III SA/Kr 1503/16

|Sygn. akt III SA/Kr 1503/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r., sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.497 zł (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzenia odwołania D. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 24 czerwca 2014 r. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw O w M, należącej do "U" Sp. z o.o. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w korytarzu budynku stacji stwierdzono trzy automaty do gier: dwa Hot Spot i jeden Hot Spot Platin, wszystkie bez numerów i oznaczeń, włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty na ww. automatach, w wyniku których ustalili, że na tych urządzeniach można prowadzić gry naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowe automaty miały należeć do W Sp. z o. o. w organizacji. Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze powyższe ustalenia, wszczął z urzędu postępowanie wobec W Sp. z o. o. w organizacji. Na podstawie informacji oraz dokumentów ujawnionych w toku tego postępowania, w tym zgromadzonych w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym, zostało ono umorzone. Organ I instancji ustalił bowiem, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu W Sp. z o. o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, D. S. nie był uprawniony do reprezentowania spółki. Organ ten uznał, że w świetle art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego umowy zawarte przez W Sp. z o. o. w organizacji, są częściowo nieważne, co oznacza, że w rzeczywistości D. S. dokonał ich we własnym imieniu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał go za urządzającego gry i nałożył na niego karę pieniężną. Od powyższej decyzji D. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników, II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 162, 163 i 169 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż odwołujący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów odwołujący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zmieniając wszelako argumentację. Na wstępie przytoczono przepisy ustawy o grach hazardowych wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wyjaśniono też, że w świetle art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, której to koncesji udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że karty w przeprowadzonych grach American Poker odkrywały się samoczynnie, losowo tworząc układ kart, a grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji karty te ułożą się w grze. W przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie. Tym samym Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Podkreślono jednocześnie, że żaden przepis prawa nie wymaga, aby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy musiał mieć potwierdzenie w opinii jednostki badającej. Wskazano też, że gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Organ odwoławczy podzielił również zdanie organu I instancji, że D. S. należy uznać za podmiot urządzający gry, jednakże na innej podstawie niż wskazana w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że D. S. był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia W Sp. z o. o. w organizacji, która nigdy nie została zgłoszona do sądu rejestrowego, w związku z czym uległa z mocy prawa rozwiązaniu (art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Organ stwierdził ponadto, że D. S. był założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (W, H, B, E), których działalność koncentrowała się również na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek D. S. był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier. W tym miejscu organ powołał przepisy Kodeksu spółek handlowych, wskazując, że z art. 162 wynika całkowity zakaz reprezentacji spółki jednoosobowej w organizacji przez jedynego wspólnika. Powołanie zatem w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji. Organ ocenił, że celem i zamiarem skarżącego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Wskazano, że przy zakładaniu spółek skarżący nie dokładał starań, by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Niewątpliwie w żadnym przypadku nie zamierzał on zarejestrować spółek, co mogłoby się wiązać z koniecznością zwiększenia przejrzystości ich działania oraz jego odpowiedzialnością za ich działania jako prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie. Powyższe działanie skarżącego oceniono jako obejście prawa. Wyjaśniono, że w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Powyższe tezy mają zdaniem organu odwoławczego zastosowanie również w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej, skoro procedura w tym zakresie oparta jest na regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, braku uprawnienia do reprezentowania spółki prowadząca do konkluzji, że to skarżący, a nieutworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Organ odwoławczy, odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, tj. stwierdzenia jej nieważności. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na tym przepisie, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Jeżeli zaś chodzi o toczące się równolegle postępowanie karno-skarbowe stwierdzono, że jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej, niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Stanowisko to potwierdza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym oceniono, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Co do powołanego art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdzono, że mówi on o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem adekwatne regulacje ustawy o grach hazardowych są precyzyjne. Odnosząc się do braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, powołano się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, z której wynika, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa. Chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy nie może być osoba fizyczna. Osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, iż nie może być obciążona karą pieniężną. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Od powyższej decyzji D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący na wstępie nie zgodził się, aby zawarta przez spółkę w organizacji umowa najmu miała być nieważna. Podniósł, że spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, posiadała numery NIP i REGON, była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym i uiszczała stosowne daniny i podatki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Kluczową kwestią sporną jest fakt uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach z tego względu, że jego działanie polegające na założeniu spółki z.o.o. w organizacji uznano za obejście prawa. Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471) stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 6 ust. 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do wytoczonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy wskazać, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Wszelkie wątpliwości, które bowiem powstały w związku z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych oraz możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej zostały bowiem rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Reasumując, w świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania. Wskazać bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Z tego względu nie można, zdaniem Trybunału, mówić o naruszeniu zasady ne bis in idem, ponieważ tylko kara przewidziana w art. 107 k.k.s. ma charakter odwetowy, natomiast kara z art. 89 ustawy o grach hazardowych takiego charakteru nie ma. W przypadku zbiegu pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych z sankcją karną z art. 107 k.k.s. występuje ten sam sprawca (w niniejszej sprawie – urządzający grę na automacie poza kasynem gry), natomiast czynem zagrożonym sankcją państwa jest, z jednej strony naruszenie porządku prawnego podlegające odpowiedzialności administracyjnej, z drugiej strony, w wyniku tego naruszenia, następuje naruszenie określonych dóbr prawnie chronionych podlegające odpowiedzialności karnej. Z tego względu dany czyn (urządzanie gry na automacie poza kasynem gry) zagrożony jest karą grzywny o charakterze odwetowym, opartą na zasadzie winy, oraz administracyjną karą pieniężną o charakterze prewencyjnym opartą na zasadzie odpowiedzialności obiektywnej. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna nie są niekonstytucyjnym karaniem za to samo. Są to różne skutki danego czynu naruszającego różne dobra prawnie chronione, dlatego uzasadnionym jest zastosowanie różnych sankcji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany treścią tego wyroku, gdyż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na wynikach eksperymentu w celu ustalenia charakteru gier, które mogły być przeprowadzane na skontrolowanych automatach, bez uzyskania adekwatnej opinii jednostki badającej. Zdaniem Sądu, losowy charakter gry na kontrolowanych automatach został jednoznacznie stwierdzony przez organ w toku przeprowadzonych eksperymentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że prawidłowość tych ustaleń nie została na żadnym etapie postępowania zakwestionowana przez stronę skarżącą, która nie zgłosiła w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Na żadnym etapie postępowania nie podniosła, że gry nie miały charakteru losowego. Ograniczyła się wyłącznie do formalnego zarzutu twierdząc, że przeprowadzony eksperyment nie stanowi wystarczającego dowodu w tym zakresie. Tymczasem organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia kary. W tym celu mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są w tym zakresie samodzielne. Po opinię biegłego mają obowiązek sięgnąć, gdy ustalenia faktyczne wymagają wiadomości specjalnych. Jednakże w sytuacjach jednoznacznych, gdy uznają, że ustaleń tych można dokonać samodzielnie, zasięganie opinii biegłego jest zbędne. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy, który jednoznacznie potwierdził, że na kontrolowanych automatach można prowadzić gry o charakterze losowym. Sąd zgodził się natomiast ze skarżącym co do tego, że organ celny nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwalałby w sposób jednoznaczny i stanowczy stwierdzić, że był on podmiotem urządzającym gry na automatach, a stanowisko w tym zakresie jest niedostatecznie uzasadnione. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 cyt. ustawy, karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Trafnie wskazały organy, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Uznać należy, że w praktyce, w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3), a także czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 cyt. ustawy. Zwrócić należy uwagę, że "urządzającym gry" na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych uznać należy każdego, kto w sposób czynny bierze udział w organizowaniu przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Czynności wchodzące w skład pojęcia "urządzania gry" to zatem czynności organizacyjne, by ten nielegalny proceder, i co najważniejsze poza kasynem gry, sprawnie i bez zakłóceń funkcjonował w pełnym tego słowa znaczeniu i nie chodzi tutaj bynajmniej o pozyskanie miejsca pod tego rodzaju działalność, bo ta okoliczność jest przewidziana przez ustawodawcę z założenia (art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych). Organy w każdym tego rodzaju postępowaniu muszą więc wykazać, że odpowiednio dany podmiot podejmował sam lub w porozumieniu z inną osobą czynności związane z zaprowadzeniem, czy też uruchomieniem działalności hazardowej, tj. związane z planowaniem, koordynowaniem poszczególnych działań, by wszystkie elementy całości zaczęły funkcjonować i funkcjonowały jako całość, a więc m. in: przystosowywał sam, czy w porozumieniu z inną osobą lokal do konkretnego rodzaju działalności, a nie tylko wyrażał wolę zgadzając się na zainstalowanie w wynajętym lokalu automatów, umożliwiał dostęp do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywał automaty w stanie gotowości do gry (a nie zapewniał ich podłączenie do źródła energii), umożliwiał sprawne ich funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, obsługiwał je sam, bądź przy pomocy innych przeszkolonych w tym celu osób, zatrudniał odpowiedni do tego rodzaju działalności personel, a więc wykonywał te wszystkie czynności, które towarzyszą w zaangażowaniu się w funkcjonowanie prowadzenia gier na automatach, lecz w nielegalnym miejscu, bo poza kasynem gry. W tym względzie trafne są argumenty, że trudno zakwalifikować taką np. postawę podmiotu, którego jedyny związek z prowadzoną działalnością jest taki, iż jego działania ograniczają się tylko do wynajęcia lokalu, czy też określonej powierzchni i uzyskiwania z tego tytułu czynszu, przy wypełnianiu obowiązków jako wynajmujący, czy też wydzierżawiający. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż podstawą do ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był przede wszystkim znany organowi z urzędu fakt, iż skarżący zawiązuje kolejne spółki z o.o., których następnie nie rejestruje, doprowadzając w ten sposób do rozwiązania umowy spółki. W ich miejsce powstają kolejne spółki, które funkcjonują na rynku nielegalnego hazardu, a brak ich rejestracji i rotacyjność ma na celu utrudnienie kontroli. W efekcie organ ocenił, że osobą faktycznie urządzającą gry hazardowe nie są tworzone kolejno spółki w organizacji lecz ich jedyny wspólnik i powołano się w tym zakresie na instytucję obejścia prawa oraz prawo organów podatkowych do oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy. Z powyższymi wnioskami trudno się nie zgodzić, w szczególności w świetle przesłanek art. 89 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega podmiot urządzający gry. Sformułowanie to kładzie akcent nie na tytuł prawny do automatów hazardowych, czy lokalu, w jakim one się znajdują lecz na podejmowane faktycznie działania, które świadczą o aktywności osoby ukaranej, mającej na celu czerpanie korzyści z nielegalnego procederu. Jak najbardziej dopuszczalne jest zatem nałożenie kary pieniężnej na wspólnika spółki z o.o., jeżeli zostanie wykazane, że to tak naprawdę on podejmował aktywność w sferze hazardu, a nie utworzona przez niego dla pozoru spółka. Omówione szeroko przez organ okoliczności związane z zakładaniem przez skarżącego nigdy nie zarejestrowanych finalnie spółek, mogą faktycznie świadczyć o podjęciu działań związanych z zaplanowaniem procederu funkcjonowania na rynku hazardowym w formie utrudniającej organom kontrolę tej działalności. Zaprezentowanej argumentacji nie można odmówić trafności. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest jednak wyłącznie ocena globalnej działalności skarżącego, lecz nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na konkretnie wskazanych automatach w konkretnym lokalu, nie posiadającym koncesji. W niniejszej sprawie zabrakło zdaniem Sądu tych właśnie szczegółowych ustaleń, które świadczyłyby, że skarżący faktycznie urządzał gry na skontrolowanych automatach. W pierwszej kolejności nie ustalono bezsprzecznie, kto jest właścicielem wszystkich zajętych automatów. Oparto się w tym zakresie na uzyskanej telefonicznie informacji przekazanej przez skarżącego, który stwierdził, że należą one do firmy W sp. z o.o. Z protokołu kontroli wynika jednakże, że na jednym z automatów widnieje informacja, że jest on własnością firmy W. Z aktu założycielskiego spółki wynika wprawdzie, że wspólnik wniósł aportem urządzenia rozrywkowe, o łącznej wartości 100.000 zł, nie wiadomo jednak, czy były to zajęte w przedmiotowym postępowaniu automaty do gry. W toku postępowania organ powinien był usunąć te rozbieżności. Po drugie organ nie ustalił, na jakiej podstawie automaty zostały umieszczone na skontrolowanej stacji benzynowej, w szczególności nie zwrócił się o przedłożenie adekwatnej umowy najmu, czy też dzierżawy, które zazwyczaj są zawierane w takich okolicznościach, choć z protokołu kontroli wynika, że reprezentujący spółkę, będącą właścicielem stacji benzynowej, M. G. oświadczył, iż dośle dokumenty związane z automatami na wniosek urzędu. Organ nie wezwał go o przedłożenie tych dokumentów, tymczasem z ich treści można wyciągnąć wnioski co do zakresu wzajemnych zobowiązań stron oraz zaangażowania w proceder urządzania hazardu. Choć na zajętych automatach widniała informacja, że nie stanowią one własności lokalu, co sugerować może, że spółka prowadząca stację benzynową nie była bezpośrednio zaangażowana w urządzanie gier, nie ustalono jednak, kto faktycznie te urządzenia obsługiwał, wypłacał wygrane, zabiegał o klientelę, czy był beneficjentem przychodów generowanych przez te automaty i nielegalny hazard. Dotychczasowe ustalenia organów są zatem niewystarczające do uznania, że skarżący był urządzającym gry na zajętych w niniejszym postępowaniu automatach. Organ podejmując decyzję kierował się zapewne ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach toczących się z udziałem skarżącego, nie można jednak wykluczyć, że poszczególne sprawy różnią się jednak między sobą. Ponownie rozpatrując sprawę organy rozważając zasadność wymierzenia skarżącemu kary uzupełnią materiał dowodowy sprawy w zakresie dotyczącym funkcjonowania przedmiotowych automatów w skontrolowanym lokalu, wyjaśniając przede wszystkim, czy można skarżącemu przypisać aktywność w ich użytkowaniu świadczącą o tym, że urządzał on na nich gry hazardowe. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia winno zawierać elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności oprócz wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy. Przy czym korzystając z uprawnienia jakie daje treść art. 206 cyt. ustawy, zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, orzekający w niniejszej sprawie Sąd dokonał tzw. miarkowania kosztów, zasądzając połowę stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) z uwagi na to, iż większość zarzutów skargi okazała się niezasadna. Na uwzględnienie zasługiwał jedynie wytoczony przez pełnomocnika zarzut wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego.