych lub samorządowych będących jednostkami lub zakładami budżetowymi albo od funduszy w ich zarządzie pozostających, za dłużnika zajętej wierzytelności lub prawa uważa się organ lub instytucję, które są powołane do wydania polecenia wypłaty albo wykonania świadczenia. Należy zauważyć, że w argumentacji Dyrektora Izby Celnej zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Organ przyznał, bowiem, że zabezpieczenie kwoty 395.367,67 zł. nastąpiło w trybie postępowania egzekucyjnego i jest to kwestia bezsporna. Niewątpliwie potwierdzeniem tego jest to, że jak wskazano powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 grudnia 1999r. powiadomił skarżącego na podstawie art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że zajmuje wierzytelność pieniężną skarżącego - nadpłatę z tytułu podatku obrotowego granicznego za 1991 r. wraz z odsetkami na pokrycie zobowiązań pieniężnych - cło, których wierzycielem jest Urząd Celny. Ponadto pismem z dnia 23 lutego 2000r. Urząd Celny poinformował Urząd Skarbowy o sposobie rozliczenia w trybie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przekazanej kwoty 395.367,67 zł., dokonując szczegółowego zaliczenia tej kwoty na poszczególne tytuły wykonawcze. Z przekazanej kwoty pokryte zostały w pełnej wysokości należności celne wynikające ze zgłoszeń celnych a ponadto pismo to zostało przesłane do wiadomości skarżącego. W sprzeczności z tym twierdzeniem pozostaje argumentacja powyżej przedstawiona, że kwota 395.367,67 zł stanowiąca nadpłatę w podatku obrotowym za 1991 r. była odrębną wierzytelnością. Nie była to jednak ani kwota cła ani kwota odsetek zwracanych lub wypłacanych od należności celnych. Była to kwota niesłusznie wyegzekwowana na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]. Skutkiem tego, że kwota ta w dacie jej zabezpieczenia była nienależna, jest to, że nie mogła ona stanowić należności celnych. W tej sytuacji niewątpliwie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga istota sporu skarżącego z organem, czy wyegzekwowano od skarżącego należności celne z kwoty 395.367,67 zł. stanowiącej odrębną wierzytelność skarżącego do organu egzekucyjnego powstałą z nadpłaty w podatku obrotowym granicznym za 1991 r. Argumentacja organu rozstrzygającego w odniesieniu do żądania skarżącego o wypłatę odsetek od zwróconej kwoty, odwołująca się do postępowania egzekucyjnego może zdaniem Sądu, odnosić się tylko do powyższych okoliczności a nie do prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego- czy kwota ta była wyegzekwowana "niesłusznie" czy też była "nienależna". Ocena czy zwrócone skarżącemu w dniu 26 września 2000 r. bez wydania decyzji należności w kwocie 395 367, 67 zł. były należnościami celnymi, od czego zależało uwzględnienie jego wniosku czy też nie, w sprawie poddanej kontroli Sądu, należała do istoty wszczętego postępowania. Nie zachodziła, więc oczywista bezprzedmiotowość wynikająca z tego, że żądanie skarżącego nie dotyczyło sprawy podlegającej rozstrzygnięciu, co do istoty przez organ. Była to, bowiem realizacja przez skarżącego prawa wynikającego wprost z ustawy. Jeżeli organ uznaje, że w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują, to w tym zakresie winien wydać decyzję merytoryczną. W odmowie przyznania odsetek przejawia się, bowiem władztwo administracyjne, w którym organ określa autorytatywnie pozycję prawną strony rozstrzygając o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Dlatego też, nawet przyjęcie przez organ, że zwrócone należności nie były należnościami celnymi, od których należne są odsetki ze wskazaniem, że zgodnie z art. 260 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego, nie mogło dawać podstawy do umorzenia postępowania, ale należało rozstrzygnąć sprawę merytorycznie - pozytywnie lub negatywnie. Należy też zauważyć, że w wydanych decyzjach o umorzeniu postępowania organ rozstrzygnął, więc o istocie żądania skarżącego nie w rozstrzygnięciach, lecz w ich uzasadnieniu. Dlatego też niewłaściwe zastosował art. 208 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie zawierały merytorycznego rozstrzygnięcia w odniesieniu do jednoznacznie sprecyzowanego żądania skarżącego o wypłatę odsetek od zwróconej kwoty, zdaniem Sądu, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zasadności żądania. Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. W skład tych kosztów weszły: - wpis od skargi w kwocie 500 zł. określony zgodnie z § 2 ust 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2006 r., nr 45, poz. 322), - opłata za czynności adwokata w wysokości 240 zł. za reprezentowanie skarżącego przed sądem administracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata określona na podstawie §18 ust 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U., nr 163, poz. 1348 ze zm.), - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. uiszczona zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 2 i art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (dz. U., nr 225, poz. 1635 ze zm.) Sąd zauważa, że przedmiotem sprawy było umorzenie postępowania w zaskarżonej i poprzedzającej decyzji z zakresu prawa celnego. Dlatego też w niewłaściwej wysokości uiszczony został bez wezwania, wpis od skargi w kwocie 2055 zł., jednakże nadpłata ponad kwotę 500 zł. zostanie skarżącemu zwrócona jako oczywiście błędnie uiszczona. Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy rozpatrzą wniosek skarżącego uwzględniając powyżej wyrażone oceny prawne i wskazania zgodnie z treścią art. 153 ustawy.