III SA/Kr 1483/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Knapczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w C na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o. o. z siedzibą w C kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., poz. 1323), postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. nr [....] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [....] 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia - na wniosek skarżącej "A" Sp. Z o.o. w C. - postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w Barze [....] D. C., G., [....] Z. Powyższe postanowienia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Do Naczelnika Urzędu Celnego w N. w dniu 10 czerwca 2013 r wpłynął wniosek skarżącej o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych urzędowo odebranego punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w Barze [....] D. C., G. Uzupełnienie akt było związane z planowanym na dzień 14 czerwca 2013 r. włączeniem automatu o niskich wygranych do funkcjonowania w barze. Naczelnik Urzędu Celnego w N. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych wyjaśnił, że podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych w pierwszej kolejności musi wykazać, że posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo to musi obejmować konkretny punkt gier wskazany we wniosku. Organ pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [.....] 2010 r. nr [....] cofnął skarżącej zezwolenie nr [....] z dnia [....] 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa m., w tym także obejmujące punkt w G. w Barze [....]., objęty wnioskiem skarżącej. W ocenie organu, decyzja cofająca zezwolenie jest skuteczna, pomimo jej zaskarżenia, co oznacza, że w momencie złożenia wniosku w niniejszej sprawie sygn. akt III SA/Kr 1483/13 skarżąca nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w Barze [....]. w G. Wskazując na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zachodzi okoliczność wskazana w art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym gdy żądanie, o którym mowa w art.165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowań i czynności, o których mowa w rozdziale 4 ustawy o Służbie Celnej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec braku ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu objętym wnioskiem skarżącej. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 128, art. 239a, art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [....] 2010 roku, cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa m., jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 165a §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenie, o którym wyżej mowa, postępowanie odwoławcze jest w toku, co oznacza, że decyzja ta jest nieostateczna i niewykonalna. Przyjęcie przez organ, że przedmiotowa decyzja jest wykonalna było - zdaniem skarżącej - przedwczesne. W mocy pozostawało, bowiem ważne zezwolenie, które było w całości wykonalne. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w zakresie objętym wnioskiem. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że postanowienie Sądu Rejonowego w B., Wydział Karny z dnia [....] 2013r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w B., Wydział Karny z dnia [...] 2013r., sygn. akt [...] - potwierdzają, że Spółka nadal posiada ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, w tym badanie, czy na przeszkodzie wszczęciu postępowania nie stoi przepis prawa. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją nieprawomocną zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Ocena wykonalności nieprawomocnej decyzji winna być dokonana w oparciu o przepisu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczną, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego, decyzja nieostateczna - co do zasady - podlega wykonaniu, chyba, że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji, która łącznie spełnia następujące przesłanki: 1/jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 21 nakłada na stronę obowiązek; 3/ obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4/ decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ odwoławczy podniósł, że decyzja ta nie określa bezpośrednio wymaganych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, zdaniem organu, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie ma do niej zastosowania norma art. 239a. Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nieostateczną decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 147/13, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pomimo że jest nieostateczna, podlega wykonaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skarżąca nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w G., a zatem nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych była - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowa. Odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących stanowiska sądów karnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niniejsze postępowanie administracyjne jest niezależne od wskazanych przez skarżącą postępowań karnych i nie mają one wpływu na zmianę stanowiska organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo podstaw do jego zastosowania. Zgodnie z art. 64 ust.5 ustawy o Służbie Celnej, w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określonych w ust.1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. Dopiero w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust.1, organ Służby Celnej wydaje - odpowiednio - decyzję lub postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych (art.64 ust. 6 ww. ustawy). Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował trybu określonego w art. 64 ust. 5 ww. ustawy i już po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu odmówił zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej, to uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Oznacza to, że zasada związania organu decyzją, która została doręczona stronie, dotyczy wyłącznie organu, który ją wydał, a nie każdego organu. Naczelnik Urzędu Celnegomnie jest organem, który wydał decyzję o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tylko ostateczna decyzja jest skuteczna erga omnes. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest związany nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej cofającą zezwolenie, natomiast jest związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej udzielającą zezwolenia, ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały, zatem przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych. Odnośnie wykonalności decyzji nieostatecznej, zdaniem skarżącej, niezależnie od tego, jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, czy to nakładającej obowiązek podlegający lub niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to ze względu na swą niedostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega ona wykonaniu. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w błędnie przyjął, iż zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nie istnieje w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego, nieprzedłożenie do akt weryfikacyjnych ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, zdaniem skarżącej, powinno powodować wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a nie umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Skarżąca podniosła również, że po wydaniu w dniu [...] 2010 r. decyzji cofającej zezwolenie, decyzja zezwalająca była czterokrotnie zmieniana; okoliczność ta potwierdza brak zasadności obecnego stanowiska organu. Nadto skarżąca w okresie po 2 listopada 2010 roku posiadała i nadal posiada status podatnika w zakresie podatku od gier i podatek ten był pobierany; byt prawny tego podatku uzależniony jest od posiadanego przez podatnika ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych. Wskazane okoliczności, w ocenie skarżącej, uzasadniają jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego oraz z przepisami prawa procesowego. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie niesłusznie istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz związania nią przez organy. Jak wynika, bowiem z oświadczenia pełnomocnika organu decyzja z dnia [...] 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję z [....] 2010 r. organu I instancji o cofnięciu skarżącej zezwolenia nr [....] z dnia [...] 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa m. stała się ostateczna 5 września 2013 r. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie i wydając postanowienie 25 września 2013r nr [....] którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [....] 2013 r. w przedmiocie odmowy "A" Sp. Z o.o. w C. wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w Barze [....] D. C., G., poczynił błędne ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu orzeczenia, stwierdzając, iż decyzja z dnia [....] 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję z [....] 2010 r. organu I instancji o cofnięciu skarżącej zezwolenie jest nieostateczna. Decyzja ta zaś faktycznie już od 20 dni miała moc prawną decyzji ostatecznej. Powinnością organu jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na jego podstawie wydanie stosownego orzeczenia. Nieprawidłowe ustalenie organu odnośnie ostateczności decyzji doprowadziło do wywiedzenia skargi w zakresie poglądów wyrażonych przez organy odnośnie mocy prawnej nieostatecznej decyzji organów I instancji. Zgodnie z zasadą praworządności organy zobowiązane są orzekać na podstawie prawidłowych, prawdziwych ustaleń, czego nie dopełniły w niniejszej sprawie. Nie jest rzeczą sądu ustalanie stanu faktycznego sprawy, a jedynie kontrola prawidłowość jego ustalenia. Na marginesie sprawy sąd podziela stanowisko skarżącej, ze nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, w dacie orzekania przez organ w sprawie odmowy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera błędny pogląd organu odnośnie rozumienia mocy prawnej decyzji nieostatecznej wydanej na gruncie ordynacji podatkowej, ale w sprawie ten pogląd niemiałby znaczenia gdyby ustalono właściwy stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia ostateczności decyzji o cofnięciu zezwolenia, a swoje wnioski w tym zakresie oparły na przesłankach nieznajdujących potwierdzenia w ówczesnym stanie sprawy czym naruszył przepisy art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku oraz stan prawny postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uznając, że zaskarżone postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 tej ustawy.