III SA/Kr 1312/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Asesor WSA Marta Kisielowska Protokolant starszy referent Monika Tuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Ż. i P. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2024 roku, nr 1201-IOC.4823.2.2024 w przedmiocie kary pieniężnej I. stwierdza nieważność zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących A. Ż. i P. Ż. solidarnie 1434 (słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 24 czerwca 2024 r. znak: 1201-IOC.4823.2.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS), nr 358000-COC2.48.120.2022 z dnia 9 stycznia 2024 r. w sprawie nałożenia na P. A. Ż., P. Ż. Spółka Cywilna (dalej: spółka) kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł za niewykonanie obowiązku określonego art. 10a ust. 1 SENT. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 czerwca 2022 r., na drodze DK7 w miejscowości S., funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnych [...] przewożącego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, wg zgłoszenia [...], towar o nazwie handlowej DMR 774, o kodzie CN 3811, w ilości 15825,00 kg. W wyniku weryfikacji trasy przejazdu w systemie SENT nie stwierdzono nadawania sygnału GPS. Do ww. zgłoszenia przypisany był lokalizator o nr [...], który był nieaktywny. W trakcie kontroli kierowca powiadomił właściciela firmy transportowej, który dokonał aktualizacji zgłoszenia, o tym fakcie, w wyniku czego, w zgłoszeniu [...] pojawił się nowy lokalizator nr [...], który również nie wskazywał pozycji GPS dla wspomnianego przewozu. Następnie kierowca zainstalował w telefonie aplikację mobilną, która po uruchomieniu i aktualizacji wskazała lokalizator o nr [...], lokalizator ten wskazał prawidłową pozycję globalizacyjną ww. środka przewozu. Ponadto, w wyniku weryfikacji danych zawartych w ww. zgłoszeniu SENT, stwierdzono rozbieżność w numerze dokumentu przewozowego CMR z numerem dokumentu CMR okazanym przez kierowcę: nr CMR w zgłoszeniu to [...], nr CMR w dokumencie okazanym do kontroli to [...]. Przewóz realizował przewoźnik – [...] "P." A. Ż., Z. D. S.C, T. [...]. Na podstawie ww. ustaleń opisanych w protokole z kontroli o [...] z dnia 27 czerwca 2022 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem nr 358000-COC2.48.120.2022 z dnia 24 października 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie SENT. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 9 stycznia 2024 r. Naczelnik UCS nałożył na spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego obrotu paliwami i kolejowego przewozu towarów oraz opałowymi. Naczelnik UCS, odstąpił do nałożenia kary pieniężnej z art. 24 ust. 1 pkt 2, za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczących towaru, z uwagi na uznanie, że rozbieżność w numerze dokumentu CMR mogła powstać w wyniku niezamierzonej omyłki przewoźnika. Od powyższej decyzji A. Ż., P. Ż. (dalej: skarżący) złożyli odwołanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w tej części. Zaskarżanej decyzji zarzucili: - skierowanie jej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do spółki cywilnej zamiast do osób fizyczny będących jej wspólnikami; - błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że strony miały możliwość dokonania oceny, czy przesyłka jest prawidłowo monitorowana przez system SENT. Ponadto zarzucili, że organ oparł się na materiale dowodowym nieudostępnionym stronom postępowania, o co wnosili w dniu 16 sierpnia 2023 r. Wniosek ten nie został do chwili obecnej rozpoznany. Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwa dla adwokata P. S. udzielone przez skarżących nie obejmują swym zakresem działania przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie a ograniczają się jedynie do postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego ustawą SENT w związku z wynikiem kontroli, DIAS, pismem z dnia 28 lutego 2024 r. wezwał pełnomocnika skarżących do usunięcia braków, poprzez złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa potwierdzającego, iż jest on umocowany do reprezentowania skarżących przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2024 r. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik skarżących stanął na stanowisku, że wymienione pełnomocnictwa obejmują umocowanie do zastępstwa w całej sprawie i nie ograniczają się do działania wyłącznie przed Naczelnikiem MUCS w Krakowie. Z uwagi na to, że pełnomocnictwo, o które organ odwoławczy wzywał, nie zostało złożone, DIAS poinformował skarżących, że korespondencja kierowana będzie do skarżących. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 czerwca 2024 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W dniu 27 czerwca 2022 r. skarżący realizowali przewóz towaru o kodzie CN 3811 w ilości 15825,00 kg w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej, wg zgłoszenia [...]. Środkiem transportu, o nr rejestracyjnych [...], kierował D. L. Przewóz realizowany był z terytorium Polski na terytorium Grecji. W wyniku kontroli, przeprowadzonej w dniu 27 czerwca 2022 r. w miejscowości S. (DK7) i potwierdzonej protokołem z kontroli nr [...] stwierdzono brak danych z lokalizatora GPS [...] dla zgłoszenia [...]. Lokalizator nie przekazywał danych do systemu SENT na całej, pokonanej do chwili kontroli, trasie, tj.: od miejsca załadunku towaru do miejsca kontroli w S. (DK7). Trasa ta obejmuje ok 380 km, a na jej pokonanie samochód potrzebuje ok. 4 godz. 40 min. Ponadto, w wyniku weryfikacji danych zawartych w ww. zgłoszeniu SENT, stwierdzono rozbieżność w numerze dokumentu przewozowego CMR z numerem dokumentu CMR okazanym przez kierowcę: nr CMR w zgłoszeniu to [...], nr CMR w dokumencie okazanym do kontroli to [...]. W wyniku analizy danych zawartych w systemie Monitorowania Lokalizacji Pojazdów (SENT-GEO) ustalono, że zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane w systemie dnia 23 czerwca 2022 r. o godz. 20:55 w statusie 0. Na tym etapie zgłoszenie nie zawiera jeszcze wszystkich wymaganych danych, takich jak informacji o środku transportu, nr zezwolenia drogowego, numerze lokalizatora, informacja o rzeczywistej planowanej dacie rozpoczęcia przewozu o planowanej dacie zakończenia przewozu, miejscu przekroczenia granicy, rodzaju i numeru dokumentu przewozowego. W trakcie kontroli w dniu 27 czerwca 2022 r. o godz. 12:04 zgłoszenie zostało zmienione do statusu 2 -kompletne przez skarżącego, w wyniku czego pojawiły się w systemie SENT dane, których przy zgłoszeniu w statusie 0 nie było. Uwidocznione zostały dane o nr rejestracyjnych ciągnika i naczepy, nr zezwolenia drogowego, numerze lokalizatora, informacja o dacie faktycznego rozpoczęcia przewozu, informacje o planowanej dacie zakończenia przewozu, informacje o miejscu przekroczenia granicy, informacje o rodzaju i numerze dokumentu przewozowego. Kontrola drogowa rozpoczęła się w dniu 27 czerwca 2022 r. o godz. 11:55. zatem, w chwili zatrzymania pojazdu zgłoszenie [...] znajdowało się w statucie 0 - zarejestrowane - otwarte, dlatego trasa pojazdu nie mogła być widoczna w systemie SENT GEO. Zgłoszenie nie zostało uzupełnione przez przewoźnika o wszystkie wymagane dane przed rozpoczęciem przewozu, w tym o nr lokalizatora [...]. Przewóz zaś można rozpocząć jedynie w przypadku, gdy zgłoszenie zmieni status na kompletne z przyporządkowana cyfrą 2, wtedy też sygnał GPS jest nadawany i trasa przewozu jest widoczna w systemie SENT GEO. Przewoźnik natomiast uzupełnił zgłoszenie o wszystkie wymagane dane po upływie 12 min. od zatrzymania środka transportu do kontroli. W czasie trwania czynności kontrolnych, o godz. 13:28 skarżący zmienił w systemie SENT lokalizator na urządzenie o nr [...], które również nie wskazywało pozycji GPS dla wspomnianego przewozu. Dopiero w wyniku zainstalowania w trakcie kontroli lokalizatora o nr [...] - aplikacja mobilna w telefonie kierowcy, która, po uruchomieniu i aktualizacji, wskazała prawidłową pozycję geolokalizacyjną ww. środka przewozu, przewóz mógł zostać kontynuowany. Powyższe potwierdza CIRF, stwierdzając, że lokalizator [...] został zarejestrowany pod id technicznym android [...]" w usłudze aplikacji e-Toll. Aplikacja rozpoczęła przekazywanie danych 27 czerwca 2022 r. o godz. 14:22:32. Dane nie były odrzucane. Transport opuścił Polskę około 2022-06-27 o godz. 16:04:19, która to zmiana została dokonana przez skarżącego w dniu 27 czerwca 2022 r. o godz. 14:00. W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu wynikał, tylko i wyłącznie z niedopełnienia obowiązków przez przewoźnika. Fakt wystąpienia niedostępności SENT-GEO w dniu 27 czerwca 2022 r. od godz. 22:58 i trwającej do dnia 28 czerwca 2022 r. do godz. 09:38 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Bowiem kontrola drogowa została przeprowadzona w dniu 27 czerwca 2022 r. od godz. 11:55 do godz. 15:10, a organ I instancji dowiódł, że przyczyną braku wysyłania sygnału do systemu SENT GEO było naruszenie obowiązku prawidłowego zarejestrowania zgłoszenia przez przewoźnika. Przesłuchany w dniu 27 czerwca 2022 r. kierowca zeznał, że przed realizacją przewozu [...] nie został przeszkolony przez pracodawcę w zakresie obsługi urządzeń GPS lokalizujących trasę przejazdu, jak również na wypadek procedury postępowania w przypadku awarii GPS czy też niedostępności systemu SENT GEO. Świadek zeznał ponadto, że po załadunku towaru, a przed wyruszeniem w trasę z towarem podlegającym ustawie SENT nikt w spółce nie sprawdzał prawidłowości działania GPS, nie informował świadka, że GPS działa prawidłowo i że może rozpocząć przewóz. Świadek nie otrzymywał również informacje od pracownika wspomnianej spółki, że GPS nie działa prawidłowo i, że musi wstrzymać się z rozpoczęciem przewozu do czasu likwidacji awarii lub błędu. DIAS podkreślił również, że niewystarczającym jest wyposażenie pojazdu w lokalizator. Konieczne jest podjęcie dalszych działań zmierzających do zapewnienia przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przewoźnik nie wykonał nakazów ustawowych odnośnie przekazywania danych geolokalizacyjnych i spowodował sytuację, że nie był widoczny dla kontrolujących w trakcie przejazdu, tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem. Organ nie dysponował przez ponad cztery godziny danymi lokalizacyjnymi pojazdu, co uniemożliwiło jego prawidłowy monitoring. Przewoźnik nie dochował należytej staranności przy planowaniu przewozu, jego organizacji oraz przeszkoleniu kierowców w zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Dalej, DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą również przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uwzględniając treść art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, organ Instancji zwrócił się do skarżących o wskazanie i uzasadnienie przesłanek mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary w tym przedłożenia dokumentów obrazujących ich sytuację majątkową. W odpowiedzi skarżący wskazali, że na żadnym etapie postępowania nie motywowały wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przesłankami, które mogłyby być wykazane dokumentami potwierdzającymi stan ich majątku zatem przekazanie tych dokumentów jest niecelowe. W zw. z powyższym stanowiskiem, na podstawie analizy danych zawartych w dostępnych organowi bazach danych Naczelnik MUCS obowiązany był sam ustalić sytuacja finansową stron i stwierdził, że jest ona stabilna, podobnie jak działalność gospodarcza, która cechuje rentowność i stały poziom realizowanych obrotów. Konieczność uregulowania wymierzonej kary nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu podmiotu w odstąpieniu od nałożenia kary. Okoliczności takich nie stwierdzono także analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. W sprawie brak nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony. Organ odwoławczy stwierdził również, że w odniesieniu do kontrolowanego przewozu nie można mówić o drobnych uchybieniach przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od wymierzenia kary. W tych okolicznościach nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł nie narusza, zarówno ważnego interesu skarżących, gdyż nie jest sankcją nadmiernie dla nich dolegliwą, jak również nie narusza interesu publicznego, bowiem nie stawia strony w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów. Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem skarżących w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty ww. kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Konkludując, z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma podstaw do przyznania omawianej ulgi. Reasumując, DIAS stwierdził, że prawidłowo zastosowano art. 22 ust. 2a ustawy stanowiący iż w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili pozbawienie ich możliwości brania udziału w postępowaniu na skutek nieuznawania przez organ prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W oparciu o powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci korespondencji e-mail przeprowadzonej w dniach 27 czerwca - 22 lipca 2024 r. pomiędzy pełnomocnikiem a P. Ż., celem wykazania, że pełnomocnik nie został nigdy poinformowany o pełnej treści decyzji nawet przez stronę, która otrzymała ją z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...) 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ obligowany jest stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej/postanowienia, które zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ danego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji/postanowienia przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Po 57/20, w Gliwicach z dnia 27 października 2023 r. sygn. I SA/Gl 828/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1914/10, II FSK 1915/10 i II FSK 1917/10, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, iż np. błędne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do prezesa zarządu spółki (a nie samej spółki), w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczyło się wobec tej spółki. Postanowienie to zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co oznacza, że wypełnia dyspozycję normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1261/18, opubl. w CBOSA). Przepisy dotyczące spółek cywilnych znajdują swoje unormowanie w Tytule XXXI Kodeksu cywilnego w art. 860 - 875. Z uwagi na konstrukcję prawną w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej ani zdolności prawnej, a więc nie posiada podmiotowości prawnej, a jej istotą jest wielostronny stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników. Z unormowaniem tym pozostaje w pełnej korelacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zawierający definicję przedsiębiorcy. W myśl tego przepisu za przedsiębiorców uznaje się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a nie samą spółkę. Podmiotowość prawna w spółce cywilnej przysługuje zatem samym wspólnikom, którzy są odpowiedzialni solidarnie za jej zobowiązania oraz są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia jej spraw (art. 864 i 865 § 1 k.c.). Przy czym, co do zasady każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki (art. 865 § 2 k.c.). Należy również zwrócić uwagę na to, że celem do jakiego wspólnicy zobowiązują się w umowie spółki dążyć w sposób w niej oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, jest wspólny cel gospodarczy (art. 860 § 1 k.c.). Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.). Z treści art. 864 k.c. wynika, że solidarna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej odnosi się do zobowiązań spółki. Kary administracyjne nie są tymi zobowiązaniami, a spółka cywilna nie jest prawną formą działania, ale umową obligacyjną. Z tego faktu wynikają dla prawa administracyjnego określone konsekwencje, jak choćby ta, że traktowanie takiej spółki w sposób odmienny niż poszczególnego wspólnika, może mieć miejsce tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. Tak więc spółka cywilna może być odrębnym podatnikiem podatku VAT, bo o tym przesądza przepis prawa. Natomiast w zakresie kar za naruszenie przepisów SENT, takie ujmowanie spółki cywilnej jest niemożliwe, bo brak ku temu podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., sygn. II GSK 2284/17, opubl. w CBOSA). Decyzja organu pierwszej instancji, skierowana została do spółki cywilnej, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania administracyjnego. Prawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu pierwszej instancji powinno obejmować wspólników spółki cywilnej – jako stronę. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja taka obarczona jest ciężką wadą materialnoprawną (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.). Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc). (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 699), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie strony, zobowiązany był wyeliminować decyzję z obrotu prawnego, czego jednak nie uczynił, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Winien także dostrzec, że odwołanie od decyzji złożyli skarżący, którzy nie byli adresatem decyzji, ani stroną w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji organu II instancji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącym tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana przy uwzględnieniu wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA