III SA/Kr 136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiesław Kisiel Sędziowie: WSA Bożenna Blitek spr. NSA Krystyna Kutzner Protokolant: Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. J. N. nabył w dniu [...].08.2004r. w N. samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], który następnie przywiózł do Polski. W dniu [...] sierpnia 2004r. złożył on deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia tego samochodu we Wspólnocie, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). W dniu [...] sierpnia tego roku uiścił kwotę [...] zł tytułem podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] marca 2005r. J. N. wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, który w wysokości przez niego uiszczonej - jego zdaniem - został niesłusznie pobrany, podnosząc, że pobór tego podatku jest sprzeczny z art. 23 Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE), art. 25 TWE i art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. oddalił ten wniosek i nie podzielił argumentów wnioskodawcy. W dniu [...] czerwca 2005r. J. N. wniósł odwołanie od tej decyzji organu l instancji do Dyrektora Izby Celnej w K. ponawiając zarzuty zawarte we wniosku. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2005r. Nr [...] organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił stanowisko organu l instancji. J. N. złożył skargę na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu dokonania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Podatek ten - jego zdaniem - został niesłusznie pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z powołanymi przez niego we wniosku przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na zarzuty skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zawiesił postępowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne dotyczące prawidłowości nakładania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. do sygn. akt TS C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W. (opubl. LEX nr 207145) wydał orzeczenie o treści: "1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p. p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem i zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z jednej strony i przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z drugiej strony. Z uwagi na zajęte przez ETS stanowisko w przedmiocie prawidłowości nakładania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zwłaszcza pkt 2 wyroku tego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r, TS C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W. - skarga J. N. jest uzasadniona. Podstawę prawną decyzji wydanych przez organy administracyjne obu instancji były: ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) zwana dalej "ustawą o podatku akcyzowym", której art. 2 stanowi: "Użyte w ustawie o podatku akcyzowym określenia oznaczają:(...) 11) -nabycie wewnątrzwspólnotowe- - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; Art. 10 ust. 1 tej ustawy: "Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; 2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego; 3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej; 4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9". Art. 75 ustawy o podatku akcyzowym stanowi: "1. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. (...) 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania". Art. 80 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje: "1. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. 3. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dane dotyczące samochodów osobowych, w tym dopuszczalną ładowność, dla celów poboru akcyzy, uwzględniając rozwiązania stosowane w odrębnych przepisach podatkowych i konieczność zapewnienia prawidłowego poboru akcyzy". Art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym brzmi następująco: "Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju". Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Paragraf 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) (zwanego dalej "rozporządzeniem"), jak również załączniki 1 i 2 do niego przewidują, że w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana zgodnie ze wzorem zamieszczonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy opodatkowania, przy czym podstaw opodatkowania jest kwota, jaką nabywca pojazdu obowiązany był zapłacić. W ślad za stanowiskiem ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na treść art. 90 TWE: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Artykuł 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowi: "1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, - alkoholu i napojów alkoholowych, - wyrobów tytoniowych. (...) 3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym". We wskazanym wyżej wyroku ETS podniósł, że "podatek, taki jak sporny w postępowaniu przed sądem krajowym podatek akcyzowy, nie stanowi cła sensu stricto" i podkreślił, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 WE i 25 WE." Nie mniej zauważono, że "podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, nie jest pobierany w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, które go wprowadziło. Zgodnie bowiem zarówno z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i, aby osiągnąć ten cel, zdefiniowane zostały różne sytuacje powodujące powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego. Mianowicie obowiązek podatkowy powstaje w szczególności w związku ze sprzedażą pojazdu bądź, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju." Nadto odnośnie podatku akcyzowego ETS stwierdził, że "podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE." Mając to na względzie Trybunał przypomniał, że art. 90 TWE "stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich", a także w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy, że art. 90 TWE "służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy". Trybunał podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE "zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (...). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe." W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a więc w Polsce. Tak więc, Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, a tym samym organ celny zobowiązany jest ponownie rozpoznać wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę jako uzasadnioną i na mocy powołanego przepisu art. 90 TWE oraz art. 145 § 1 pkt 1 a i b p.p.s.a. - orzekł jak w wyroku.