III SA/Kr 1198/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Krystyna Kutzner spr. Sędziowie : WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skarg A Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] z dnia 14 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] z dnia 29 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] z dnia 31 października 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II. orzeka , ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 17.478 zł ( słownie : siedemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca "A" Spółka z o.o. w W. , działająca przez Agencje celną "B" S.A. , zgłaszała do procedury dopuszczenia do obrotu winogrona świeże importowane z Turcji, według niżej wymienionych dokumentów SAD : 1. SAD nr [...] z dnia [...]. 2. SAD nr [...] z dnia [...]. 3. SAD nr [...] z dnia [...]. 4. SAD nr [...] z dnia [...]. 5. SAD nr [...] z dnia [...]. 6. SAD nr [...] z dnia [...]. 7. SAD nr [...] z dnia [...]. 8. SAD nr [...] z dnia [...]. 9. SAD nr [...] z dnia [...]. 10. SAD nr [...] z dnia [...]. 11. SAD nr [...] z dnia [...]. 12. SAD nr [...] z dnia [...]. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do poz.CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Towary objęto wnioskowaną procedurą i zwolniono do tej procedury bez przeprowadzenia rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszeń celnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej w trybie art.78 ust.3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - zwany dalej WKC ( Dz.UE.92.302.1 ze zm.) ustalono , że winogrona objęte ww. zgłoszeniami celnymi nieprawidłowo zostały zataryfikowane do kodu 0806 10 90 00. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego , po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych , niżej wymienionymi decyzjami z dnia : - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1, - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.2, - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.3, 4 , - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 5 , - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 6, 7,8 - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.9, 10,11, - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.12 postanowił powiadomić skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających długi celne, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych , w wysokości : 1. 6.368,00 PLN, 2. 6.585,00 PLN, 3. 6.585,00 PLN, 4. 6.585,00 PLN, 5. 6.858,00 PLN, 6. 6.655,00 PLN, 7. 6.485,00 PLN, 8. 6.375,00 PLN, 9. 6.375,00 PLN, 10. 6.375,00 PLN, 11. 6.359,00 PLN, 12. 6.391,00 PLN, W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ celny podniósł , że ustalenia kontroli zostały zawarte w "Protokole pokontrolnym" nr [...] z dnia [...] 2007r. . Kontrola stwierdziła , że do wszystkich zgłoszeń celnych dołączone były świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Na dokumentach towar opisany był jako " winogrona" , "winogrona deserowe", natomiast w dokumentach wydanych przez węgierskie władze " Tafeltrauben" lub "Table Grapes" ( winogrona stołowe). Na dokumentach przyjęć towaru do magazynu stosowano zawsze ten sam kod PKWiU tj.01.13.11-00.00, który zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług oznacza winogrona stołowe świeże o odpowiadającym mu kodzie CN 0806 10 10. Towar przywożony był w opakowaniach jednostkowych o wadze 5kg ; owoce sprzedawane były bezpośrednio do hurtowni, sklepów i hipermarketów ; wśród skontrolowanych dokumentów rozchodu nie stwierdzono zapisów świadczących o tym, aby towar był przepakowywany w opakowania zbiorcze typu duże kosze, skrzynie bądź kadzie, mogące wskazywać na przemysłowe wykorzystanie winogron ; z dokumentów sprzedaży nie wynikało , aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów potwierdzających, że przedmiotowe winogrona nie nadają się do bezpośredniego spożycia, lecz są przeznaczone do przetwórstwa. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nie przeprowadzano rewizji celnej , a zgłoszenia celne przyjmowane były bez weryfikacji. W przedmiotowej sprawie dopiero po przeprowadzeniu kontroli dokumentów w firmie skarżącej stwierdzono, że importowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniu celnym kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji , które należy klasyfikować do kodu 0806 10 10. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 0806 10 oraz Notami wyjaśniającymi , pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem jak i sposobem pakowania. Podczas gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno pakowane, zmiażdżone , albo na pół sprasowane. Winogrona importowane przez skarżącą były świeże , zapakowane w skrzynki drewniane po 5kg , przeznaczone do konsumpcji , dla których prawidłowym kodem Taryfy celnej był kod 0806 10 10 99 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004) w okresie od 21.07.2005r. do 31.10.2005r. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj.54,6EUR za 100 kg należało zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%. Wskazując na powyższe organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych . Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania , w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz pozostałych przepisów unijnych wymienionych w podstawie prawnej decyzji, nieprawidłowe ustalenie wysokości długów celnych Skarżąca podniosła , że brak jest podstaw do kwestionowania zadeklarowanego kodu CN zważywszy , że sprawa dotyczyła towaru, który został sprzedany ponad 2,5 roku temu. Na zgłoszeniach celnych znajdowały się adnotacje 'towar zwolniono do deklarowanej procedury/przeznaczenia" i " towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu". Tak więc - w ocenie skarżącej - towar przeszedł wymagane prawem wszystkie procedury celne, a organ celny zrezygnował z możliwości jego rewizji. Art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi o możliwości zmiany danych w zgłoszeniu przez organ celny , jednak to na organie celnym spoczywał obowiązek upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu w momencie jego dokonania. Organ celny tego nie dokonał. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem , że kontrola dokumentów w siedzibie firmie wykazała, że dokonano nieprawidłowych zgłoszeń celnych. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej , decyzjami wymienionymi w sentencji wyroku uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w części dotyczącej sentencji w zakresie powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu celnego i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób , że powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego , który został określony w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stanowiącej należności celne przywozowe za towar objęty poszczególnymi zgłoszeniami celnymi , a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił , że w rozpoznawanych sprawach rozważenia wymagały dwie kwestie: 1/ prawidłowość taryfikacji przywiezionego towaru oraz 2/ prawidłowość określenia kwoty długu celnego , podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Co do taryfikacji towaru Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację organu I instancji i stwierdził , że importowany towar należało zaklasyfikować do pozycji 0806 10 10 99 obejmującej winogrona świeże stołowe , pozostałe z pozostałych, które korzystają ze stawki 14,1% zależnej od tzw. "ceny wyjścia". Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.Urz. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.) wynika, że winogrona stołowe ujęte w pozycji 0806 10 10 zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem , jak i sposobem pakowania. Winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, podczas gdy winogrona winne są zgłaszane w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w których owoce są ciasno pakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Ten akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza zdaniem Dyrektora Izby Celnej , z uwagi na daty zgłoszeń celnych , Noty te nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Twierdzenia zawarte w Notach mogą jedynie potwierdzać prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł , że skarżąca deklarowała w zgłoszeniach celnych kod z niższą stawką celną , opisując towaru w polu 31 przedmiotowych zgłoszeń celnych w sposób ogólny tj. "winogrona świeże" , a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe , jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych były dołączone świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawiane przez węgierskiego inspektora Jakości Handlowej , w których stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , fakt wystawienia świadectw jest dodatkowym argumentem , że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10 . Analiza obowiązujących przepisów , zdaniem organu odwoławczego , prowadzi do wniosku , że już w momencie pakowania, przygotowania do wysyłki, załadunku, czy też wystawienia dokumentów towarzyszących towarom (świeże owoce, warzywa), musi być określone przeznaczenie towaru (czy są przeznaczone do przetwórstwa, czy też nie). Odnosząc się z kolei do kwestii długu celnego , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne, tj. ma wypełnione wszystkie wymagane przy danej procedurze celnej pola oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 WKC w związku z art. 62 WKC). Z kolei zgłoszenie celne może zostać przyjęte bez weryfikacji lub z weryfikacją (art. 68 WKC, art. 71 ust. 2 WKC) . Natomiast jeśli chodzi o rewizje celną, to może być ona całkowita lub też może mieć charakter częściowy , co jednak nie oznacza równoczesnej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego kodu Taryfy celnej. W niniejszej sprawie rewizji celnej towaru nie przeprowadzono, a zgłoszenia celne przyjęto bez weryfikacji. Organ odwoławczy podniósł , że zwolnienie towaru do deklarowanej procedury nie było równoznaczne z weryfikacją przedmiotowych zgłoszeń celnych. Mimo , iż w rozpatrywanych