III SA/Kr 1474/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celnego-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r. znak: [...] wymierzył D. S. (dalej: Skarżący) karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na trzech automatach w wysokości 36.000 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.), art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu 10 grudnia 2015 r. kontrolę na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o służbie celnej (Dz.U. z 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) w lokalu stacji paliw "A" w G przy ul. D należącej do "S" Sp. z o.o., Sp. Komandytowa w G. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli został sporządzony protokół nr [...]. Z jego zapisów wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono włączone do zasilania i gotowe do gry automaty do gier, których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu u.g.h.: - H S bez nazwy i oznaczeń, - H S P bez nazwy i oznaczeń, - H S oznaczony plombą UC nr [...]. W trakcie kontroli kontrolujący na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzili eksperymenty (próbne gry) na ww. urządzeniach. Organ opisał przebieg eksperymentów na automatach, w trakcie których okazało się, że po przeprowadzeniu gier kontrolnych automaty zrealizowały wypłaty pieniężne wydane w monetach. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. organ wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2017 r. organ włączył do materiału dowodowego dokumenty przekazane przez Referat Dozoru, w tym protokół kontroli z dnia 10 grudnia 2015 r. z załącznikami, protokół czynności kontroli z dnia 10 grudnia 2015 r., wydruk z systemu KRAG, pismo z dnia 12 lutego 2016 r. z załącznikami, pozyskane z Referatu Dochodzeniowo-Śledczego organu protokół przesłuchania świadka z dnia 18 lutego 2016 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 lutego 2016 r., umowę najmu z dnia 1 grudnia 2015 r., z której wynika, że właścicielem zatrzymanych automatów jest "C" Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w K reprezentowana przez D. S. (najemca), której przedmiotem było wynajęcie 3 m2 powierzchni lokalu będącego własnością wynajmującego, za kwotę 500 zł kwartalnie, oraz materiał dowodowy dotyczący Spółki "C" (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2016 r. wraz z załącznikami: NIP-2 zgłoszenie identyfikacyjne, VAT-R zgłoszenie rejestracyjne, potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, Akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 8 maja 2015 r., pismo Sądu Rejonowego nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. poinformowano Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebraną w sprawie dokumentacją i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. (nadanym dnia 18 lipca 2017 r.) podniósł, że Skarżący nigdy nie urządzał gier na automatach, nie jest ich właścicielem oraz nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a podmiotem organizującym gry może być ewentualnie spółka z o.o. Wskazał też, że nie można nałożyć kary na podstawie art. 89 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. na osobę fizyczną. Dalej organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż "C" Sp. z o.o. od dłuższego czasu posługiwała się nazwą "C" Sp. z o.o. w organizacji. Powyższa nazwa wskazywała, że podmiot nie uzyskał rejestracji w krajowym rejestrze sądowym, twierdzenie to potwierdzały braki zapisów w ogólnodostępnym internetowym rejestrze. Powyższe nasunęło wątpliwość, czy wobec podmiotu "C" Sp. z o.o. w organizacji, powinno toczyć się postępowanie. Dalej organ stwierdził, że Naczelnik UC zwrócił się do Sądu Rejonowego z zapytaniem czy Spółka "C" złożyła wniosek o dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi Sąd Rejonowy poinformował, że podmiot taki nie figuruje w rejestrze i nigdy nie złożono wniosku o zarejestrowanie takiej spółki. Następnie organ wskazał, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 8 maja 2015 r., D. S. jako jedyny wspólnik zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Paragraf 21 aktu notarialnego wskazuje, że w dniu tym powołano również jednoosobowy Zarząd w osobie D. S., powierzając mu funkcję Prezesa tego Zarządu. Organ przywołał i dokonał obszernej wykładni art. 161 § 1, art. 162 oraz art. 163 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: K.s.h.), art. 108, art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: K.c.), przytaczając tezy z literatury. Analizując w szerszym kontekście niniejszą sprawę oraz mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w Urzędzie Celnym w kilkudziesięciu postępowaniach administracyjnych i dochodzeniowo-śledczych organ stwierdził, że działalność D. S. polegająca w swojej podstawie na (na dzień wydania decyzji czterokrotnym) zakładaniu spółek kapitałowych mających postać niepełnej (ułomnej) osobowości prawnej jest działalnością celową, która ma na celu omijanie prawa. Na dzień dzisiejszy przed organem toczy się kilkadziesiąt postępowań wobec spółek kapitałowych o ułomnej osobowości - B, A, C oraz D. Wszystkie ww. to spółki kapitałowe w organizacji, w których jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem jest D. S. Wszystkie one po pół roku od "założenia" zarzucają swoja działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS, a w ich miejsce powstaje następna taka sama spółka. Wszystkie one działają w sferze nielegalnego hazardu. Organ wskazał, że kapitał zakładowy tych spółek to, jak w przypadku C, urządzenia ekranowe rozrywkowe (50 szt). Jest kwestią osobną, mającą jednak w rozpatrywanej sprawie znaczenie fundamentalne, że urządzenia te, jak dotychczasowe doświadczenie wskazuje (wynik kontroli prowadzonych przez funkcjonariuszy celnych), są nielegalnymi automatami do gier, bez badań technicznych wymaganych przepisami ustawy hazardowej, bez zgłoszenia ich organom celnym, bez koncesji, wstawianymi do lokali handlowych i punktów gier. Reasumując - w świetle zebranych w ciągu ostatnich prawie dwóch lat dowodów i analizy działalności firm D. S., organ stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby zamiast czterokrotnego już zakładania firmy z zamiarem jej faktycznego niezałożenia, ich właściciel zgłosił legalną działalności w formie pełnej spółki kapitałowej - dokonując jej rejestracji sądowej. Z powyższego wynika zdaniem organu, że D. S. działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki działał we własnym imieniu. Stąd czynności wynajmu lokali, wskazujące jako stronę wynajmu "C" Sp. z o.o w organizacji, potwierdzane pieczęciami z nazwą tej spółki, czynią te czynności częściowo nieważnymi w świetle art. 58 § 3 K.c. Dla niniejszego postępowania oznacza to również, że w rzeczywistości czynności te były dokonane w imieniu własnym przez D. S. Organ wskazał również na art. 116 § 1 O.p. Następnie organ przytoczył art. 8, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym umowy najmu, organ uznał, że urządzającym gry na ww. automatach jest D. S. działający jako nieuprawniony reprezentant "C" Sp. z o.o. w organizacji. Organ stwierdził, że wynika to z zawartej umowy najmu z dnia 1 grudnia 2015 r., zawartej pomiędzy firmami: S Sp. z o.o. Sp. komandytowa w G (wynajmujący) oraz "C" Sp. z o.o. w organizacji w K, reprezentowaną przez D. S. (najemca). Przedmiotem tej umowy było wynajęcie 3 m2 powierzchni lokalu będącego własnością wynajmującego za kwotę 500 zł kwartalnie, gdzie zostały wstawione ww. automaty do gry: H S bez numerów i oznaczeń, H S P bez numerów i oznaczeń i H S oznaczony plombą UC nr [...]. W dalszej części umowy znajduje się zapis, iż na wynajmującym nie ciążą żadne obowiązki wynikające z zawartej umowy, natomiast wszelkie ciężary i korzyści mogące powstać z tytułu takiej umowy obciążać będą najemcę. Organ wskazał, że w myśl zapisów art. 58 § 3 K.c. jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. D. S. zawarł umowy wynajmu powierzchni, na której to powierzchni zainstalowano przedmiotowe urządzenia. Mając na uwadze przebieg eksperymentów przeprowadzonych na ww. urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu organ stwierdził, że urządzenia te spełniają warunki określone w u.g.h. do uznania ich za automaty do gier. Przebieg prowadzonych gier ma charakter losowy, a gry dostępne na automatach są grami na urządzeniach elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowanymi w celach komercyjnych. Udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu. W trakcie eksperymentów automaty wypłacały pieniądze. Zdaniem organu kwestią bezsporną jest fakt, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry. Przedmiotowy lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie. W dostępnej bazie KRAG stwierdzono, że ww. lokal nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Podsumowując organ stwierdził, że działalność D. S. była na przestrzeni długiego okresu działalnością mającą na celu omijanie prawa. Wynika to ze schematu zakładania spółek z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji – w tym również spółki "C". Wszystkie organizowane przez D. S. spółki po pół roku od "założenia" kolejno zarzucały swoją działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS, a w miejsce jednej powstawała następna spółka. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez D. S. szeregu działań, niemieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organ możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Organ wskazał, że kolejne powoływane przez D. S. spółki, w istocie ukrywały jego działalność gospodarczą w omawianym zakresie. W żadnym przypadku D. S. nie zamierzał zarejestrować tych podmiotów, gdyż mogłoby się to wiązać z konicznością zwiększenia przejrzystości działania spółek oraz odpowiedzialnością D. S. pełniącego funkcje prezesa zarządu. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie. W ocenie organu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowa ocena zawartej przez D. S. umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego, braku uprawnienia do reprezentowania Spółki przez D. S., prowadzi do konkluzji, że to D. S., a nie spółka "C" prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to D. S. był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji. Skutkiem takiego wnioskowania zasadne było nałożenie na D. S. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ocenie organu osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu art, 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a przepis art. 6 ust. 4 u.g.h. wskazuje jedynie podmioty uprawnione do starania się o możliwość legalnego prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 u.g.h. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., kara pieniężna wynosi 12.000 zł od każdego automatu. D. S. wniósł odwołanie od opisanej na wstępie decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 121 w związku z art. 124, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 2a O.p., art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., art. 162, 163 i 169 K.s.h. oraz art. 58 § 3 K.c. Uzasadnienie zarzutów było tożsame z uzasadnieniem skargi i jest opisane poniżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 8 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane pieniężne. W chwili rozpoczęcia kontroli automaty były podłączone do zasilania i gotowe do gry. Na każdym z automatów znajdowała się naklejona informacja o treści "Automat nie jest własnością lokalu właściciel i serwis [...]". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Mając na uwadze wykładnię pojęć element losowości oraz charakter losowy, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornych automatach. Bezsprzecznie również gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że do rozstrzygnięcia pozostawał spór czy prawidłowe było uznanie Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy przyznał rację w tym sporze organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na mocy aktu notarialnego z 8 maja 2015 r., Repertorium A Nr [...] Skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia "C" Sp. z o.o. Organ przywołał art. 4 § 1 pkt 3, art. 161, art. 162 oraz art. 169 § 1 K.s.h. Stwierdził dalej, że analizując działalność Skarżącego w szerszym kontekście należy zauważyć, że był on założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier. Z dyspozycji omawianych przepisów wynika, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Taki pełnomocnik nie został nigdy powołany. W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, że skoro Skarżący był jedynym wspólnikiem "C" Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, że celem i zamiarem Skarżącego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez Skarżącego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność Skarżącego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Organ stwierdził, że utworzenie kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez Skarżącego szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organ możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Zdaniem organu kolejne powoływane do życia Spółki, w istocie ukrywały działalność gospodarczą Skarżącego w omawianym zakresie. W żadnym przypadku nie zamierzał on zarejestrować tych podmiotów co mogłoby się wiązać z koniecznością zwiększenia przejrzystości działania Spółek oraz odpowiedzialnością Skarżącego za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie. Dalej organ stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 O.p., są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki i braku uprawnienia do reprezentowania Spółki, prowadząca do konkluzji, że to Skarżący, a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność), prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to Skarżący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny, ponieważ odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych O.p., stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 O.p. kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zaś zaskarżona decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na toczące się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: K.k.s.) - nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej. Organ przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zasada wynikająca z ww. przepisów nie ma charakteru bezwzględnego. Dalej organ stwierdził, że regulacje u.g.h. mające zastosowanie w sprawie są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do art. 2a O.p. Następnie organ odwoławczy odniósł się do bezzasadnych jego zdaniem zarzutów w sprawie braku notyfikacji u.g.h. Chybiony zdaniem organu jest też zarzut odwołania, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Organ podkreślił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż osoba fizyczna w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mogłaby urządzać gry na automatach. Ustosunkowując się do przywołanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 organ wskazał, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia wdacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. W ocenie organu również powołana uchwała Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosi się bowiem do skutków uchwał podjętych wbrew ustawie kodeks spółek handlowych. W niniejszej sprawie kwestia reprezentacji spółki w organizacji i skutków błędnej reprezentacji wynika bezpośrednio z ustawy, gdzie wprost uregulowano, że w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki. Organ przywołał również szereg wyroków WSA w Krakowie, w których oddalono skargi Skarżącego w tożsamych sprawach. D. S. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. Przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie: - art. 247 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego; 2. Przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. oraz art. 58 § 3 K.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Skarżący wniósł o: - uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że całkowicie pozbawione podstaw jest przyjmowanie przez organ, iż zawarta umowa najmu była nieważna (bądź też częściowo nieważna). Skarżący wskazał, że organ nie zauważył, iż Skarżący dokonując wielu czynności w imieniu i na rzecz spółki w organizacji czynił to nie jako jej jedyny wspólnik (który rzeczywiście zgodnie z dyspozycją art. 162 K.s.h. nie może tego czynić), lecz jako Prezes jednoosobowego zarządu, który jest do tego jak najbardziej uprawniony. Zdaniem Skarżącego tylko zarząd (i ewentualnie prokurent, który tu jednak nie został powołany) może działać w imieniu spółki z o.o. Co więcej zarząd działa od momentu zawiązania spółki (tj. od zawarcia umowy spółki), a nie od momentu wpisu do KRS, albowiem ten ma charakter wyłącznie deklaratywny, a nie konstytutywny. Potwierdza to fakt istnienia dyspozycji 169 K.s.h., albowiem gdyby wpis miał charakter konstytutywny, nie byłoby potrzeby regulowania sytuacji braku dokonania wpisu w odpowiednim terminie. Równocześnie Skarżący podkreślił, że żaden przepis K.s.h. nie zabrania zakazu zasiadania w zarządzie spółki jej jedynemu wspólnikowi. Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że błędnym i nie znajdującym oparcia w obowiązujących przepisach, a to art. 162 K.s.h. w zw. z art. 58 § 2 K.c., jest stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku umowy najmu lokalu podpisanej przez Skarżącego w imieniu spółki z o.o. w organizacji, mamy do czynienia z częściową nieważnością tejże umowy z uwagi na działanie przez wyżej wymienionego w sposób nieuprawniony w świetle art. 162 K.s.h., czy też w związku z ustaniem bytu prawnego spółki. Skarżący przedstawił wykładnię art. 58 K.c., podnosząc m.in., że nie można uznawać, że jakieś postanowienie tej czynności jest w pewnym zakresie skuteczne, powyżej zaś jakiejś granicy – nieważne. W świetle powyższego Skarżący podniósł, że nie może być tak, iż skoro nie mógł zawrzeć ważnej umowy w imieniu reprezentowanej przez niego spółki z o.o. w organizacji, to zawarł ją on w imieniu własnym i na swoją rzecz. Zdaniem Skarżącego, wskazywana przez organy przyczyna częściowej nieważności umowy najmu, tj. brak uprawnienia do reprezentacji spółki po stronie Skarżącego wynikający z brzmienia art. 162 K.s.h., gdyby rzeczywiście zachodziła, skutkowałaby całkowitą nieważnością czynności prawnej zgodnie z art. 58 § 1 K.c. Konsekwencją całkowitej nieważności jest brak skutków prawnych z mocy prawa od samego początku, a co za tym idzie nie może być nawet mowy o jakimkolwiek "wstąpieniu" do umowy przez skarżącego w miejsce reprezentowanej przez niego spółki. Dalej Skarżący podniósł, że działalność była prowadzona faktycznie przez spółkę z o.o. w organizacji. Spółka posiadała numer identyfikacji podatkowej NIP, numer statystyczny REGON. Jej działalność była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym. Co więcej od swojej działalności Spółka uiszczała stosowne daniny i podatki. Następnie Skarżący wskazał, że w prowadzonym równolegle przez ten sam organ postępowaniu karnoskarbowym Skarżący ma status podejrzanego, zaś postawiony mu zarzut stanowi, że miał on rzekomo urządzać nielegalne gry hazardowe, jako prezes sp. z o.o. w organizacji. Przywołał wyroki WSA, zgodnie z którymi brak rejestracji spółki z o.o. w KRS nie powoduje jej rozwiązania, lecz spółka dalej istnieje i koniecznym jest przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Orzeczenia te jego zdaniem dotyczą tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Uzasadniając zarzut karania grzywną dwukrotnie za ten sam czyn Skarżący podniósł, powołując się na literaturę, że kary pieniężne określone w art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. odpowiadają pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją. Skarżący wskazał również na tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej w sprawie niniejszej i sprawie karnoskarbowej na podstawie art. 107 K.k.s. Skarżący przywołał na poparcie ww. tez orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zarzucił ustalenie kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym jako naruszenie zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności. Następnie Skarżący podniósł, że organ nie wykazał w żadnym zakresie jakimi dowodami kierował się, ustalając iż Skarżący urządzał gry na automatach. Skarżący wskazał, że wyłącznie wynajął powierzchnię, gdzie urządzane były gry zręcznościowe. Ponadto urządzanie gier nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem. Ustawodawca nie przewidział w u.g.h. definicji "urządzania" co oznacza, że dla potrzeb zrozumienia należy odnieść się do znaczenia słownikowego tegoż słowa. Prowadzi to do konstatacji, że urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Takich działań nigdy Skarżący nie podejmował, co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem powierzchni. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego i pisemnego uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika ażeby Skarżący podejmował jakiekolwiek czynności związane z przedmiotowymi automatami. Skarżący podniósł, że w art. 89 ust. 1 u.g.h. mowa jest o "urządzającym gry", zaś organ przytoczył jedynie definicję czasownika "urządzać", przez co bezzasadnie rozszerzył znaczenie ustawowego sformułowania. Dokonując wykładni językowej nie można odrywać od siebie poszczególnych wyrazów składających się na całość przepisu. "Urządzanie gier" jest w tym wypadku pojęciem węższym niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Przywołując wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 1 kwietnia 2014 roku, sygn. akt: V Ka 116/14, Skarżący podniósł, że urządzanie gry obejmuje czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Dalej Skarżący zarzucił, że organy w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonały zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań strony, a także poprzez wybiórcze rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów z dokumentów. Kolejno Skarżący zarzucił, że w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 190 O.p.). Wskazał też, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie naruszyło art. 2a O.p., ponieważ kwestia stosowania przepisów u.g.h. od pięciu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej - Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika. Zdaniem Skarżącego decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 O.p. przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, a także bezprawnego kwestionowania ważności umów, a dodatkowo przypisywania temu faktowi nieznanych prawu konsekwencji (wchodzeniu Prezesa w miejsce spółki z o.o. w organizacji). Zdaniem Skarżącego organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z badania przez jednostkę badającą nie odnosząc się wcale do jego treści a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatu przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądowej jest w sprawie niniejszej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego-Skarbowego wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonej w decyzjach wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach kontrolowanego postępowania, w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie Skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł działać jako prezes zarządu "C" Spółki z.o.o. w organizacji i w konsekwencji przyjęcie przez organy, że zawarł umowy najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 8 maja 2015 r. Repetytorium A nr [...] – "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", wynika, że D. S. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "C" z siedzibą w K. W § 7 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na 140 równych i niepodzielnych objętych w całości udziałów po 500,00 zł każdy. Z kolei w § 8 aktu założycielskiego wskazano, że D. S. obejmuje wszystkie 140 udziałów (100%), które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 50 sztuk automatów rozrywkowych o łącznej wartości 20.000,00 zł oraz gotówką w kwocie 50.000 zł. W § 16 ust. 1 aktu wskazano, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy i Prezesem Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został D. S. (§ 21). Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący działając jako Prezes Zarządu "C" Spółka z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowę najmu z dnia 1 grudnia 2015 r., podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji (podkreślenie Sądu), jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że Skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółki działał we własnym imieniu. Z akt licznych spraw sądowych zainicjowanych skargami D. S. (np. sygn. akt III SA/Kr 1497/16, III SA/Kr 38/17, III SA/Kr 42/17, III SA/Kr 46/17, III SA/Kr 50/17, III SA/Kr 54/17, III SA/Kr 55/17, III SA/Kr 190/17, III SA/Kr 191/17, , III SA/Kr 193/17, III SA/Kr 209/17, III SA/Kr 210/17, III SA/Kr 321/17, III SA/Kr 464/17) Sąd z urzędu posiada wiedzę, że Skarżący zakładał kolejno cztery spółki z o.o. w organizacji (B, A, C, D). Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami u.g.h. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało w utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach. Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy celne ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W tym kontekście w okolicznościach niniejszych spraw, nie ma znaczenia, że umowa najmu była zawarta przez Skarżącego w imieniu Spółki w organizacji z przekroczeniem kompetencji wynikających z przepisu art. 162 K.s.h. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanej sprawie jest, że w związku z tą umową do lokalu Stacji Paliw "A" w G, która nie miała statusu kasyna, Skarżący wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartej umowy słusznie przyjęły, że Skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na Skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania Skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów celnych nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie Skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia Skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność. Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, jak słusznie stwierdził też organ odwoławczy, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Z kolei przywołany również w skardze wyrok WSA w Krakowie z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1503/16 dotyczył sytuacji, w której po pierwsze naklejone na automatach informacje o ich właścicielu były sprzeczne z zeznaniami świadka, a organ nie wyjaśnił tej sprzeczności; po drugie organ nie zbadał na jakiej podstawie prawnej automaty zostały umieszczone w lokalu. Tymczasem w sprawie niniejszej organy w niewątpliwy sposób ustaliły zarówno właściciela przedmiotowych automatów jak i uzyskały umowę najmu z dnia 1 grudnia 2015 r. (k. 28 akt administracyjnych), stanowiącą podstawę prawną umieszczenia automatów, co zostało też potwierdzone zeznaniami właściciela stacji paliw. Zatem wbrew stanowisku Skarżącego nie zachodziła również i w tych sprawach tożsamość sytuacji faktycznej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez Skarżącego w imieniu Spółki umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że w sprawie Skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący instalując w ww. lokalizacji automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne. Co więcej Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 roku (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei przywołany przez Skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012, sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokoły kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wyciągi z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, zeznania właściciela lokalu. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski Skarżącego dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, przesłuchania strony, czy też innych, bliżej niesprecyzowanych dowodów, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015, sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w żaden sposób nie sprecyzował, jakie czynności lub wnioski podjąłby, np. poprzez zadawanie pytań świadkom, i jaki wpływ mogłoby powyższe mieć na ocenę jakichkolwiek okoliczności istotnych w sprawie. Organ wykazał wszelkie okoliczności wskazujące jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez Skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowa najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli. Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry". Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest Skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.