III SA/Kr 1113/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego skargi oddala Skarżąca A Spółka z o.o. w K, działająca przez Agencje celną "B" S.A., zgłaszała do procedury dopuszczenia do obrotu winogrona świeże importowane z Turcji, według niżej wymienionych dokumentów SAD : 1. SAD nr [...] z dnia 09.08.2005 r. 2. SAD nr [...] z dnia 13.08.2005 r. 3. SAD nr [...] z dnia 21.08.2005 r. 4. SAD nr [...] z dnia 23.08.2005 r. 5. SAD nr [...] z dnia 29.08.2005 r. 6. SAD nr [...] z dnia 04.09.2005 r. 7. SAD nr [...] z dnia 09.09.2005 r. 8. SAD nr [...] z dnia 19.09.2005 r. 9. SAD nr [...] z dnia 19.09.2005 r. 10. SAD nr [...] z dnia 22.09.2005 r. 11. SAD nr [...] z dnia 23.09.2005 r. 12. SAD nr [...] z dnia 27.09.2005 r. 13. SAD nr [...] z dnia 28.09.2005 r. 14. SAD nr [...] z dnia 04.10.2005 r. 15. SAD nr [...] z dnia 08.10.2005 r. 16. SAD nr [...] z dnia 17.10.2005 r. 17. SAD nr [...] z dnia 24.10.2005 r. 18. SAD nr [...] z dnia 31.10.2005 r. 19. SAD nr [...] z dnia 31.10.2005 r. 20. SAD nr [...] z dnia 02.11. 2005 r. 21. SAD nr [...] z dnia 12.11. 2005 r. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do poz. CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Towary objęto wnioskowaną procedurą i zwolniono do tej procedury bez przeprowadzenia rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszeń celnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej w trybie art.78 ust.3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - zwany dalej WKC ( Dz.UE.92.302.1 ze zm.) ustalono, że winogrona objęte w/w. zgłoszeniami celnymi nieprawidłowo zostały zataryfikowane do kodu 0806 10 90 00. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, niżej wymienionymi decyzjami z dnia : - [...] 2007 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1-4, - [...] 2007 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.5-8, - [...] 2007 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.9-11 - [...] 2007 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 12-15 - [...] 2007 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 16 - 17 - [...] 2007 r. – w odniesieniu do zgłoszenia celnego wymienionego w poz. 18-19 - [...] 2007 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 20-21 postanowił powiadomić skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających długi celne, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych , w wysokości : 1. 8.237,00 PLN, 2. 8.225,00 PLN, 3. 8.375,00 PLN, 4. 8.374,00 PLN, 5. 8.374,00 PLN, 6. 8.169,00 PLN, 7. 8.135,00 PLN, 8. 8.133,00 PLN, 9. 8.139,00 PLN, 10. 8.120,00 PLN, 11. 8.121,00 PLN, 12. 8.125,00 PLN, 13. 8.124,00 PLN, 14. 8.106,00 PLN. 15. 7.940,00 PLN, 16. 15.335,00 PLN, 17. 15.564,000 PLN, 18. 15467,00 PLN, 19. 15467,00 PLN, 20. 12592,00 PLN, 21.8751,00 PLN Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 71 w zw. z art. 68 WKC, art. 78 WKC oraz art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a ponadto, że powiadomienie Spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długów celnych nastąpiło z naruszeniem art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] 2008 r. oraz z dnia [...] 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 71 w zw. z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), art. 78 WKC oraz art. 220 ust. 2 lit. b WKC i wniosła o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na skutek Wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, niżej wymienionymi decyzjami z dnia: 1. [...] 2009 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 1-4, 2. [...] 2009 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. od 5 do-8, 3. [...] 2009 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 9-12, 5. [...] w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 13 do 15 6. [...] 2009 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 16- 17, 7. [...] 2009 r. – w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 18-19, 8. [...] 2009 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 20-21. postanowił obliczyć niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu winogron świeżych stołowych klasyfikowanych prawidłowo do kodu CN 0806101099 ze stawką celną 14 % w wysokości: 1. 8237,00 PLN, 2. 8225,00 PLN 3. 8375,00 PLN 4. 8374,00 PLN, 5. 8374,00 PLN, 6. 8169,00 PLN, 7. 8135,00 PLN, 8. 8133,00 PLN, 9. 8139,00 PLN, 10. 8120,00 PLN, 11. 8121,00 PLN, 12. 8125,00 PLN, 13. 8124,00 PLN, 14. 8106,00 PLN, 15. 7940,00 PLN, 16. 15335,00 PLN, 17. 15564,00 PLN, 18. 15467,00 PLN, 19. 15467,00 PLN, 20. 12592,00 PLN, 21. 8751,00 PLN. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej 0806109000, który odnosi się do pozostałych winogron świeżych innych niż stołowe, którym przypisana jest stawka celna 0%. Organ wskazał, że w wyniku kontroli zakończonej "Protokołem pokontrolnym" nr [...] z dnia 25.04.2007 r. ustalono, że przedmiotem importu były winogrona świeże, pochodzące z Turcji klasyfikowane do kodów 0806109000 oraz 0806101099. Przy sprzedaży winogron stosowano ten sam kod PKWiU tj. 01.13.11-00.00, który zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oznacza - winogrona stołowe świeże o odpowiadającym mu kodzie CN 08061010. Towar przywożony był w opakowaniach jednostkowych o wadze 5kg. Wśród skontrolowanych dokumentów rozchodu nie stwierdzono zapisów świadczących o tym, aby towar był przepakowywany w opakowania zbiorcze typu duże kosze, skrzynie bądź kadzie, mogące wskazywać na przemysłowe wykorzystanie winogron. Z dokumentów sprzedaży nie wynika aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak jest dowodów potwierdzających, że przedmiotowe winogrona nie nadają się do bezpośredniego spożycia lecz są przeznaczone do przetwórstwa. Do wszystkich zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Na dokumentach tych towar opisano jako "winogrona" i "winogrona białe", natomiast w dokumentach wydanych przez właściwe węgierskie władze "Csemegeszolo sułtana" "Tafeltrauben" lub "Table Grapes" (winogrona stołowe). W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie przeprowadzono rewizji celnej towaru a zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji. Winogrona importowane przez firmę "A" wg w/w zgłoszenia celnego były zapakowane w skrzynki drewniane po 5kg. Do zgłoszenia celnego przedstawiono Świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw nr [...] z dnia 09.08.2005 r., które zostało wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych. Takie świadectwo jest wystawiane na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2200/96, a w przypadku winogron deserowych z uwzględnieniem wymagań Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999, po uprzedniej kontroli dokonanej przez inspektora jakości handlowej lub upoważnionego pracownika. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono jakość winogron białych zgodną ze standardami w/w. rozporządzenia dla określonej klasy jakości, w związku z tym sporządzono świadectwo, uznając partię winogron białych za winogrona deserowe. W przypadku niespełnienia wymagań norm jakościowych określonych ww. rozporządzenia zostałby sporządzony protokół niezgodności. Natomiast w przypadku owoców i warzyw przeznaczonych do przetwórstwa właściwe organy kontroli wystawiają świadectwo przetwórstwa na podstawie Rozporządzenia (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001r. (Dz.Urz.WE) L 156 z 13.06.2001r. Wystawienie świadectwa zgodności wskazuje, że przedmiotowe winogrona świeże powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 08061010, odpowiadającego winogronom świeżym stołowym, nie zaś do kodu 08061090 - do winogron pozostałych, innych niż stołowe. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że winogrona zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 0806109000 ze stawką "O". Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji to kod CN 0806101099 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Organ I instancji podniósł nadto, że w zgłoszeniu celnym SAD błędnie zostały wypełnione pola 33 (kod towaru) i 47 (obliczenie opłat). Mając na uwadze powyższe, w w/w decyzjach określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210 i art. 216 WKC, a także zaksięgowano retrospektywnie należność pozostającą do pokrycia zgodnie z art. 220 ust. 1. W myśl art. 221 ust.1 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik został powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Organ wyjaśnił przy tym, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, przy czym bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wskazał, że w niniejszej sprawie jednak termin trzech lat od dnia powstania długu celnego do dnia wydania niniejszych decyzji nie upłynął. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 221 ust. 3 WKC, art. 71 w zw. z art. 68 WKC, art. 78 WKC, art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ar. 63 a ust. 2 pkt 2 Prawa celnego. Skarżąca podniosła, że w niniejszych sprawach organ I instancji błędnie przyjął, że wniesienia odwołania było zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidzianego w w/w przepisie, a zatem trzyletni termin przedawnienia przewidziany w art. 221 ust. 3 WKC upłynął Zdaniem skarżącej pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego były wadliwe ze względu na fakt, że nie dokonano w nich obliczenia niezaksięgowanej kwoty należności długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Odwołanie od takich decyzji nie było więc odwołaniem w rozumieniu art. 243 WKC, albowiem ten przepis dotyczy odwołań od decyzji dotyczących obliczenia należności wynikających z długu celnego. Wobec powyższego nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 zd. drugie WKC. Zatem powiadomienie Spółki o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego stało się niemożliwe z dniem 9 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym nieprawidłowe jest powoływanie się przez organ I instancji na przerwanie biegu trzyletniego terminu przewidzianego dla powiadomienia dłużnika, jeżeli przez okres 3 lat organ ten nie obliczył niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Powiadomienie dokonane skarżoną decyzją należy więc uznać za bezprzedmiotowe zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC organ odwoławczy wskazując na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podał, że w odniesieniu do analizowanych zgłoszeń celnych nigdy nie została wydana decyzja określająca kwotę długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wskazał jednak, że z uzasadnienia uchylonej decyzji organu celnego, odnoszącej się - według WSA do powiadomienia o kwocie cła uzupełniającego - można domniemywać, iż kwota długu celnego obliczona przez organ celny jest inna - wyższa - niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, oraz że ta dodatkowa kwota została nie tylko zaksięgowana w trybie retrospektywnym na podstawie przepisu art. 220 ust. 1 WKC, lecz także powiadomiono o owej kwocie dłużnika, który w konsekwencji dokonał jej zapłaty. Wskazany przez WSA brak dochowania formy rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełniającej kwoty cła stanowi błąd organu celnego. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie niweczy to skutków odwołania wniesionego od decyzji wydanej w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, a decyzją taką z pewnością była decyzja stanowiąca przedmiot orzeczenia sądowego, w którym WSA stwierdził, że ani zaksięgowanie ani powiadomienie o kwocie długu celnego, długu tego nie kreuje. Sąd przyjął, że w niniejszych sprawach dług celny powstał w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc na skutek zdarzenia, z którym obowiązujący przepis prawa wiąże taki rezultat. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że deklaratoryjny charakter ma decyzja administracyjna, o której mowa jest w przepisie art. 51 Prawa celnego w brzmieniu sprzed dnia 01.01.2009 r. Owa deklaratoryjność powoduje, że brak zachowania formy decyzji administracyjnej w odniesieniu do obliczenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu stwierdzony dopiero w prawomocnym wyroku WSA, nie niweczy ani faktu obliczenia wysokości cła uzupełniającego, ani zaksięgowania takiego cła ani wreszcie powiadomienia dłużnika w rozumieniu przepisu art. 221 ust. 3 WKC. Deklaratoryjny charakter decyzji określającej kwotę cła oraz faktyczne obliczenie przez organ celny kwoty cła i jej zaksięgowanie nastąpiły zgodnie z wymogami przepisu art. 220 ust. 1 WKC. Instytucja zaś domniemania prawidłowości decyzji administracyjnej prowadzą do wniosku, że w analizowanej sprawie nastąpił skutek prawny, o którym mowa w przepisie art. 221 ust.3 zdanie 2 WKC. Organ wyjaśnił nadto, że organ celny nie wydaje decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego - jak twierdzi w odwołaniu Pełnomocnik Spółki. Dług celny powstaje z mocy prawa w wyniku zdarzeń, z którymi obowiązujące przepisy wiążą taki skutek. Przedmiotowe decyzje dotyczą kwoty już powstałego długu celnego a ich przedmiotem jest określenie uzupełniającej kwoty takiego długu. Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia przepisów art. 71 w związku z art. 68 WKC. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego, a w przypadku braku takiej weryfikacji, przepisy te stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Przepis zaś art. 68 WKC odnosi się do weryfikacji zgłoszeń celnych, przy czym dotyczy on czynności, które mogą być podejmowane w ramach bezpośredniej kontroli po przyjęciu zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym miało miejsce w trakcie tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego i regulacja art. 68 WKC nie ma tutaj zastosowania. Za równie chybiony uznany został zarzut naruszenia przepisu art. 78 WKC, gdyż jak wskazano regulacja ta nie stanowi sama w sobie podstawy do wydania decyzji administracyjnych, których dotyczyły odwołania. Uzasadnia ona jednak dokonanie działań, które mogą lecz nie muszą poprzedzić wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego. Nie można się zgodzić według organu odwoławczego także ze słusznością zarzutu naruszenia przepisu art. 220 ust.2 lit. b WKC. Regulacja ta umożliwia bowiem odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w przypadku, gdy zaistnieją określone przesłanki. W szczególności nie dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie trudno jest w ogóle mówić o jakimkolwiek błędzie organu celnego w sensie przepisu art.220 ust. 2 lit. b WKC. Wysoce wątpliwym jest natomiast istnienie dobrej wiary zgłaszającej Spółki oraz przestrzeganie przez nią przepisów zakresie zgłoszenia celnego, w tym także regulacji Taryfy celnej. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że strona świadoma była różnicy w klasyfikacji winogron świeżych i mogących pojawiać się problemach klasyfikacyjnych. Co do zarzutu naruszenia przepisu art.63a ust.2 pkt. 2 Prawa celnego, to według organu przepis ten stwarza możliwość zaliczenia złożonego przez dłużnika zabezpieczenia na poczet należności celnych wynikających z nowej decyzji. W rozpatrywanej sprawie WSA orzekł wprawdzie, że organ celny nie wydał decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, niemniej jednak twierdzenie to wywołało skutek prawny dopiero w chwili uzyskania przez wyrok Sądu prawomocności. Oznacza to, że kwota należności celnych uiszczonych przez Spółkę w oparciu o decyzję organu celnego pierwszej instancji następnie uchylonej przez Sąd Administracyjny stała się, zgodnie z przepisem art. 63a ust. 1 Prawa celnego, kwotą zabezpieczenia w chwili doręczenia organowi celnemu odpisu prawomocnego wyroku WSA. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 51, 23, 55 pkt. 2; 63a ust. 2 pkt 2 Prawa celnego, art. 221 § 3, art. 71 w zw. z art. 68 , art. 78; art. 220 ust. 2 lit. b WKC i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podniosła, że decyzje organu II instancji, poprzez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organu I instancji rażąco naruszają prawo, bowiem obliczenie niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego i powiadomienie Spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego wynikającego ze zgłoszenia celnego nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i art. 55 pkt 2 Prawa celnego, a zaliczenie kwot uiszczonych przez Skarżącą w zw. z wydaniem pierwotnych decyzji, uchylonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na poczet decyzji wydanej przez organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 63a Prawa celnego. Wskazała, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Termin zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na podstawie procedury odwoławczej. Podniosła, że w niniejszej sprawie trzyletni termin przewidziany w art. 221 ust. 3 WKC już upłynął. Odwołania od decyzji mającej za przedmiot "powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego" nie mogą być bowiem traktowane jako odwołania zawieszające postępowanie dotyczące określenia kwoty długu celnego. Według skarżącej, aby możliwe było powiadomienie o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego konieczne jest wcześniejsze obliczenie kwoty długu celnego. Tymczasem organ I instancji - wbrew wyraźnemu zaleceniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie uznał w sentencji decyzji zgłoszenia SAD w zakresie kodu CN za nieprawidłowe i nie określił prawidłowego kodu, a organ II instancji uchybienia tego nie naprawił. Organ celny zwolnił towar do deklarowanej procedury, mimo iż — zgodnie z argumentacją przedstawioną w decyzji organu I instancji, powinien był uznać w/w zgłoszenie za nieprawidłowe. Spółka podniosła też, że z faktu potwierdzenia jakości winogron świadectwem zgodności nie wynika ostateczne przeznaczenie winogron. Okoliczność, iż importowane winogrona mogą być przeznaczone do konsumpcji w stanie świeżym nie oznacza, iż nie mogą być one przetworzone. Poza tym organ celny sprawdzając dokument SAD (nawet tylko formalnie) weryfikują taryfę celną, chociażby po to aby winogrona nie zostały np. zataryfikowane jako czereśnie czy pasta do zębów. W przypadku niektórych dokumentów SAD organ celny badał dokładnie pole 33 dokumentu i nie zakwestionował tych zgłoszeń, a przecież musiał wiedzieć, że dla tych winogron zostało wydane świadectwo jakości. Nadto jeżeli opis przyjęty przez Skarżącą dla importowanego towaru w "winogrona świeże" był niewystarczający, to tym samym zgłoszenie celne dotyczące tego towaru było formalnie niepoprawne, w konsekwencji czego nie powinno było zostać przyjęte. Niezależnie od powyższego spółka podała, że w okresie, w którym dokonywała zgłoszeń celnych importowanych winogron żadne regulacje prawne nie