sprawach skarżąca upoważniła Agencje celną B do dokonywania zgłoszeń celnych, jednak Agencja ta reprezentowała skarżącą w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W takim przypadku zgodnie z art. 5 ust.2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Zgodnie z art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Działająca w imieniu i na rzecz skarżącej agencja celna dysponowała w dniu dokonywania zgłoszeń celnych świadectwami zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw, które jednoznacznie wskazywały, że wystawione zostały do towaru - winogrona stołowe. W postępowaniu odwoławczym zostały przeprowadzone dowody z przesłuchań w charakterze świadków agentów celnych , które - w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie potwierdziły zarzutu skarżącej o braku przyczyn zaistniałych nieprawidłowości w przedmiotowych zgłoszeniach celnych leżących po jej stronie . Ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżacej wykazały nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej winogron na podstawie dokumentów załączanych do zgłoszeń celnych, a stwierdzony, wśród odbiorców sprzedawanych owoców, brak podmiotów zajmujących się przetwórstwem winogron, jest tylko drugorzędnym elementem potwierdzającym stosowanie w kontrolowanych zgłoszeniach nieprawidłowych kodów CN. Procedurę celną dopuszczenia do obrotu zastosowano w oparciu o nieprawidłowe dane zawarte w ww. zgłoszeniach celnych , co spowodowało błędne obliczenie i wykazanie kwoty długu celnego , a w konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany był wydać decyzje biorąc pod uwagę prawidłowy kod Taryfy celnej. Organ celny pierwszej instancji określił retrospektywnie zaksięgowane kwoty uzupełniające dług celny obliczony z zastosowaniem stawki celnej 14,1% i powiadomił o niej dłużnika, tj. skarżącą . Ani organ odwoławczy ,ani skarżąca nie kwestionowali obliczeń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego , dlatego zarzut nieprawidłowego ustalenia kwoty długu celnego, zawarty w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego , nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do retrospektywnego zaksięgowania określonych przez organ celny pierwszej instancji kwot wynikających z długów celnych, dlatego sentencje zaskarżonych decyzji organ celny odwoławczy zmienił tylko ze względów formalnych. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 i art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniach celnych na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji , co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie art.220 WKC i art.51 oraz 65 Prawa celnego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnych podstaw faktycznych i prawnych decyzji , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy . W ocenie skarżącej naruszono także art.51 Prawa celnego w związku z art.23 Prawa celnego i w związku z art.210 i art.21§ 3 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniach złożonych skarg podniesiono , że organy celne naruszyły art.78 WKC poprzez niezastosowanie rewizji celnej , co oznacza, ze organy te odstąpiły od środka pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić prawidłową taryfę celną. Naruszenie przez Dyrektora art. 78 WKC polegało na dokonaniu nadinterpretacji treści dokumentów badanych w tym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej błędnie powołuje się na treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2789/1999 ustanawiające normę handlową w odniesieniu do winogron deserowych , gdyż Taryfa celna nie posługuje się tym pojęciem , co oznacza, że nie można jednoznacznie ująć , " że opisane tam winogrona odpowiadają typom winogron dla danej Taryfy". Analogicznie organy celne odwołały się do sposobu pakowania winogron , do "świadectw zgodności" i " świadectw przetwórstwa" , gdyż są to kryteria nie znane Taryfie celnej. Nie do zaakceptowania jest , w ocenie skarżącej , badanie odbiorców towarów sprowadzanych przez importera, gdyż takie kryterium jest także nie przewidziane w Taryfie celnej. Mając powyższe na uwadze , zgodnie z art. 220 ust 2 lit.b WKC , organ celny nie powinien dokonać retrospektywnego zaksięgowania długu celnego , zważywszy , że skarżąca działała w dobrej wierze i działała przez profesjonalnego przedstawiciela. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organów celnych , że Agencja celna B działała z jej upoważnienia w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, gdyż z treści upoważnienia jednoznacznie wynikało, że przedstawicielstwo to miało charakter pośredni. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w żadnym stopniu dowodów z zeznań świadków - agentów celnych, według których w trakcie dokonywania zgłoszeń celnych nie można było uznać tych towarów za winogrona stołowe , przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji Skarżąca zarzuciła , iż organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wszystkich świadków tych czynności, nie dokonał ewentualnych konfrontacji świadków, w taki sposób aby rozwiać wszelkie wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny realizując uprawnienia wynikające z art.78 WKC , weryfikując poszczególne zgłoszenia celne powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości określającej nową wysokość długu celnego oraz kwoty uzupełniającej, w przypadku gdyby kwota długu celnego uiszczona przez podatnika była niższa od określonej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie ta kwota uzupełniająca była równa kwocie podstawowej długu celnego. w treści decyzji, a dokładnie w jej uzasadnieniu podatnik powinien otrzymać informację o szczegółowym sposobie wyliczenia kwoty podatku, w tym o przyjętych jako podstawa opodatkowania, stawkach cła, itd. W niniejszej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu celnego , jak i Dyrektor Izby Celnej tego nie uczynili . Nie można bowiem uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami zmianę sentencji dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości długu celnego poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty. W związku z tym należy uznać, że nie mając podanej podstawy, skarżąca niebyła w stanie ustalić, czy organ celny prawidłowo wyliczył kwotę długu celnego . Zmiana sentencji decyzji organu pierwszej instancji miała charakter techniczny i nie usuwała wadliwości tego rozstrzygnięcia . Oznacza to z kolei, że decyzje organów celnych l i II instancji naruszają treść art. 51 prawa celnego i powinny być uchylone . W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.78 WKC , organ celny podniósł , że przytoczona regulacja prawna, zwłaszcza zaś jej ustęp 2, nadaje organom celnym określone uprawnienia, nie nakłada na organy celne jednak obowiązków w postaci przeprowadzenia rewizji celnej. W niniejszej sprawie organ celny przeprowadził w siedzibie spółki kontrolę postimportową w 2007r., która objęła kontrolę dokumentów księgo- finansowych , natomiast nie było już w tym czasie towaru, trudno więc mówić o możliwości przeprowadzenia rewizji. Art.78 WKC w zakresie rewizji towaru nie mógł więc mieć zastosowania. Brak weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania nie stanowi naruszenia prawa celnego, gdyż jak wyżej wskazano , jest uprawnienie organów celnych , a nie ich obowiązek. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi , Dyrektor Izby Celnej zgodził się z skarżącą , że opis towaru, dla którego określono kod Taryfy celnej 0806 10 10, nie posługuje się pojęciem "winogron deserowych". Wspólnotowa Taryfa Celna posługuje się pojęciem "winogrona stołowe" i klasyfikuje je do kodu 08060 10 10, a więc do tego samego, który powołany został w rozporządzeniu Komisji nr 2789/1999. Okoliczność ta wskazuje jednak bezspornie, że pojęcia "winogron deserowych" oraz "winogron stołowych" stosowane są wymiennie i odnoszą się do owoców posiadających te same cechy. Powołanie się przez organ celny na treść rozporządzenia Komisji nr 2789/1999 było prawidłowe i stanowiło, przede wszystkim, dodatkowy argument potwierdzający słuszność stanowiska organu celnego w kwestii taryfikacji winogron przywiezionych przez skarżacą. Odnośnie sposobu pakowania towaru jako kryterium nie ujętego w Taryfie celnej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny posiłkował się jedynie sformułowaniami zawartymi w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz, U. WE Nr C 50 z dnia 28.02.2006 r.) i nie opierał się na nich w swoich rozstrzygnięciach. Co do " świadectw zgodności " i " świadectw przetwórstwa" Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że są to dokumenty pozwalające określić stan i rodzaj towaru w momencie , kiedy właściwe podmioty poddają taki towar badaniu i na tej podstawie wystawiają jeden z ww. dokumentów. W niniejszej sprawie do zgłoszenia celnego dołączono, m.in. świadectwo zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej świeżych owoców i warzyw wystawione przez węgierskiego Inspektora Jakości Handlowej . W dokumencie tym zamieszczono zapis, że wymieniony organ kontrolny stwierdził w efekcie przeprowadzonej kontroli na podstawie pobranych próbek, że winogrona w chwili kontroli były zgodne ze standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Przepisy regulujące tę procedurę odnoszą się do winogron klasyfikowanych do kodu CN 0806 10 10. Wystawienie więc wskazanego świadectwa stanowi potwierdzenie , że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego badania kręgu odbiorców , organ celny podniósł , że prawodawca wspólnotowy dostrzegając trudność w tym zakresie wprowadził regulacje pozwalające z góry ocenić , jakie jest zamierzone przeznaczenie towaru przywożonego na obszar celny Wspólnoty. Przeznaczenie to musi być znane już w momencie pakowania winogron, przygotowania ich do wysyłki, załadunku czy też wystawienia dokumentów towarzyszących tym towarom . Kolejny zarzut skarg dotyczył kwestii zastosowania art.220 ust.2 lit.b WKC w związku z działaniem przedstawiciela skarżącej tj. Agencji celnej B. Dyrektor Izby Celnej wskazując na zapis w polu 14 dokumentu SAD (2) podniósł , że ww. Agencja działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Potwierdza to również treść upoważnienia z dnia [...] 2002r. udzielonego przez skarżącą dla ww. Agencji. Co do dobrej wiary , o której mowa w art.220 ust.2 lit.b WKC , organ celny wyjaśnił , że nie może ona być oceniana w kontekście wyboru przez dłużnika profesjonalnego podmiotu do obsługi przy dokonywaniu zgłoszenia celnego , zaś sam wybór agencji celnej nie może zwalniać osobowy zobowiązanej z odpowiedzialności za powstały dług celny w kwocie innej niż pierwotnie zaksięgowano. Odpowiadając na kolejny zarzut naruszenia art.240 § 4 Ordynacji podatkowej , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że ocena materiału dowodowego należy do organu prowadzącego postępowanie . W rozpatrywanej sprawie organ celny ocenił zgromadzony materiał dowodowy jako kompletny , a ustalenia tego organu nie zostały przez skarżącą podważone. W skargach podniesiono również zarzut dotyczący kwestii określenia w decyzji organu celnego kwoty długu celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , analiza treści rozstrzygnięć organów celnych obu instancji prowadzi do wniosku, że " w obu tych decyzjach wskazana została konkretna kwota długu celnego, który powstał w dniu przyjęcia głoszenia celnego. Jest to kwota inna niż wynikająca ze zgłoszenia. Wprawdzie w samej decyzji nie przedstawiono szczegółowo wyliczeń wskazanej kwoty, jednakże - w opinii organu celnego - nie wpływa to na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nowa kwota długu celnego jest wynikiem bardzo prostych obliczeń... " Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Celnej podniósł , że " wprawdzie brzmienie sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego budziło pewne wątpliwości co do tego, gdzie kwota ta została określona, jednak zmiana owej sentencji, dokonana w decyzji organu odwoławczego, usunęła te wątpliwości, wskazując wprost, iż kwota długu została określona w konkretnej wysokości... ". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn , niż wskazane w jej uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie znaczenie mają kwestie proceduralne, które Sąd uwzględnił z urzędu. Polska stając się w dniu 1 maja 2004r. państwem członkowskim Unii Europejskiej, stała się równocześnie państwem członkowskim Europejskiej Unii Celnej. Pojęcie prawa celnego i regulacji celnych Unii Europejskiej jest zdefiniowane w art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC) , zgodnie z którym przepisy prawa celnego składają się z niniejszego Kodeksu oraz z przepisów wydanych w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty. Do najistotniejszych instrumentów prawnych składających się na prawo celne Unii Europejskiej należą więc Wspólnotowy Kodeks Celny, przepisy wykonawcze do WKC i krajowe ustawodawstwa celne państw członkowskich. Oznacza to , że w Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach celnych mają zastosowanie oprócz WKC i przepisów wykonawczych do WKC , także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.z 2004 r Nr 68, poz.622 ze zm.) . Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa , z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisu prawa celnego. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są decyzje organów celnych "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny" , jakkolwiek cała istota sporu dotyczy w istocie określenia długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru , kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej , natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii długu celnego , a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dług celny w ogóle powstał , co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty " -uszczuplonego" długu celnego . Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym ( ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie ) , lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych ( ta procedura nie miała zastosowania w niniejszej sprawie ). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2). Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy , że jest to uprawnienie tych organów , a nie obowiązek , jak podnoszono w zarzutach odwołań i skarg oraz w toku postępowania sądowego. Należy zauważyć , że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD , który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury , do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany ( art.62 WKC ) . Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W tym miejscu należy zauważyć podobieństwo ( mimo istniejących różnic ) dokumentu SAD do deklaracji PIT obowiązujących w prawie podatkowym . To importer ( podatnik ) dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych ( a do nich oprócz podatków , należą też należności celne ) . Ustawodawca wprowadził w postępowaniu celnym ( a także w postępowaniu podatkowym ) daleko idący formalizm , którego konsekwencją jest przyjęcie , iż kwoty zadeklarowane w dokumentach SAD ( i PIT ) są należne Skarbowi Państwa , chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. To podobieństwo procedur wynika też z faktu , że w postępowaniu celnym , które jest przecież postępowaniem administracyjnym , nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego , co jest zasadą prawa administracyjnego , lecz - na mocy ww. art.73 Prawa celnego - Ordynację podatkową , która ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa stanowi w tym przypadku regulację prawną o charakterze szczególnym w stosunku do Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne należy więc uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. procedury celnej , kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Podkreślić należy , że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD , bez względu na ich poprawność , organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument , jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru . Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Wszystkie zarzuty skarżącej pod adresem funkcjonariuszy celnych dotyczące braku reakcji z ich strony w odniesieniu do zadeklarowanego kodu CN Taryfy celnej dla objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi towarów , są więc oczywiście bezzasadne. Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola takiego przyjętego zgłoszenia celnego , która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego ( w tym przypadku dla importera) . Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego , a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art.68 WKC ) , lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art.78 ust.2 WKC ). W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że organ celny nie skorzystał z uprawnień wynikających z art.68 WKC . Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art.78 § 3 WKC stanowi , jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W sprawach celnych poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg, Naczelnik Urzędu Celnego realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Z cała mocą należy podkreślić , że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z wyżej przytoczonego art.78 § 3 WKC , który należy rozumieć w ten sposób , że obowiązek podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami . Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej co do zasady działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych . W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować art. 51 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne , który stanowi , że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art.202-205, art.211 i art.216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotą należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W niniejszej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych , a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania . Za powyższym stanowiskiem przemawia również ( chociaż w sposób pośredni) redakcja art.23 Prawa celnego , który stanowi , że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych ( ust. 1 ). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego ( ust. 2 ). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów . Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca orzekł , że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2. , a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości , niż wynika ze zgłoszenia celnego , nie może wydać postanowienia , lecz musi wydać decyzję. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić , że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym , wynika wprost z art.51 Prawa celnego oraz pośrednio z art.23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC , obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej. Dług celny , zgodnie z definicją zawartą w art.4 pkt.9 WKC , oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych ( ... ) , które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi . Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art..201 § 2 WKC ) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości , organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej , w formie decyzji administracyjnej. Z całą mocą należy także podkreślić , że długu celnego rozumianego jako zobowiązania do uiszczenia należności celnych , czyli publicznoprawnych, nie można domniemywać . W rozpatrywanej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o " powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny , natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać , że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna , niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych . W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia , o których wyżej była mowa , czym naruszył art.51 Prawa celnego w związku z art.23 tej ustawy. Wadę decyzji organu I instancji dostrzegł organ odwoławczy , jednakże trafnie w tej sytuacji skarżąca zarzuciła, że zmiana sentencji rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych przez organ odwoławczy ma charakter techniczny i nie usuwa wadliwości tych decyzji w przedmiocie braku nie budzącego wątpliwości sposobu określenia kwoty długu celnego , z czego wynika, że nie może mieć ona charakteru decyzji określającej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik , gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości tego długu poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty i nie dokonanie szczegółowego jej wyliczenia. Wniesione bowiem w sprawie poddanej kontroli Sądu odwołania i skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną . Odnoszą się, więc do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji . Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego . Nie do zaakceptowania jest argumentacja Dyrektora Izby Celnej zawarta w odpowiedziach na skargi odnosząca się do zarzutu naruszenie art. 51 w związku z art. 23 Prawa celnego i w związku z art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu decyzje organu I instancji skorygowane przez organ odwoławczy przez wskazanie w sentencji nowego wyrzeczenia, że organ "powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, który został określony w wysokości..." nie spełniają wymogów decyzji określającej należność publicznoprawną. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Celnej należy zauważyć, że możliwe jest, że nowa kwota długu celnego jest wynikiem prostych obliczeń polegających na zastosowaniu do wykazanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej - stawki celnej, innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu. Sposób wyliczenia cła pokrywa się całkowicie ze sposobem, jaki zastosowano przy wyliczaniu należności celnych w zgłoszeniu celnym, a więc sposobem znanym skarżacej. W zakresie obliczeń zmianie uległa tylko stawka celna, co do której zawarto w uzasadnieniu decyzji stosowne informacje i wyjaśnienia a sprawdzenie, w wyniku jakich wyliczeń uzyskano kwotę cła podaną w decyzji oraz czy obliczenia są prawidłowe, nie nastręcza żadnych trudności. Argumentacja ta jednakże wbrew intencjom, które legły u podstaw jej podniesienia, jednoznacznie wskazuje na niemożliwość uznania decyzji organów obu instancji za decyzje określające należność publicznoprawną. Prawo strony do sprawdzenia, w wyniku jakich wyliczeń uzyskano kwotę cła podaną w decyzji oraz czy obliczenia są prawidłowe, może nie nastręczać żadnych trudności, co jednakże nie usuwa wady takiej decyzji polegającej na braku wskazania w decyzji , a w szczególności w jej uzasadnieniu sposobu określenia wysokości długu celnego i szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty. Podnieść należy , że czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego , jest ostatnią w kolejności po : 1/ wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego ) , 2/ zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej ( art.220 ust 1 WKC ) w przepisanym terminie . Dodać należy , że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego ( art.220 § 3 ) , co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustaleniu istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości. Z powyższych regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest : po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie - skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa , to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie ( w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję ) , a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika. W związku z powyższym ani zaksięgowanie retrospektywne , ani też powiadomienie o tym dłużnika , nie są czynnościami kreującymi dług celny. Na marginesie należy zauważyć , że " powiadomienie" , o którym mowa w art.221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że organy celne powinny rozważyć , czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art.221 WKC wymaga wydania decyzji , czy też jest to czynność techniczna , podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie z treścią art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki - wydaje się to wielce wątpliwe . W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych ( art. 201 ust. 1 WKC ) , a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje . Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego . W niniejszej sprawie , jak wykazano , decyzje określające dług celny nie zostały wydane . W konsekwencji powyższego Sąd nie mógł odnieść się do spornych kwestii (taryfikacji towaru i stawki celnej ), z uwagi na brak decyzji rozstrzygających w tym przedmiocie. Co do kwestii charakteru działania Agencji celnej B Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że wskazana Agencja działała jako przedstawiciel bezpośredni. Uznając, że zaskarżone decyzje została wydane z naruszeniem przepisów w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy celne rozpatrzą sprawę uwzględniając ocenę prawną i wskazania powyżej wyrażone , zgodnie z dyspozycja art.153 ww. ustawy. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.