III SA/Kr 1220/16

|Sygn. akt III SA/Kr 1220/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. w J na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. A. koszty postępowania w kwocie 4.162 zł (cztery tysiące sto sześćdziesiąt dwa złote). I. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 53 § 3, art. 54§1, 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej- O.p.), art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2 b, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, s. 307); art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. ze zm.), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.) oraz §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2014r. poz. 1504) określił, po zakończeniu wszczętego postępowania celnego, R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. z J: 1. decyzją z [...] 2016r. nr [...] kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ- A00), w wysokości 50.838,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...], oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 2. decyzją z [...] 2016r. nr [...] określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ- A00), w wysokości 27.615,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w dniu [...] 2011r. oraz [...] 2011r. Oddział Celny przyjął zgłoszenie celne, dokonane przez Firmę A R. A., Os. W, J, dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w związku z następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową do innego Państwa Członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). Przedmiotowym zgłoszeniem celnym objęto między innymi towar, z pozycji: ad. 1. • l SAD opisany w polu 31 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA Poz. l NA FAKT. [...] N AR (ilość sztuk), PA 30 BRAK Kontenery: [...]", • 4 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.4 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 56 BRAK Kontenery: [...]", • 6 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIENCHEMICZNYCH, TKANINA POZ.6 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 28 BRAK Kontenery: [...]", • 7 SAD opisanego w polu 31 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH. TKANINA POZ.7 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 89 BRAK Kontenery: [...]". Towar ten został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z 2 marca 2011r., opiewającej na kwotę 10.911,23 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono także fakturę nr [...] z 1 lutego 2011r. wystawioną przez w/w chiński podmiot na W z N, opiewającą na kwotę 9.110,54 USD, zawierającą w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu przedmiotowego zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z 25 lutego 2011r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 1 lutego 2011r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/- J /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z 02 marca 2011r. Zgłoszenie celne j w. odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.). ad. 2. 2 SAD jako "SPODNIE DZIEWCZĘCE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ.2 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 82 BRAK Kontenery: [...]"; 6 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.6 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 74 BRAK Kontenery: [...]"; Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z 2 marca 2011r., opiewającej na kwotę 11.413,01 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono także fakturę nr [...] z 25 stycznia 2011r. wystawioną przez w/w chiński podmiot na W z N, opiewającą na kwotę 9.721,10 USD, zawierającą w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu przedmiotowego zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z 28 lutego 2011r., świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z 26 lutego 2011r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 27 stycznia 2011r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z 2 marca 2011r. Zgłoszenie celne jw. odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, s. 307; zwanym dalej WKC), skutkiem czego było objęcie zgłoszonego towaru z mocy prawa wnioskowaną procedurą. W uzasadnieniach ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolą - w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów stwierdzono m. in., że w przypadku dostawcy, którym była cypryjska spółka W, w której kontrolowany dokonywał zakupu towarów w okresie objętym kontrolą, ustalono że kierowana przez R. A. inna cypryjska spółka R była jedynym udziałowcem w spółce W, będąc właścicielem 1000 udziałów. Ponadto, w okresie objętym kontrolą, w skład zarządu spółki W wchodziła, pełniąc funkcję dyrektora, U. Z., która jest jednocześnie pracownikiem kontrolowanego przedsiębiorcy. Organ celny dążąc do ustalenia najbardziej wiarygodnych/rzetelnych cen transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, którymi obrót między podmiotami dokonywał się w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, dokonał analizy dokumentacji przekazanej w ramach współpracy celnej, zgromadzonej w toku kontroli, a dotyczącej kurtek damskich, kurtek męskich, spodni damskich, spodni męskich sprzedanych w zbliżonym czasie przez chiński podmiot firmie W z N (Cypr), która to następnie towar ten sprzedała Firmie A R. A. Powyższa weryfikacja zainicjowana została wnioskiem polskich organów celnych, w związku z wątpliwościami dotyczącymi autentyczności faktur oraz wątpliwościami, co do wartości towarów. Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z treścią art. 181a RWKC, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez zgłaszającego w zgłoszeniach celnych. W ocenie organu, zgromadzone i poddane analizie materiały porównawcze oraz dokumenty, są wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. W dalszej części swoich decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowo wyliczenia odnośnie kwot długu celnego. Powyższe decyzje zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi- adwokatowi D. W. w dniu 23 lutego 2016r. i 29 lutego 2016r., stosownie do udzielonego pełnomocnictwa z 22 czerwca 2015r. Od tych decyzji odwołanie złożył R. A., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, albowiem decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczone przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 221 ust. 4 w.k.c. Nadto podał, że w dniu 18 lutego 2016r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi adw. D. W. Decyzjami z 17 czerwca 2016r. nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podał, co następuje: W dniu 21 lipca 2015r., w Urzędzie Celnym, przedłożono do akt przedmiotowych spraw oryginał pełnomocnictwa z 22 czerwca 2015r., w którym R. A., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A R. A., udzielił pełnomocnictwa adwokatowi D. W. Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016r. Zatem ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotową sprawę pełnomocnictwo to nie zostało wycofane ani odwołane. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, w dniu 4 lutego 2016r. i 9 lutego 2016r. wydał decyzje i podjął czynność ich doręczenia pełnomocnikowi strony pod wskazanym przez niego adresem (zgodnie z art. 145§2 O.p. w zw z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) za pośrednictwem operatora pocztowego InPost S.A. Fakt ten potwierdza stempel operatora pocztowego tj. In-Post S.A., złożony na pierwszej i ostatniej stronie Książki nadawczej UC. W związku z niemożnością doręczenia w ten sposób, zgodnie z art. 150§1 pkt 1 i §2 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, pismo zostało złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej InPost S.A., a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - adwokata D. W. pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. miejscu. W dniach 23 lutego 2016r. i w dniu 29 lutego 2016r. tj. w 14 - dniu od pierwszej awizacji, ww. pisma zostały odebrane przez J. S., a następnie w tych samych dniach doręczone adwokatowi D. W., co on sam osobiście potwierdza. W dniu 22 lutego 2016r. w Urzędzie Celnym zostało złożone pismo adwokata D. W. zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączono uwierzytelniony, przez adwokata, odpis pisma zatytułowanego "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", podpisanego przez p. R. A. Wyjaśniono, że D. W., wykonujący zawód zaufania publicznego, jakim jest zawód adwokata, odebrał ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w dniach 23 lutego 2016r. i 29 lutego 2016r. Ponadto, zawiadomił on o tych decyzjach swojego mocodawcę – R. A. Potwierdził tą okoliczność R. A. W ocenie organu zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po podjęciu czynności doręczenia decyzji, prawidłowo umocowanego w sprawie, a także po zawiadomieniu pełnomocnika strony o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej, pozostaje bez wpływu na skuteczność tego doręczenia. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczona w dniach 23 lutego 2016r. i 29 lutego 2016r., a zatem dłużnik celny został powiadomiony o kwocie długu celnego z zachowaniem terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zawiadomienie organu celnego w dniu 22 lutego 2016r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez R. A. adwokatowi D. W. nastąpiło zarówno po wyekspediowaniu jak również po awizacji przedmiotowych przesyłek. Organ wskazał, że zgodnie z art. 138§1 i §2 O.p. w zw z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując ekspedycji przedmiotowych decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych, przez organ celny pierwszej instancji, czynności skuteczności. Poprawne zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wywołuje bowiem skutek jedynie w odniesieniu do czynności procesowych podejmowanych od tego dnia. W omawianych sprawach zaskarżone decyzje zostały wydane, następnie skutecznie doręczone, a więc weszły do obrotu prawnego. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące postępowania podatkowego (m.in. wyroki w sprawach: I FSK 3/14; I FSK 1231/13; II FSK 1419/11; II FSK 1614/10). Zdaniem organu odwoławczego, niesłuszny jest również zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art.56 ustawy Prawo celne). Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, s. 307); jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Należy dodać, że odwołujący się nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny pierwszej instancji wspomnianego wyżej 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a skuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kraju, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu. Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5-letnim, o którym mowa wyżej, należy stwierdzić, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016r. oraz w dniu 29 lutego 2016r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczona stronie ani też osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony. Ponadto analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. Zatem brak jest podstaw do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowań. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej, R. A. zarzucił naruszenie: 1) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa; 2) art. 123§1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 16 grudnia 2010r. przez organ l instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej; 3) art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy l instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru, 4) art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992r. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 10 marca 2011r. i z 14 marca 2011r. w oparciu o wydruki z chińskiej administracji, dotyczące innych towarów, objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniami celnymi; 5) art. 30 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992r. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędne ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993r.; 6) art. 29. ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 WKC oraz art. 23. ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wysokości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniami celnymi z [...] 2011r. i z [...] 2011r. Wskazując na powyższe skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Odpowiadając na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzjach. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: III SA/Kr 1220/16 i sprawę o sygn. akt: III SA/Kr 1224/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt: III SA/Kr 1220/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podnosił to skarżący. W punkcie należy wskazać, że w sprawach tych istota problemu prawnego sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wedle organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy skarżący kwestionował zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz w skargach złożonych do sądu administracyjnego. Powyższe, niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii jednym zdaniem, stwierdzając, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu". W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Należy również zauważyć, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. W tym kontekście zastrzeżenia budzi wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, polegających na kwestionowaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego zgodnie z art. 221 ust. 4 W.k.c. Co prawda, organ odwoławczy szczegółowo umotywował swoje stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, jednak nie zbadał merytorycznie decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu I instancji. Co więcej, przepisy O.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów wyrażoną w art. 121§1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie spełniają wymogów przewidzianych w ww. przepisach. Słuszne przy tym jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych SAD OGL weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016r. i 29 lutego 2016r.(data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani Stronie ani osobie umocowanej przez Stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg wskazać należy, że dotyczą one w zasadzie dwóch kwestii: wydania decyzji ustalającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu po upływie 3 lat od powstania długu celnego, czyli po upływie terminu na skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego oraz oparcia ustalenia dotyczącego wartości celnej na bliżej nieokreślonym "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowe, który w ocenie skarżącego nie ma mocy dokumentu urzędowego, w przeciwieństwie dowodów załączonych do zgłoszenia, w tym świadectwa pochodzenia. Z uwagi na uchybienia decyzji organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do podnoszonych w skardze zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a to art. 127 O.p. i 187§1 O.p. tej ustawy, należało je uchylić na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skarg (1.500,00 zł i 828,00 zł) wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem stanowiące 15% wynagrodzenia (1.080,00 zł i 720,00 zł) oraz wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł i 17,00 zł). W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Oceniając nakład pracy pełnomocnika skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wziął po uwagę, że aktywność adwokata sprowadzała się głównie do napisania skargi. Wkład pracy pełnomocnika nie był zasadniczym elementem, który przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy na jego nieobecność na rozprawie. Ponadto, Sądowi z urzędu jest wiadomo, że skarżący reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, wywiódł co najmniej kilkanaście skarg na decyzje w przedmiocie długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu a więc w tożsamych przedmiotowo sprawach. Uprawnione było więc miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika przez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości sprawy i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a., gdyż jego nakład pracy w rozpoznawanej sprawie był niewspółmierny do wynagrodzenia określonego w §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm. ). Pogląd o możliwości dostosowania wynagrodzenia pełnomocnika do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 25 września 2009r., sygn. akt: I FSK 643/08, postanowienia NSA z 7 czerwca 2016r., sygn. akt: I OZ 544/16, z 1 lipca 2016r., sygn. akt: II GZ 668/16, z 6 października 2016r., sygn. akt: II GZ 962/16, CBOSA).