III SA/Kr 1213/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 17.147 (siedemnaście tysięcy sto czterdzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, w których organ celny określił R. A. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A, R. A. w J (dalej: skarżący): 1) z dnia [...] 2016 r. znak [...] - kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.132 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD OGL [...], 2) z dnia [...] 2016 r. znak [...] - kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 21.202 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD OGL [...], 3) z dnia [...] 2016 r. znak [...] - kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 44.285 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD OGL [...], 4) z dnia [...] 2016 r. znak [...] - kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 70.695 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD OGL [...]. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: 1) Skarżący w dniu [...] 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: - 11 SAD opisanego w polu 31 SAD jako " torebki damskie z tworzywa sztucznego, poz.11 na fakturze [...], ilość sztuk PA 25 brak; Kontenery: [...]"; Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. opiewającej na kwotę 10.616,26 USD wystawionej przez W z N (Cypr), dalej zwana W, będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin, dalej zwana B. Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia 19 stycznia 2011 r. wystawiona przez firmę B na W z N z dnia 9 listopada 2010 r. opiewająca na kwotę 9.607,60 USD zawierająca koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 23 lutego 2011 r. nr CN [...], CN [...], FORM A nr [...] z 22.02.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 22.02.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], CMR oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011 r. Towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. 2) W dniu [...] 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] skarżący zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: - 3 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "kurtki damskie z włókien chemicznych, tkanina, poz. 3 na fakturze. [...], NAR (ilość sztuk), PA 54 brak, Kontenery: [...]", - 4 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "kurtki męskie z włókien chemicznych, tkanina, poz. 4 na fakturze. [...], NAR (ilość sztuk), PA 82 brak, Kontenery: [...]", Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. opiewającej na kwotę 11.063,67 USD wystawionej przez W, będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia 26 stycznia 2011 r. wystawiona przez firmę B na W z dnia 9 listopada 2010 r. opiewająca na kwotę 9.737,55 USD zawierająca koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 22 lutego 2011 r. nr CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 23.02.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 28.01.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], CMR oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011 r. Towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. 3) W dniu [...] 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] skarżący zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: - 2 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "kurtki damskie z włókien chemicznych, tkanina, poz. 2 na fakturze. [...], NAR (ilość sztuk), PA 10 brak, Kontenery: [...]", - 5 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, dzianina, poz. 5 na fakturze [...], ilość sztuk PA 15 brak; Kontenery: [...]"; - 6 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, dzianina, poz. 6 na fakturze [...], ilość sztuk PA 40 brak; Kontenery: [...]"; - 11 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, tkanina, poz.11 na fakturze [...], ilość sztuk PA 15 brak; Kontenery: [...]"; - 14 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "kurtki męskie z włókien chemicznych, tkanina, poz. 14 na fakturze. [...], NAR (ilość sztuk), PA 81 brak, Kontenery [...], - 15 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie męskie z bawełny, tkanina, poz. 5 na fakturze [...], ilość sztuk PA 15 brak; Kontenery: [...]"; - 16 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, tkanina, poz.16 na fakturze [...], ilość sztuk PA 31 brak; Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 24 luty 2011 r. opiewającej na kwotę 11.362,76 USD wystawionej przez W, będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia 28 stycznia 2011 r. wystawiona przez firmę B na W, opiewająca na kwotę 9.955,60 USD zawierająca koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 28 lutego 2011 r. nr CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 23.02.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 28.01.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], CMR oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 24 lutego 2011 r. Towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. 4) W dniu [...] 2011 r. za zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: - 1 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "kurtki damskie z włókien chemicznych, poz. 1 na fakturze. 808, NAR (ilość sztuk), PA 5 brak, Kontenery: [...]", - 7 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie męskie z bawełny, tkanina, poz. 7 na fakturze 12516, ilość sztuk PA 119 brak; Kontenery: [...]"; - 8 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, jeans, TKANINA poz. 8 na fakturze 12235, ilość sztuk PA 124 brak; Kontenery: [...]"; - 9 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "spodnie damskie z bawełny, jeans, tkanina poz. 9 na fakturze 13661, ilość sztuk PA 178 brak; Kontenery: [...]"; Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011 r. opiewającej na kwotę 11.033,88 USD wystawionej przez W, będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia 3.02.2011 r. wystawiona przez firmę B na W, na kwotę 9.416,94 USD zawierająca koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia nr CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 1.03.2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 3.02.2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, CMR oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011 r. Towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w siedzibie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów z okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] (p) z dnia 19 października 2012 r. Kontrolą objęto m.in. przedmiotowe zgłoszenia celne. Ustalenia kontroli zostały opisane w protokołach kontroli. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowań celnych zmierzających do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych, a następnie do wydania decyzji opisanych na wstępie. Do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącego, a następnie do ustalenia wartości celnej organ I instancji posłużył się danymi dotyczącymi towarów sprzedanych przez chińską firmę B w celu wywozu do Wspólnoty, wytworzonych w tym samym kraju, tego samego rodzaju, posiadających ten sam skład surowcowy/ materiał, będących jednakowej jakości i o jednakowej renomie oraz sprzedanych na tym samym poziomie handlu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują, że porównywane towary były towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października1993r., dalej zwane RWKC. W uzasadnieniach swych decyzji organ szczegółowo opisał dokumenty (chińskie deklaracje wywozowe), które stanowiły podstawę ustalenia wartości celnej towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w przedmiotowych sprawach dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu [...] 2011 r., natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowania w kwocie niższej od prawnie należnej. Ta okoliczność uzasadniała rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 i ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że wobec faktu, iż w dniu 20 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej, postanowieniem sygn. akt [...] – wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd co do rzeczywistej wartości importowanej – za pośrednictwem m.in. spółki W Z Cypru – odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt.1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa ma uszczuplenie podatku od towarów i usług (...) to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks – termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego uległ przedłużeniu do dnia 29 grudnia 2015 r. W pismach zatytułowanych "Wniosek o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania", które organ odwoławczy potraktował jako odwołania od powyższych decyzji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań. Skarżący w przedmiotowych pismach podniósł zarzut przedawnienia, zarzucając, że decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu nie zostały skutecznie doręczone ani skarżącemu, ani jego pełnomocnikowi, przed upływem 5 lat, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC. Decyzjami z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy bardzo obszernie opisał sposób doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji, z uwagi na fakt, że skarżący wypowiedział swojemu pełnomocnikowi pełnomocnictwo i ustanowił nowego pełnomocnika. Odnosząc się merytorycznie do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Zdanie organu, skarżący nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny pierwszej instancji ww. 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a jedynie skuteczność doręczenia decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu. Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5-letnim, o którym mowa wyżej, organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego: 1) z dnia [...] 2016 r., SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. - data doręczenia decyzji 2) z dnia [...] 2016 r., SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r.- data doręczenia decyzji 3) z dnia [...] 2016 r., SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r.- data doręczenia decyzji 4) z dnia [...] 2016 r., SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. - data doręczenia decyzji, to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut skarżącego, dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone ani jemu, ani jego pełnomocnikowi przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego – są chybione. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć oraz zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia ich kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. A zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania". W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym i gołosłownym przyjęciu, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania, czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa; 2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73. ust. 1. Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym przez organ I instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przesłanymi przez chińskie władze celne; 3. art. 86 ust. 1. Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru, 4. art. 29 ust. 1. WKC oraz art. 23. ust. 3. Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w oparciu o wydruki z chińskiej administracji dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnym, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym; 5. art. 30. ust. 2 lit b) WKC poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na: przyjęciu, że towary importowane przez skarżącego, których wartość transakcyjna została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit d) RWKC; II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC , art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wartości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 4 i 8 marca 2011 r. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Sąd administracyjny ocenia jedynie legalność działania administracji, co oznacza, że zobowiązany jest zbadać, czy w czasie podejmowania danego aktu administracyjnego, organ administracji nie naruszył prawo. Nie każde naruszenie prawa uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla taki akt w przypadku, gdy stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż podnoszone przez skarżącego. W przedmiotowych sprawach istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy istniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego przez skarżącego do procedury celnej dopuszczenia według właściwych dokumentów SAD. Zdaniem organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy skarżący kwestionował zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz najpierw w odwołaniach wniesionych do organu odwoławczego, a następnie w skargach złożonych do sądu administracyjnego. Fakt kwestionowania przez skrzącego decyzji organu I instancji, nakładał na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania odwołań skarżącego poprzez rozpatrzenie całości materiału dowodowego w każdej z rozpoznawanych spraw, dokonanie samodzielnej jego oceny, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Podkreślić należy, że wnosząc odwołania skarżący nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Bez względu jednak na nieprofesjonalną formę odwołania i treść podniesionych zarzutów, w szczególności fakt, że skarżący w odwołaniu podniósł jedynie zarzut przedawnienia, z uwagi na upływ 5 lat z art. 221 ust. 4 WKC, organ odwoławczy miał obowiązek ponownie rozpoznać sprawę. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postepowania jest jedną z podstawowych zasad postępowania. Jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Każda sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpoznawanych sprawach, organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, opisał jedynie, że zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych, zakończone sporządzeniem protokołu kontroli, a następnie wskazał, że po przeprowadzonym postepowaniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2016 r., określił skarżącemu kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w odpowiedniej wysokości (w każdej ze spraw) z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu według właściwego dokumentu SAD. Następnie Dyrektor Izby Celnej bardzo szczegółowo opisał sposób doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi skarżącego, któremu skarżący wypowiedział pełnomocnictwo, uznając, że decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 29 lutego 2016 r. Na tą okoliczność organ odwoławczy powołał stosowne przepisy Ordynacji podatkowej oraz bardzo obszerne orzecznictwo sadów administracyjnych. Odnosząc się natomiast merytorycznie do zarzutów skarżącego organ odwoławczy wskazał jedynie, że zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Ponieważ skarżący nie kwestionował prawidłowości ustalenia przez organ celny I instancji 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a jedynie skuteczność doręczenia decyzji w tym terminie, organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżącemu przedmiotowych decyzji w okresie 5-letnim, organ odwoławczy podkreślił, że skoro wszystkie zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., weszły do obrotu prawnego w dniu 29 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut skarżącego, dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, zarzuty, że decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone ani jemu ani jego pełnomocnikowi przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego – są chybione. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć oraz zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia ich kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. A zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Oceniając legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej przede wszystkim należy wskazać, że decyzje te nie zawierają wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ odwoławczy nie dokonał oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniach, tj. zarzutu przedawnienia. Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów. Reasumując, analiza treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji uzasadnia stwierdzenie, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a jedynie ograniczając się do weryfikacji treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w zakresie jednego zarzutu skarżącego podniesionego w odwołaniu, nie rozpoznając ponownie sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 (zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym), art. 121 § 1 (zasadę zaufania do organów podatkowych), art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 powołanej powyżej ustawy.