III SA/Kr 1217/16

|Sygn. akt III SA/Kr 1217/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A w J na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. A. kwotę 5.765 zł (pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613), art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2 b), art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2015r., poz. 858 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1504) - określił, po zakończeniu wszczętego z urzędu postępowania celnego, R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. z J: 1) decyzją z dnia 4 lutego 2016r. znak: [...] kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 118.348,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego i o obowiązku zapłaty odsetek za okres od dnia 9 marca 2011r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 22 kwietnia 2015r., 2) decyzją z dnia 4 lutego 2016r. znak: [...] kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 13.047,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego i o obowiązku zapłaty odsetek za okres od dnia 10 marca 2011r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 22 kwietnia 2015r., 3) decyzją z dnia 4 lutego 2016r. znak: [...] kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 26.482,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego i o obowiązku zapłaty odsetek za okres od dnia 10 marca 2011r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 22 kwietnia 2015r. Organ I instancji podał, że Oddział Celny przyjął zgłoszenia celne dokonane przez R. A.: 1) w dniu [...] 2011r., dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 2 SAD, jako "KURTSKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 2 NA FAKT. 28907 NAR (ilość sztuk), PA 113 BRAK Kontenery: [...]"; - 10 SAD, jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 10 NA FAKT. 9850 NAR (ilość sztuk), PA 103 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011r., opiewającej na kwotę 11.654,23 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 3 lutego 2011r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 9.064,77 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 1 marca 2011r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 3 lutego 2011r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - J /PL/), faktura Vat nr [...] z dnia 7 marca 2011r., oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011r.; 2) w dniu [...] 2011r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 1 SAD opisany w polu 31 SAD, jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. 5566 NAR (ilość sztuk) PA 81 BRAK Kontenery: [...]"; - 3 SAD opisany w polu 31 SAD, jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 3 NA FAKT. 1499 NAR (ilość sztuk), PA 25 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011r., opiewającej na kwotę 4.542,66 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 24 stycznia 2011r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 4.259,90 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 23 lutego 2011r., FORM A [...] z dnia 22 lutego 2011r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 26 stycznia 2011r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/),oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011r. 3) w dniu 9 marca 2011r. SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: - 4 SAD, jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 4 NA FAKT. 7738 NAR (ilość sztuk), PA 145 BRAK Kontenery: [...]", - 5 SAD, jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TAKANINA POZ. 5 NA FAKT. 4291 NAR (ilość sztuk), PA 18 BRAK Kontenery: [...]". Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011r., opiewającej na kwotę 4.631,83 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 4 lutego 2011r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 4.366,51 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 1 marca 2011r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 4 lutego 2011r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011r. W uzasadnieniach ww. decyzji organ wskazał, że w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolą dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów stwierdzono, m.in., że w przypadku dostawcy, którym była cypryjska spółka W, w której kontrolowany dokonywał zakupu towarów w okresie objętym kontrolą, ustalono że kierowana przez R. A. inna cypryjska spółka R była jedynym udziałowcem w spółce W, będąc właścicielem 1000 udziałów. Ponadto, w okresie objętym kontrolą, w skład zarządu spółki W wchodziła, pełniąc funkcję dyrektora, U. Z., która była jednocześnie pracownikiem kontrolowanego przedsiębiorcy. W wyniku międzynarodowej pomocy prawnej, uzyskanej od chińskich władz celnych ustalono, że wartości towarów wyeksportowanych z Chin, które następnie zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu były wielokrotnie wyższe od wartości transakcyjnych zadeklarowanych, jako wartości celne przed polskimi organami celnymi. Zatem, wobec konieczności zweryfikowania, zadeklarowanych przez zgłaszającego, wartości celnych towarów dopuszczonych do obrotu, organ celny dla celów poglądowych, dokonał analizy danych pochodzących z EUROSTATU, przyjmując, jako kryterium wyszukiwania, towar zadeklarowany do poszczególnych kodów CN, sprowadzony z Chin w zbliżonym przedziale czasowym. Organ celny dążąc do ustalenia najbardziej wiarygodnych/rzetelnych cen transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, którymi obrót między podmiotami dokonywał się w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, dokonał również analizy przekazanej, w ramach współpracy celnej - dokumentacji, zgromadzonej w toku kontroli, a dotyczącej wyżej opisywanych towarów, sprzedanych w zbliżonym czasie przez chiński podmiot firmie W z N (Cypr), która to następnie towar ten sprzedała Firmie A R. A. Powyższa weryfikacja zainicjowana została wnioskiem polskich organów celnych, w związku z wątpliwościami dotyczącymi autentyczności faktur oraz wątpliwościami, co do wartości towarów. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z treścią art. 181a RWKC, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez zgłaszającego w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. W ocenie organu, zgromadzone i poddane analizie materiały porównawcze oraz dokumenty były wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów. W dalszej części swoich decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowo wyliczenia odnośnie kwot długu celnego. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi – adwokatowi D. W., stosownie do udzielonego pełnomocnictwa. Od ww. decyzji odwołania złożył R. A., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, albowiem decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC. Nadto podał, że w dniu 18 lutego 2016r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi adw. D. W. Decyzjami z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podał, że dniu 21 lipca 2015r., w Urzędzie Celnym, przedłożono do akt przedmiotowej sprawy oryginał pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015r., w którym R. A., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A R. A., udzielił pełnomocnictwa adwokatowi D. W. Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016r. Zatem organ wskazał, że ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotowe sprawy, pełnomocnictwo to nie zostało wycofane, ani odwołane. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania celnego wydał decyzje i podjął czynność ich doręczenia pełnomocnikowi strony pod wskazanym przez niego adresem (zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) za pośrednictwem operatora pocztowego InPost S.A. Fakt ten potwierdzają stemple operatora pocztowego tj. In-Post S.A., złożone na pierwszej i ostatniej stronie Książki nadawczej UC. W związku z niemożnością doręczenia w ten sposób, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, pisma zostały złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej InPost S.A., a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - adwokata D. W. pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pism w ww. miejscu. W dniu 23 lutego 2016 r., tj. w 14 - dniu od pierwszej awizacji, ww. pisma zostały odebrane przez J. S., a następnie w tym samym dniu doręczone adwokatowi D. W., co on sam osobiście potwierdził. W dniu 22 lutego 2016r. w Urzędzie Celnym zostały złożone pisma adwokata D. W. zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączono uwierzytelniony przez adwokata, odpis pisma zatytułowanego "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", podpisany przez R. A. DW decyzji podano, że D. W., wykonujący zawód zaufania publicznego, jakim jest zawód adwokata, odebrał ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 lutego 2016r. Ponadto, zawiadomił on o tych decyzjach swojego mocodawcę – R. A. Potwierdził tą okoliczność R. A. Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po podjęciu czynności doręczenia decyzji, prawidłowo umocowanego w sprawie, a także po zawiadomieniu pełnomocnika strony o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej, pozostawało bez wpływu na skuteczność tego doręczenia. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone w dniu 23 lutego 2016r., a zatem dłużnik celny został powiadomiony o kwocie długu celnego z zachowaniem terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zawiadomienie organu celnego w dniu 22 lutego 2016r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez R. A., adwokatowi D. W. nastąpiło, zarówno po wyekspediowaniu, jak również po awizacji przedmiotowych przesyłek. Niesłuszny był również zarzut nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art.56 ustawy Prawo celne). Organ podał, że zgodnie z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307), jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Odwołujący się nie kwestionował prawidłowości ustalenia przez organ celny I instancji, 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, lecz skuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu. Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5-letnim, stwierdzono, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani dłużnikowi, ani osobie przez nią umocowanej przez upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego był chybiony. Ponadto organ odwoławczy stwierdził prawidłowość postępowania organu I instancji, zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęły skargi na powyższe decyzje, którym skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż czyn ten stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania, czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa; 2) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi przez organ l instancji, bez udziału skarżącego, polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonych decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowych dokumentów, zweryfikowania ich poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności, pomiędzy wartością transakcyjną, wskazaną w dokumentacji, przedłożonej przez skarżącego, a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej; 3) art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy l instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej", otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić mógł jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści, wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towarów, 4) art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi w oparciu o wydruki z chińskiej administracji dotyczące innych towarów, objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniami celnymi, 5) art. 30 ust. 2 lit. b WKC, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędne ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej były towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC, 6) art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 WKC oraz art. 23. ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wysokości należności z tytułu długu celnego, importowanego przez skarżącego towaru, objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Z powyższych względów, skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedziach na powyższe skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 17 stycznia 2017r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt III SA/Kr 1217/16. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Sąd na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których skarżący nie wymieniają w skardze. Na wstępie wskazać należy, że w sprawach tych istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wedle organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy Skarżący kwestionował zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz w skargach złożonych do sądu administracyjnego. Powyższe niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii we wszystkich decyzjach które są przedmiotem kontroli przez Sąd w niniejszej sprawie, jednym zdaniem, stwierdzając, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu". W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Należy również zauważyć, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. W tym kontekście zastrzeżenia budzi wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, polegających na kwestionowaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego zgodnie z art. 221 ust. 4 W.K.C. Co prawda, organ odwoławczy szczegółowo umotywował swoje stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz przedawnienia, jednak nie zbadał merytorycznie całej sprawy. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu wyżej wymienione przepisy, poprzez nie zbadanie merytoryczne całej sprawy, zostały naruszone przez organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że ze względu na stwierdzone powyższe nieprawidłowości, tylko zarzut naruszenia art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 W.k.c. może zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu. Z przepisu art. 221 ust. 4 W.k.c. wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu 3 lat. Natomiast zgodnie z art. 56 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 W.k.c. powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem, jakkolwiek zasadą jest, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnych z tytułu długu celnego (art. 221 ust. 3 W.k.c.), co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku wskazanym w art. 221 ust. 4 W.k.c., retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech lat - lecz przed upływem pięciu lat - od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu W.k.c. jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 W.k.c (przed zmianą w art. 221 ust. 3 W.k.c, a wcześniej w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności) oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie - w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego (celnego) - jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-124/08 z dnia 16 lipca 2009 r. (ZOTSiS 2009/7B/I-6793 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski) oraz C-62/06 z dnia 18 grudnia 2007 r. (ZOTSiS 2007/12C/I-11995 z glosą W. Morawski i T. Oczkowski). Przy tym istotne jest - z punktu widzenia (prawidłowej) realizacji omawianej kompetencji - skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy dług celny powstał wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu - i nie jest ona uzależniona od tego, czy sprawcą czynu, był wskazany dłużnik wierzytelności celnej. W związku z tym, o należnościach podlegających zapłacie organ może powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu karnemu (por. pkt 30 - 32 orzeczenia w sprawie C-124/08). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również (por. pkt 9 - 13 orzeczenie w sprawie C-273/90 "Meico Fell z dnia 27 listopada 1991 -ECR 1991/9/I-5569, do treści którego Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się w przywołanych wyżej wyrokach, w sprawach C-62/06 oraz C-124/08), że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz pewności jego stosowania. Z tego, co wyżej powiedziano wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w art. 221 ust. 4 W.k.c. może mieć miejsce w sytuacji popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu karnemu w sprawach karnych, natomiast nie jest konieczne, aby organy ścigania rzeczywiście wszczęły postępowanie karne, które doprowadziło do skazania sprawców (por. wyrok NSA z dnia z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 162/13). Tymczasem w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 20 września 2012 r., postanowieniem sygn. akt [...] - wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności celnych i podatku od towarów i usług od towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi. W związku z powyższym zarzut Skarżącego, że dowolne i gołosłowne jest twierdzenie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", jest oczywiście nieuzasadniony. Zgodzić należy się z oceną organów orzekających, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 W.k.c, tj. w sprawie istnieje bowiem wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W konsekwencji powyższego powiadomienie Skarżącego o wysokości długu celnego, nie musiało nastąpić przed upływem trzyletniego terminu, czyli zgodnie ze wspólnotowymi regulacjami prawnymi, ale zgodnie z przepisami ustawy - Prawo celne w okresie pięciu lat, licząc od dnia, w którym należne cło zostało zaksięgowane. Poprzez odesłanie do "obowiązujących przepisów" w art. 221 ust. 4 W.k.c. prawodawca wspólnotowy pozostawił ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia ww. terminu. Skorzystał z tego m.in. polski ustawodawca, który w cytowanym powyżej przepisie art. 56 Prawa celnego postanowił, iż w takich sytuacjach powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W rozpatrywanych sprawach wymóg doręczenia decyzji przed upływem pięciu lat tj. 8 marca i odpowiednio 9 marca 2016 r. został spełniony, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego nr: [...], [...] oraz [...] określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych z dnia [...] i [...] 2011r. o numerach: OGL [...], OGL [...], OGL [...], weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r, czego już w skardze Skarżący nie kwestionuje. Tym samym nie doszło do przedawnienia określonych powyższymi decyzjami należności i naruszenia art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 W.k.c. Odnośnie pozostałych zarzutów należy wskazać, że z uwagi na uchybienia decyzji organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się do nich merytorycznie, przy czym należy podnieść, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykracza poza przedmiot sprawy, którym we wszystkich trzech sprawach było określenie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu opodatkowaniu. Reasumując, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 127 i 210 § 4 O.p. należało je zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. - § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt a w związku z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1800). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od wszystkich trzech decyzji w łącznej kwocie 3.194, 00 zł, opłata od trzech pełnomocnictw procesowych w łącznej kwocie 51,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w łącznej kwocie 2.520,00 zł. (1080+720+720). Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę 5.765,00 zł. Przepisy art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Jak już bowiem podano, skarga została uwzględniona przez Sąd z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego w skardze. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 15% wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o § 14 ust. 1 pkt a w związku z § 2 pkt 3 i 5 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.