III SA/Kr 1245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie WSA Halina Jakubiec NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie: - art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) , oraz - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.)- decyzją z dnia [...] 2009 r określił skarżącemu M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.768,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat , rok produkcji 2001 , o numerze VIN/nadwozia: [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił , że skarżący złożył w dniu 18.07.2008r deklarację AKC-U, w której zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 10.433,00 zł, od której obliczył należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki tego podatku w stawce 13,6% - w wysokości 1.419,00 zł. W oświadczeniu załączonym do deklaracji skarżący stwierdził, że za przedmiotowy pojazd zapłacona została kwota 7.200 € w dniu 15.07.2008r , jednak wskazana data nosiła ślady poprawki uniemożliwiające odczytanie pierwotnego zapisu. Ponadto oświadczenie to nie zostało podpisane przez skarżącego . Z kolei z załączonej do deklaracji fotokopii umowy zakupu "Kaufvertrag" dotyczącej pojazdu opisanego w deklaracji AKC-U, wynikało , że umowa została zawarta pomiędzy sprzedającym [...], a skarżącym, jednak zarówno kwota sprzedaży, jak i data zawarcia umowy zostały poprawione w sposób uniemożliwiający dokonanie odczytu pierwotnego wpisu. W związku z powstałymi rozbieżnościami co do kwoty nabycia przedmiotowego pojazdu, jak i daty zawarcia umowy , organ celny wezwał skarżącego do złożenia stosownych wyjaśnień . Skarżący oświadczył do protokołu z dnia 07.08.2008r , że poprawek zarówno na umowie kupna pojazdu, jak i na ww. oświadczeniu dokonał osobiście . Ponadto skarżący przedstawił dwie kolejne umowy zakupu przedmiotowego pojazdu, zawarte przez te same strony i dotyczące tego samego pojazdu , które opiewały na kwotę 3200 € , z tym że na jednej umowie jako datę zakupu wpisano dzień 17.07.2008 , a na drugiej - dzień 15.07.2008r. Obie umowy nie były podpisane przez kupującego, jak oświadczył, przez przeoczenie. Skarżący okazał również fotokopię trzeciej umowy, stanowiącej załącznik do deklaracji AQKC-U. W związku z powyższym , Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [. ..] 2008r wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu objętego złożoną deklaracją AKC-U. Organ celny dwukrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia do oględzin przez biegłego przedmiotowego pojazdu, wyznaczając datę dokonania tych czynności na dzień 25.11.2008r , a następnie na dzień 22.12.2008r. Skarżący nie stawił się w wyznaczonych terminach, usprawiedliwiając swą nieobecność zwolnieniami lekarskimi. Mając powyższe na uwadze , Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2008r powołał biegłego będącego biegłym sądowym , biegłym skarbowym i rzeczoznawcą samochodowym, celem sporządzenia przez niego wyceny samochodu skarżącego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Termin wykonania tych czynności organ celny wyznaczył na dzień 30.01.2009r. W wyznaczonym dniu skarżący stawił się w Urzędzie Celnym wraz z samochodem, celem dokonania wyceny " z natury" , na co organ celny wyraził zgodę, jednak swoim zachowaniem uniemożliwił biegłemu wykonania oględzin pojazdu. W związku z powyższym biegły dokonał wyceny w oparciu o materiał dowodowy , zgodnie z wydanym przez organ celny postanowieniem. Zgodnie z przedstawioną wyceną , wartość rynkowa brutto pojazdu została ustalona na kwotę 38.400,00 zł. Skarżący zakwestionował powyższą wycenę oraz kwalifikacje biegłego i wniósł o powołanie innego rzeczoznawcy. Organ celny postanowieniem z dnia [...] 2009r odmówił powołania innego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu , organ celny szczegółowo przedstawił przepisy, które zastosował oraz sposób obliczenia tego podatku. Organ podniósł , że wobec przedłożenia przez skarżącego dokumentów zakupu przedmiotowego pojazdu nie stanowiących wiarygodnych dowodów w sprawie , dlatego podstawa opodatkowania została ustalona metodą zastępczą , zgodnie z art.10 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym . W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ celny, polegający na przyjęciu wartości rynkowej pojazdu brutto w wysokości 38.400 zł oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym . Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu , że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia , jaka kwotę nabywca zapłacił za ww. pojazd, gdyż kwota ta wynikała z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wynosiła 3.200 € , a w konsekwencji nieprawidłowo organ zastosował art. 10 ust. 5 ww. ustawy. Opinia biegłego, na której oparł się organ, była sporządzona w oparciu o niekompletne dane i bez uwzględnienia okoliczności , że pojazd w dacie sprzedaży miał liczne wady i uszkodzenia. Na tę okoliczność został sporządzony dokument podpisany przez sprzedawcę z dnia [...] .2009r zatytułowany jako "umowa sprzedaży". W ocenie pełnomocnika, dokument ten stanowi oświadczenie sprzedającego o wadach samochodu, które spowodowały obniżenie jego ceny z kwoty 7.200€ do kwoty 3.200 €. Dokument ten wraz z tłumaczeniem został dołączony do odwołania. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania , decyzją z dnia 26.10.2009r , utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł , że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym , bezspornym jest fakt, że podstawę opodatkowania co do zasady ustala się w oparciu o kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (również w przypadku transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego), natomiast w przypadku gdy jest ona kwestionowana przez organ podatkowy - stosuje się metodę zastępczą. W ocenie organu , nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie umowy kupna dołączonej do deklaracji AKC-U w części, w której określona w niej kwota nosi ślady poprawek; kwota na dokumencie sprzedaży stanowi podstawę opodatkowania transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, ma więc bezpośredni wpływ na kwotę podatku jaką nabywca jest obowiązany zapłacić z tytułu dokonania tej czynności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , przedstawione przez skarżącego dwie kolejne umowy kupna dołączone do protokołu z czynności sprawdzających nie można było również uznać za wiarygodne, z uwagi na treść złożonych przez skarżącego wyjaśnień, jak i brak podpisu skarżącego jako kupującego na tych umowach. Za niewiarygodny dowód w sprawie , organ odwoławczy uznał załączoną do odwołania kserokopię kolejnej umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] 2009 r. z wyszczególnionymi uszkodzeniami nabywanego samochodu . Powyższy dokument , wbrew twierdzeniom skarżącego , nie jest oświadczeniem sprzedającego o wadach samochodu. Organ odwoławczy podniósł, że odwołanie jest pierwszym dokumentem znajdującym się w aktach i zawierającym opis jakichkolwiek uszkodzeń przedmiotowego samochodu, poddając tym samym w wątpliwość istnienie uszkodzeń przed dniem dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc możliwość ich ewentualnego uwzględnienia w wycenie biegłego. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 16 czerwca 2009 r., w związku z art. 104 ust. 8, 9 i 11 ww. ustawy wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wezwanie precyzowało, że należy przedłożyć wszelkie dokumenty, w tym również rachunki z tytułu dokonanych napraw przedmiotowego pojazdu, potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania . W odpowiedzi na powyższe wezwanie, do pisma z dnia 3 lipca 2009 r. nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania ; przedmiotowe pismo zawierało jedynie informację, iż powodem ustalenia ceny pojazdu był jego bardzo zły stan i że skarżący samodzielnie wykonał szereg prac wskazanych w treści odwołania oraz we wcześniejszych pismach . W ocenie organu odwoławczego , o ile mógł skarżący nie posiadać rachunków za wykonane usługi naprawy, o tyle powinien posiadać rachunki za części nabyte w celu ich wykonania; skarżący nie przedstawił dowodów, nawet pośrednich, potwierdzających istnienie uszkodzeń przedmiotowego samochodu . Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania i w dobrze rozumianym interesie skarżącego leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie . W ocenie organu odwoławczego , w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów poświadczających zły stan techniczny przedmiotowego samochodu w momencie jego nabycia, co de facto pozostaje w zgodności z badaniem technicznym przeprowadzonym w dniu 17 lipca 2008 r., według którego pojazd ten spełniał stosowne wymagania techniczne. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było zastosowanie art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, wycena została sporządzona w zakresie oceny stanu technicznego i określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym z uwzględnieniem korekt "na minus", które rzutowały bezpośrednio na obniżenie wartości bazowej brutto przedmiotowego pojazdu łącznie o kwotę 6.488 zł. Dokonując analizy sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej niniejszą decyzją potwierdził prawidłowość obliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. W ocenie tego organu , postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych , zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a to art. 120, art. 121 § 1, art.122. art. 123§1, art. 124. art. 125§1, art. 139§1, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188. art. 190 § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, zebrany wyłącznie w oparciu "zaocznie" wydaną opinię rzeczoznawcy, bez przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu i z pominięciem wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości wykonanych napraw oraz ustalenia wartości pojazdu przed dokonaniem przedmiotowych napraw. Pełnomocnik podniósł , że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą FHU A i wszystkie prace naprawcze wykonane zostały przez niego samodzielnie. W tym zakresie konieczne jest ustalenie wartości wykonanych prac oraz ustalenie wartości pojazdu przed ich wykonaniem poprzez skorzystanie z opinii biegłego. W toku postępowania odmówiono przeprowadzenia takiego dowodu mimo złożonego wniosku, opierając się na wycenie rzeczoznawcy sporządzonej w oparciu o dokumentację bez przeprowadzania stosownych oględzin w sprawie. W wyznaczonym przez organ terminie wykonania tych czynności , zdaniem skarżąc ego , nie pojawiła się żadna upoważniona do przeprowadzenia oględzin pojazdu osoba. W powyższym stanie , w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej organ "zaocznie" zlecił sporządzenie opinii rzeczoznawcy. Opinia ta opiera się wyłącznie na cenach rynkowych pojazdów w stanie technicznym średnim, bez uwzględnienia stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W niniejszym stanie , w ocenie pełnomocnika skarżącego, nie doszło do rozpoznania istoty sprawy, a naruszone przepisy postępowania podatkowego, miały wynik na wydanie wadliwych decyzji i z tego powodu winny zostać wyeliminowane w obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) . W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem nie stwierdził, aby organy celne naruszyły obowiązujące przepisy w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że do złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu wyżej opisanego, dołączone było oświadczenie z dnia 18.07.2008r, w którym zadeklarowano kwotę nabycia tego pojazdu w wysokości 7.200 € , natomiast daty dotyczące zawarcia umowy sprzedaży i zapłaty należności były poprawione. Oświadczenie to nie było podpisane. Z kolei z umowa kupna- sprzedaży załączonej do ww. deklaracji wynikało, że cena nabycia przedmiotowego pojazdu wynosi 3.200 €, a data zawarcia umowy także była poprawiona. Jak przyznał sam skarżący ,poprawki na tych dokumentach zostały dokonane przez niego. Co więcej , skarżący okazał w Urzędzie Celnym kolejne umowy dotyczące tego samego pojazdu, w których wpisane były różne daty tj. 15.07.2008 r oraz 17.07.2008r ; dokumenty te również nie były podpisane przez skarżącego. W związku z powyższym , Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych , że w niniejszej sprawie dokumenty przedstawione przez skarżącego nie można było uznać za wiarygodne w zakresie wartości pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Ta okoliczność uzasadniała wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postępowanie takie zostało wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008r. Wobec niemożności dokonania oględzin przez biegłego na skutek usprawiedliwionego niestawiennictwa skarżącego i nie przedstawienia pojazdu , organ celny powołał w sprawie biegłego celem sporządzenia przez niego wyceny przedmiotowego samochodu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organ. W wyznaczonym dniu przeprowadzenia tych czynności skarżący co prawda zgłosił się wraz z pojazdem, ale swoim zachowaniem uniemożliwił przeprowadzenie oględzin pojazdu, co uzasadniało stanowisko organu celnego , aby wycena została dokonana w oparciu o akta sprawy. Wycena stanowiła podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym tj. metodą zastępczą. Decyzja organu pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przytacza przepisy prawne , które organ zastosował , a także zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i wskazuje w sposób szczegółowy sposób obliczenia kwoty należnego podatku. W związku z zarzutami skarżącego dotyczącymi kompetencji rzeczoznawcy i rzetelności wykonanej opinii , Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że powołany w sprawie biegły"" jest osobą rzeczową i fachową" , jest również biegłym sądowym. Sporządzona przez niego opinii jest rzetelna , dokładna i obiektywna . Sąd w całości podzielił stanowisko organu w tym zakresie. Powołany w sprawie biegły , będący biegłym sądowym i biegłym skarbowym oraz rzeczoznawcą samochodowym daje gwarancje należytego wykonania wyceny samochodu skarżącego. Sąd podzielił także stanowisko organu celnego, że weryfikacja kompetencji zawodowych tego biegłego należała do obowiązków tego organu . Sąd również zgodził się z oceną, że sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego wycena samochodu skarżącego jest rzetelna , bowiem wskazuje podstawy dokonanych wyliczeń (nie tylko akta sprawy , ale również dane serwisowe ) , uwzględnia korekty wpływające zarówno na podniesienie wartości tego pojazdu (np. wyposażenie dodatkowe) , jak również obniżające jego wartości (np. ponadnormatywny przebieg , brak aktualnych badań technicznych ) ; wycena ta jest zupełna i kompletna. W tych okolicznościach zgodzić należy się ze stanowiskiem organu celnego , że nie zachodziła potrzeba powoływanie innego biegłego. Zarzuty skarżącego dotyczące obniżenia wartości samochodu spowodowane jego uszkodzeniami i wadami w dacie nabycia , nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku , gdyż mimo wezwań organu odwoławczego o przedstawienie dowodów na wskazane okoliczności , skarżący dowodów takich nie przedstawił. Załączona do odwołania umowa kupna-sprzedaży ww. pojazdu, z dnia [...] 2009r nie mogła zmienić ustaleń organu celnego w zakresie wartości pojazdu , bowiem dowód ten jest sprzeczny z zaświadczeniem z badania technicznego z dnia 17.07.2008r , z którego wynika , że samochód spełniał w tej dacie " wymagania techniczne art.66 ustawy ( P ) ". Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie wyżej opisanym, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. W również obszernym i wyczerpującym odwołaniu , organ przytoczył przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonał ich interpretacji, a dokonując analizy stanu faktycznego sprawy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego, że przedstawione w przez skarżącego dowody określające cenę nabycia pojazdu, stanowiącą podstawę opodatkowania, były niewiarygodne . W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , organy zarówno pierwszej , jak i drugiej instancji podjęły działania w celu zebrania materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący materiał ten rozpatrzyły, dokonały prawidłowej jego oceny i wbrew zarzutom skargi , nie naruszyły obowiązujących w tym zakresie przepisów . Co do zasady, podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednak w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania dowodów przedstawionych przez skarżącego w zakresie ceny nabycia ww. pojazdu, a ta okoliczność uzasadniała ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia . Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , należało orzec jak w sentencji.