III SA/Kr 1175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Kutzner, Sędziowie WSA Bożenna Blitek, WSA Janusz Kasprzycki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. A.prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma [...] R. A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżonym przez R. A. (dalej skarżący) postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...], UNP: [...], wydanym na podstawie art. 228 §1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej Ordynacją podatkową), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, pierwotnie objętego procedurą 4200 (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową), bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] określił skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 133.269,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi D. W. w dniu 14 czerwca 2018 r. Pełnomocnik pismem z dnia 28 czerwca 2018 r., zatytułowanym "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że zostało mu wypowiedziane pełnomocnictwo do występowania w charakterze pełnomocnika skarżącego w postępowaniu do sygnatury akt o numerze [...] oraz w instancjach właściwych w sprawie. Ponadto pełnomocnik zwrócił się z prośbą o kierowanie wszelkiej korespondencji bezpośrednio na adres strony. Skarżący, osobiście, pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., nadanym dzień później, wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] 2018 r. nr [...]. W treści odwołania podniósł, że zaskarża ww. decyzję w całości, gdyż jego zdaniem została wydana z naruszeniem przepisów oraz jest całkowicie bezzasadna. Odwołujący wskazał również, że z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, nieobecność pracowników związaną z wyjazdami wakacyjnymi a nadto wskutek wypowiedzenie przez niego pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi - wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najszybszym możliwym terminie. Organ odwoławczy zwrócił się do skarżącego pismem z dnia 12 lipca 2018 r. z wezwaniem o usunięcie braków wniesionego odwołania poprzez: przedstawienie zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przesyłka zawierająca ww. wezwanie powróciła do organu z adnotacją o nieodebraniu przez adresata i podwójnym w dniach: 17 lipca 2018 r. i 25 lipca 2018 r. awizowaniu. W dniu 20 lipca 2018 r. w siedzibie organu udostępniono akta A. B., legitymującej się upoważnieniem z dnia 17 lipca 2018 r. podpisanym przez skarżącego. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 222 Ordynacji podatkowej ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym: zarzuty przeciw decyzji, istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pozwala z kolei organowi odwoławczemu pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających ze wskazanego wyżej przepisu. Organ sprecyzował, że podniesienie zarzutu polega na podniesieniu okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Strona może przykładowo kwestionować poprawność dokonanych przez organ ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, bądź zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Strona w odwołaniu nie musi więc używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sfomułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcia. Określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 222 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany w sposób ścisły, bez zbędnego rygoryzmu. W ocenie organu odwoławczego wniesione przez skarżącego odwołanie nie spełniało wymogów przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej. Z jego treści nie wynikało bowiem, by skarżący podniósł w odwołaniu jakikolwiek zarzut, dotyczący decyzji pierwszoinstancyjnej. To samo dotyczy braku określenia istoty i zakresu żądania, czy odwołujący domagał się zmiany, czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Organ zwrócił uwagę, że skarżący sam przyznał, że "wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najbliższym możliwym terminie". Uzasadnione było w związku z tym wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniesionego odwołania. W konsekwencji nieuzupełnienie braków formalnych złożonego odwołania było w niniejszej sprawie podstawą zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Doręczenie wezwania nastąpiło w trybie tzw. fikcji doręczenia (podwójnego awiza) i na podstawie przepisu art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że zostało ono doręczone w dniu 31 lipca 2018 r. Organ zwrócił też uwagę, że z treścią wezwania mogła zapoznać się upoważniona do przeglądania akt sprawy A. B. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 września 2018 r. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesionej w dniu 18 października 2018 r., skarżący wskazał, że dotyczy ona sprawy o sygn.: [...], UNP: [...]. Natomiast podniesione w niej zarzuty i wnioski dotyczyły wydanej w pierwszej instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. Skarżący, w szczególności podniósł zarzuty naruszenia art. 7, 77 § 1 i 78 k.p.a., dokonania błędnych w ustaleń faktycznych oraz rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zastrzegając, że nie jest władny ustosunkować się do podniesionych w treści skargi zarzutów, gdyż dotyczą one nie skarżonego w istocie postanowienia a decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga okazała się niezasadna. Pomimo tego, że w jej treści skarżący nie wskazał z jakich powodów uważa wydane postanowienie o pozostawieniu odwołania skarżącego bez rozpatrzenia za nieprawidłowe, a skoncentrował się na przedstawieniu zarzutów co do decyzji organu I instancji, uznać należało, iż jego intencją, wnoszącego ten środek zaskarżenia, było osiągnięcie takiego rezultatu, by to decyzja organu I instancji została uchylona w wyniku wniesienia skargi, a zatem skarga ta jest wymierzona przeciwko wskazanemu postanowieniu tamującego dalszy bieg postępowania odwoławczego. Nie mogło to jednak spowodować jej uwzględnienia. Zwrócić należy bowiem uwagę, że tego rodzaju postanowienie – o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia - jest wydawane przez organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej Ordynacją podatkową) między innymi wówczas, gdy strona pomimo wezwania nie uzupełniła braków formalnych, o których mowa we wskazanym art. 222 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy były też w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawą wydania kwestionowanego postanowienia. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza zatem w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 228 § 2 Ordynacji postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Stosownie natomiast do postanowień art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W ocenie Sądu analiza treści art. 222 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis ten ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. W piśmiennictwie, jak i judykaturze podnosi się, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle, zaś nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia podstawowego prawa strony w postępowaniu podatkowym – prawa do kontroli instancyjnej decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy jego stosowaniu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752). Tak więc wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. (por. m. in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1648/14; LEX nr 1624823. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał zdaniem Sądu prawidłowej oceny wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji, co do wymogów wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należało z organem odwoławczym, że z treści odwołania skarżącego z dnia 27 czerwca 2018 r. nie można było "wyczytać" ani jakichkolwiek zarzutów stawianych decyzji organu pierwszej instancji, ani skonkretyzowanego poprzez wskazanie istoty i zakresu, żądania wnoszącego przedmiotowe odwołanie, czy też wskazania dowodów uzasadniających żądanie. Trafnie podniósł bowiem organ odwoławczy, że strona w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", lecz wystarczy, iż ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1893/11; LEX nr 1329093). W ocenie Sądu w żaden sposób nie można uznać za podniesienie zarzutu zawarcie jedynie przez skarżącego ogólnego sformułowania, że decyzja została "...wydana z naruszeniem przepisów oraz jest całkowicie bezzasadna." Zarzutem w rozumieniu art. 222 Ordynacji podatkowej będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Powinno to być więc wskazanie przez stronę, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. "Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem - na przykład - naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawna oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego."(vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/11; LEX nr 1695294). Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnego odwołania (k. 279 akt administracyjnych). Skarżący w treści odwołania sam zresztą przyznał, że "...wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najszybszym możliwym terminie." Skoro pomimo skutecznego wezwania oraz możliwości uzupełnienia braków odwołania wobec zapoznania się z materiałem akt sprawy przez pełnomocnika skarżącego w dniu 20 lipca 2018 r., wymogi formalne w zakreślonym terminie, nie zostały przez skarżącego uzupełnione, to rzeczywiście zaszły w niniejszym przypadku przesłanki pozwalające organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.