wskazywały czym różnią się winogrona z kodu CN 08061010 (winogrona stołowe) od winogron z kodu CN 08061090 (winogrona pozostałe). Kod CN 08061090 był stosowany przez Skarżącą, bowiem taki kod wpisywany był przez tureckiego kontrahenta na dokumentach sprzedaży oraz był powszechnie stosowany przez wszystkich importerów takich samych winogron, jak objęte w/w dokumentami SAD. Jako że wszystkie dokumenty stanowiące załącznik do zgłoszeń celnych przedkładane były organom celnym do weryfikacji, Spółka uznała, iż podawany przez nią kod taryfy celnej jest właściwy. Zdaniem skarżącej organ celny nie powinien był stosować not wyjaśniających. Takie działanie narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem faktycznie polega na działaniu prawa wstecz. Podała jednak, że przepisy WKC chronią importerów przed konsekwencjami niekompetencji organu, wprowadzając regułę zawartą w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a w niniejszej sprawie przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione. Organ I instancji wydając decyzję utrzymaną w mocy przez organ celny II instancji ustalił, iż przyjęty przez Spółkę kod taryfy celnej jest prawidłowy z uwagi na to. że: a) winogrona pakowane były w skrzynki drewniane po 5 kg; b) świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw nr [...] z dnia 9 sierpnia 2005 toku wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych" potwierdza, iż winogrona objęte w/w zgłoszeniem są winogronami deserowymi. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonych orzeczeń, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.1992.302.1) tj. do zarzutu przedawnienia. Stosownie do treści art. 221 ust. 3 WKC Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast zgodnie z art. 243 ust. 2 WKC Odwołać można się: a) w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, b) w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut przedawnienia, gdyż zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 9 sierpnia 2005 r. 10 grudnia 2007 r. zapadły decyzje organu I instancji powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny. 27 grudnia 2007 r. zostało wniesione odwołanie od tych decyzji, które wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawieszały bieg przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy i następnie w wyniku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 2 października 2008 r. zapadł wyrok uchylający decyzje obu organów. Po uchyleniu przez Sąd decyzji organ I instancji w dniach od 15 do 20 kwietnia 2009 r. wydał 21 decyzji odnośnie poszczególnych zgłoszeń. Zatem od sierpnia 2005 r. (zgłoszenie celne) do grudnia 2007 r. (odwołanie zawieszające bieg terminu) upłynęły 2 lata i 4 miesiące i od grudnia 2008 r.(wyrok uchylający decyzje) do kwietnia 2009 r. (wydanie przez organ I instancji decyzji po uchyleniu) upłynęły 4 miesiące, a więc łącznie upłynęły 2 lata i 8 miesięcy. Podnieść tu należy, że z treści art. 221 ust. 3 WKC nie wynika aby złożenie odwołania zawieszało bieg terminu przedawnienia jedynie w przypadku, gdy decyzja jest prawidłowa i w wyniku kontroli wyższej instancji czy też sądu nie zostanie uchylona. Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną jest, że we wszystkich przypadkach objętych niniejszą sprawą zgłoszenia celne były przyjmowane bez ich weryfikacji i bez przeprowadzenia rewizji celnej towaru. Okolicznością sporną jest taryfikacja towaru, a w szczególności ustalenie, czy przedmiotem przywozu były winogrona świeże: stołowe, czy inne niż stołowe ( pozostałe ). Postępowanie celne, którego celem jest m.in. ustalenie stanu faktycznego, wobec braku towaru ( dowód bezpośredni ), musiało z natury swej, oprzeć się na innych dowodach. Bezsporna jest również okoliczność, że do każdej partii towaru objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi importowymi były dołączone węgierskie świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. W dokumentach wydanych przez właściwe węgierskie władze "Csemegeszolo sułtana" "Tafeltrauben" lub "Table Grapes" (winogrona stołowe). Świadectwa takie wystawił też Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych. Świadectwa zgodności, o których wyżej mowa, potwierdzają, że towar którego dotyczą jest zgodny ze standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96 w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw (Dz.U.UE L z dnia 21.11.1996 r.). Zgodnie z art. 1 niniejsze rozporządzenie ustanawia wspólną organizację rynku owoców i warzyw wymienionych w tabeli, która obejmuje produkty oznaczone kodem CN oraz ich opisem. Wśród wymienionych towarów znajdują się " winogrona stołowe, świeże" klasyfikowane do kodu 0806 1010. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że procedurą wspólnej organizacji rynku świeżych owoców i warzyw objęte są m.in. winogrona, ale tylko "stołowe , świeże" klasyfikowane do kodu 0806 10 10. Te i tylko te, żadne inne. Z kolei rozporządzenie wykonawcze do ww. przepisów tj. rozporządzenie Komisji (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001 r w sprawie kontroli zgodności norm handlowych mających zastosowanie do świeżych owoców i warzyw (DZ.U. UE L z dnia 13.06.2001 r) stanowi, że kontrole zgodności powinny być przeprowadzane za pomocą pobierania próbek. Zgodnie z art. 4 ust.1 państwa członkowskie wprowadzają system pobierania próbek przy kontrolach w zakresie zgodności produktów przez podmioty gospodarcze na wszystkich etapach obrotu, z normami handlowymi. Z kolei art. 5 ust.2 stanowi, że organ kontroli wystawia "świadectwo zgodności" zgodnie z określonym wzorem dla każdej partii przeznaczonej do wywozu uznanej przez nie za zgodną z normami handlowymi, po zakończeniu czynności kontrolnych. Kontrola taka wykonywana jest także przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu. Natomiast art. 8 ww. rozporządzenia stanowi, że dla .świeżych owoców i warzyw przeznaczonych do przetwórstwa właściwe organy wystawiają "świadectwa przetwórstwa". Z przytoczonych przepisów wynika, że fakt dołączenia do każdego z wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych "świadectw zgodności" jednoznacznie potwierdza , iż zgłoszeniami celnymi objęte były "winogrona świeże, stołowe" klasyfikowane do kodu 0806 10 10. Ponadto, skoro wystawienie świadectwa zgodności poprzedza badanie towaru, to ustalenie organów celnych - mimo, że nie była przeprowadzana rewizja celna towaru - że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprowadzone winogrona do kodu 0806 10 90 obejmującego "winogrona świeże, pozostałe" jest prawidłowe. Wskazany w dokumentach SAD kod Taryfy celnej 0806 10 90 jest sprzeczny ze świadectwem zgodności , stanowiącym załącznik do tego zgłoszenia celnego. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić: albo kod 0806 10 10 i świadectwo zgodności, albo kod 0806 10 90 i świadectwo przetwórstwa. Dodatkowo, na potwierdzenie powyższego stanowiska należy odwołać się do Not wyjaśniających do kodu 0806 10, który różnicuje winogrona świeże stołowe, przeznaczone do konsumpcji od winogron świeżych, przeznaczonych do przetwórstwa ze względu na wygląd i sposób pakowania. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporna jest, że towar pakowany był w skrzynkach po 5 kg, co wskazuje, że były to winogrona stołowe. Faktem jest, że ww. Noty wyjaśniające jako akt prawny wszedł w życie po dacie zgłoszeń celnych objętych zaskarżonymi rozstrzygnięciami, ale mając na uwadze, że akt ten nie tworzył nowych regulacji w zakresie taryfikacji towaru, lecz wyjaśniał wątpliwości związane ze stosowaniem Taryfy celnej, dlatego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że Noty wyjaśniające potwierdzają prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w wydanych decyzjach. Ustalenia kontroli, że odbiorcami sprowadzanych przez skarżącą winogron nie były podmioty przetwarzające owoce, lecz sklepy, giełdy i hurtownie, jest także argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów celnych. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, że organy celne nie wykazały, na czym polegały " nieprawidłowe dane" w zgłoszeniach celnych - dotyczyły one nieprawidłowej klasyfikacji celnej towaru. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.78 WKC. Skarżący nie zakwestionował uprawnień organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art. 78 § 3 WKC stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 63 a ust. 2 pkt. 2 Prawa celnego, to Sąd podzielił stanowisko organu, że przepis ten stwarza możliwość zaliczenia złożonego przez dłużnika zabezpieczenia na poczet należności celnych wynikających z nowej decyzji. W rozpatrywanej sprawie WSA orzekł wprawdzie, że organ celny nie wydał decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, niemniej jednak twierdzenie to wywołało skutek prawny dopiero w chwili uzyskania przez wyrok Sądu prawomocności. Oznacza to, że kwota należności celnych uiszczonych przez Spółkę w oparciu o decyzję organu celnego pierwszej instancji następnie uchylonej przez Sąd Administracyjny stała się, zgodnie z przepisem art. 63a ust. 1 Prawa celnego, kwotą zabezpieczenia w chwili doręczenia organowi celnemu odpisu prawomocnego wyroku WSA. Nie znajdując wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych rozstrzygnięć , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji.