III SA/Kr 1596/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędzia WSA Hanna Knysiak - Sudyka Sędzia WSA Maria Zawadzka spr. po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 września 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez adwokata M. B. – B. w imieniu A Sp. z o.o. w organizacji oraz D. S. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...] umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzone wobec A Sp. z o.o. w organizacji. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2015 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do A Sp. z o.o. w organizacji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016 r. decyzji umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia A Sp. z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ przyjął, że A Sp. z o.o. w organizacji nie może być stroną postępowania, w związku z czym jest ono bezprzedmiotowe. Wniosek powyższy wyprowadził z ustaleń wskazujących, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014 r. - aktu założycielskiego - skarżący zawiązał w celu prowadzenia działalności gospodarczej spółkę z o.o pod firmą A Sp. z o.o. Akt stanowił jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników spółki, na którym podjęto uchwałę o wyborze jednoosobowego zarządu w osobie skarżącego, powierzając mu funkcję prezesa tego zarządu. Organ stwierdził, że z treści art. 162 K.s.h. wynika, że w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, z wyjątkiem zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Tym samym, jeżeli w jednoosobowej spółce z o.o. w organizacji zostanie powołany jednoosobowy zarząd z jedynym wspólnikiem jako jego członkiem, to do momentu rejestracji spółki jedyną czynnością, jaką będzie mógł dokonać taki zarząd będzie zgłoszenie spółki do sądu rejestrowego. Termin sześciomiesięczny na zawiązanie spółki upłynął zdaniem organu w dniu 18 maja 2015 r. i tym samym przyjęto, że ustał jej byt prawny, a skarżący, podejmując działania w imieniu spółki, faktycznie dokonywał ich we własnym imieniu. Organ stwierdził też, że czynności wynajmu lokalu, wskazujące jako stronę wynajmu A Sp. z o.o. w organizacji, potwierdzone pieczęcią z nazwą tej spółki czynią tę czynność w świetle art. 58 § 3 Kc częściowo nieważną. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł adwokat M. B. – B. w imieniu A Sp. z o.o. oraz D. S., precyzując, że składa je w części uzasadnienia, w której organ przyjął, że prezes spółki nie był uprawniony do działania w jej imieniu, ale działał wyłącznie na swój rachunek. W odwołaniu podniesiono, że skarżący dokonywał czynności w imieniu spółki nie jako jedyny wspólnik, ale jako prezes jednoosobowego zarządu, a zarząd działał od momentu zawiązania spółki. Żaden z przepisów K.s.h. nie ustanawia zakazu zasiadania w zarządzie spółki jej jedynemu udziałowcowi. Podniesiono też, że wskazywana przez organ pierwszej instancji przyczyna częściowej nieważności umowy najmu tj. brak uprawnienia do reprezentacji spółki po stronie skarżącego wynikająca z przepisu art. 162 K.s.h., gdyby rzeczywiście zachodziła, skutkowałaby całkowitą nieważnością czynności prawnej zgodnie z art. 58 § 1 K.c. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu opisanego na wstępie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podniósł, że w stosunku do A Sp. z o.o. w organizacji wynika ona z okoliczności związanych z reprezentacją spółki. Na gruncie przepisów K.s.h. dopuszcza się reprezentowanie jednoosobowej spółki w organizacji jedynie przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Skarżący był jedynym wspólnikiem A Sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej i jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania spółki, w tym również do udzielenia M. B. – B. pełnomocnictwa z dnia 14 listopada 2014 r. W ocenie organu pełnomocnictwo to również nie może stanowić pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisu art. 161 § 2 K.s.h. Odnośnie niedopuszczalności odwołania w stosunku do skarżącego, stwierdzono, że nie ma on interesu prawnego jako wspólnik i równocześnie prezes zarządu nieistniejącej (rozwiązanej z mocy prawa) spółki w organizacji. Zdaniem organu skarżący nie jest stroną postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono, przesłanką uznania danego podmiotu za stronę jest istnienie jego interesu prawnego, który wynika z norm materialnoprawnych. O istnieniu interesu prawnego przesądza organ podatkowy, który jest uprawniony do dokonania własnej, obiektywnej oceny, czy w świetle prawa materialnego, osoba składająca żądanie wszczęcia postępowania rzeczywiście posiada interes prawny. Skoro zaskarżona decyzja skierowana jest do A Sp. z o.o. w organizacji - tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. Ponadto stwierdzono, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 14 listopada 2014 r., poza faktem, że zostało udzielone M. B. – B. przez osobę nieuprawnioną, mocowało go wyłącznie do reprezentacji A Sp. z o.o. w organizacji, a nie osoby fizycznej - skarżącego. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w organizacji oraz D. S., w której podniesione zostały zarzuty naruszenia: - art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, - art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że D. S. nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy, podczas, gdy jako Prezes zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania strony skarżącej A Sp. z o.o. w organizacji, - art. 169 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków odwołania. Uzasadnienie skargi w zasadniczej części ponowiło argumentację odwołania. Skarżący dodatkowo podnieśli, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przedłożonego przez stronę umocowania adwokatowi M. B. – B., co więcej decyzja pierwszej instancji została doręczona temu pełnomocnikowi. Gdyby przyjąć stanowisko organu zawarte w skarżonym postanowieniu, należałoby uznać, że decyzja pierwszej instancji nigdy nie została doręczona, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Prawomocnym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę A Sp. z o.o. w organizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji i postanowień sąd bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie nie naruszają prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami należy stwierdzić, że skarga D. S. nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1706/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S. w sprawie o takim samym przedmiocie. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu i przyjmuje je za własne. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 września 2016 r. nr [...], na podstawie którego organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez adwokata M. B. – B. w imieniu A Sp. z o.o. w organizacji odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...] umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzone wobec A Sp. z o.o. w organizacji. Dokonanie oceny zgodności z prawem ww. postanowienia wymaga przywołania istotnych elementów stanu faktycznego. Postępowanie wobec A Sp. z o.o. w organizacji zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. i zakończyło się wydaniem w dniu 30 maja 2016 r. decyzji umarzającej prowadzone wobec A Sp. z o.o. w organizacji postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynami gry. Organ przyjął, że A Sp. z o.o. w organizacji nie może być stroną postępowania, w związku z czym jest ono w świetle przepisu art. 208 ustawy z dnia 1 lutego 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) bezprzedmiotowe. A Sp. z o.o. w organizacji kwestionowała ww. decyzję w drodze odwołania. Odwołanie wniósł również skarżący we własnym imieniu, wywodząc, że decyzja pierwszej instancji wkroczyła w jego sferę prawną jako prezesa zarządu spółki, przesądzając, że nie był uprawniony do działania w imieniu spółki, ale działał wyłącznie na swój rachunek. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że w postępowaniu zainicjowanym postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. nie podlega konkretyzacji interes prawny skarżącego jako wspólnika i równocześnie prezesa zarządu spółki w organizacji, w związku z czym wniesione przez niego odwołanie jest niedopuszczalne. Zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych. Do tych pierwszych zalicza się przykładowo brak przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji a do podmiotowych zalicza się z kolei sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie dotyczącej wymierzenia A Sp. z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zakończonego ww. decyzją o umorzeniu postępowania. Zgodnie z przepisem art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, to jest żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy skierował się ku obiektywnej koncepcji strony (zob. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. V). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r., od której skarżący wniósł odwołanie, została wydana na podstawie przepisu art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja ta nie tylko nie konkretyzowała obowiązku bądź uprawnienia skarżącego (nie kształtowała jego sytuacji prawnej), ale również spółki A Sp. z o.o. w organizacji, do której de facto została skierowana. Decyzja o umorzeniu postępowania wiąże się ściśle z bezprzedmiotowością postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80, oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, Prz. Pod. 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W cytowanym wyżej przepisie chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W decyzji z dnia 30 maja 2016 r. przyjęto, że nie istnieje element materialny stosunku prawego w postaci podmiotu zobowiązanego na gruncie ustawy z dnia 8 kwietnia 2016 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) do uiszczenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Według organu "ustał byt prawny" A Sp. z o.o. wskutek niedokonania w ustawowym terminie zgłoszenia do rejestru, zatem postępowanie nie mogło zakończyć się decyzją o nałożeniu kary na podmiot, który nie istnieje. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nie kształtowała sytuacji prawnej skarżącego, nie był stroną tego postępowania i nie przysługiwały mu żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postepowania. Daleko idącym uproszczeniem jest powiązanie interesu prawnego w odwołaniu się od ww. decyzji wynikająca z faktu bycia przez skarżącego prezesem zarządu A Sp. z o.o. w organizacji i ewentualną solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe (w sprawie za zobowiązania dotyczące uiszczenia akr pieniężnych z ustawy hazardowej), skoro decyzja ta nie nałożyła na A Sp. z o.o. w organizacji żadnego obowiązku, a wręcz przeciwnie, umorzyła postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na tę spółkę. Ponadto podkreślić trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za zobowiązania spółki, wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością subsydiarną (ma miejsce dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna) i konieczne jest wydanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Trudno zatem doszukiwać się interesu prawnego skarżącego na etapie rozstrzygnięcia o umorzeniu postepowania względem odrębnego podmiotu jakim jest A Sp. z o.o. w organizacji. Co najwyżej okoliczność subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania ww. spółki na etapie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie względem A Sp. z o.o. w organizacji może świadczyć o interesie faktycznym skarżącego, natomiast nie jest to przesłanka nadania mu przymiotu strony postępowania. Obrona skarżącego przed odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o grach hazardowych mogłaby nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego zasadność wszczęcia pozostaje poza zakresem kontroli w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że decyzja umarzająca postępowanie względem A Sp. z o.o. w organizacji weszła do obrotu prawnego mimo doręczenia jej pełnomocnikowi, który nie został skutecznie ustanowiony. Orzekający Sąd podziela stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych z którego wynika, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r., w sprawie II OSK 718/12). Podkreślić należy, że odwołanie zostało wniesione w terminie, a żadne prawa strony (w tym przypadku A Sp. z o.o. w organizacji) nie zostały naruszone. A zatem jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącego, na etapie postępowania administracyjnego przed wydaniem decyzji z dnia [...] 2016 r. organ powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dążyć do wyeliminowania braków formalnych pełnomocnictwa udzielonego przez A Sp. z o.o. w organizacji, nie mniej jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszego postepowania. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.