III SA/Kr 16/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Kremer Sędziowie NSA Piotr Lechowski NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółka Jawna z siedzibą w K. - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...]. [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółka Jawna - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. kwotę 2.100 zł ( słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Spółka Jawna - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. , z siedzibą w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Chin towar w postaci różnych zabawek - na podstawie niżej wymienionych zgłoszeń celnych: 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2. SAD nr [...] z dnia [...] 3. SAD nr [...] z dnia [...] 4. SAD nr [...] z dnia [...] 5. SAD nr [...] z dnia [...] 6. SAD nr [...] z dnia [...] 7. SAD nr [...] z dnia [...] 8. SAD nr [...] z dnia [...] 9. SAD nr [...] z dnia [...] 10. SAD nr [...] z dnia [...] 11. SAD nr [...] z dnia [...] 12. SAD nr [...] z dnia [...] 13. SAD nr [...] z dnia [...] 14. SAD nr [...] z dnia [...] 15. SAD nr [...] z dnia [...] 16. SAD nr [...] z dnia [...] 17. SAD nr [...] z dnia [...] 18. SAD nr [...] z dnia [...] 19. SAD nr [...] z dnia [...] 20. SAD nr [...] z dnia [...] 21. SAD nr [...] z dnia [...] W polu 2 w/w zgłoszeń celnych wpisano jako eksportera firmę "B". Do zgłoszeń celnych załączono m. in. faktury zakupu towaru wystawione przez niżej wymienione firmy : C" - poz.1,9, 13 ,15 D" - poz.2-5 , 8,10,12,16, 17, 20, E" - poz.6 F" - poz.7,14, G"11 H" - poz.18, 19, 21. Do zgłoszeń celnych dołączono również świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing list, noty debetowe, bill of lading oraz faktury transportowe. Towary zostały objęte wnioskowaną procedurą celną . Po zwolnieniu towarów organ celny dokonał kontroli postimportowej przedmiotowych zgłoszeń celnych . W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego , którego celem było ustalenie charakteru prowizji określanej jako "buying commission" płaconej przez skarżącą na rzecz firmy "B" ( zwaną dalej "B" ) , Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej eksportera towaru ( z wyjątkiem SAD z poz.1,9, 13, 15 ) , wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego : 1. nr [...] z dnia [...] 2. nr [...] z dnia [...] 3. nr [...] z dnia [...] 4. nr [...] z dnia [...] 5. nr [...] z dnia [...] 6. nr [...] z dnia [...] 7. nr [...] z dnia [...] 8. nr [...] z dnia [...] 9. nr [...] z dnia [...] 10. nr [...] z dnia [...] 11. nr [...] z dnia [...] 12. nr [...] z dnia [...] 13. nr [...] z dnia [...] 14. nr [...] z dnia [...] 15. nr [...] z dnia [...] 16. nr [...] z dnia [...] 17. nr [...] z dnia [...] 18. nr [...] z dnia [...] 19. nr [...] z dnia [...] 20. nr [...] z dnia [...] 21. nr [...] z dnia [...] Zdaniem organu , do wartości celnej towaru należało doliczyć prowizję firmy "B" i od takiej podstawy wymiaru określić kwotę długu celnego , przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej w wysokości - 7,2% , lub 9,6 % ( w zależności od rodzaju towaru ). Stosownie do art.30§1 pkt 1 lit.a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Organ celny ustalił , że skarżąca dokonywała zakupu towarów określonych w ww. fakturach za pośrednictwem firmy "B". Zgodnie z pkt.3 umowy agencyjnej z dnia [...] , agent czyli firma "B" została upoważniona do wykonywania , takich usług jak : poszukiwanie producentów i dostawców zabawek z tworzyw sztucznych , tornistrów, artykułów sportowych i rowerów, poszukiwania próbek , które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera , kontrole jakości towarów nabywanych przez importera , przesyłanie zamówień , ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami , prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe . Zgodnie z pkt.7 przedmiotowej umowy agent otrzymywał prowizję na podstawie not debetowych . W dniu [...] został sporządzony aneks do umowy agencyjnej , zgodnie z którym firma "B", ze skutkiem na dzień tej zmiany , została upoważniona do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swych decyzji dokonał analizy przepisów regulujących kwestię kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa wypłacanych pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Organ celny m.in. wskazał na art.22 § 1 pkt.5 Kodeksu celnego , który definiuje prowizję od zakupu jako opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów , dla których ustalana jest wartość celna. Z kolei analizując brzmienie Noty Wyjaśniającej 2.1. zawartej w Wyjaśnieniach dotyczących Wartości Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 roku ( zał. do Dz. U. nr 80 poz.908 z 1999 roku) organ celny podniósł , że : - w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa , z wyjątkiem prowizji od zakupu , pod warunkiem , że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny , - " prowizja od zakupu" oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów , dla których ustalana jest wartość celna , - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży , - agent lub pośrednik jest osobą , która kupuje lub sprzedaje , niekiedy pod własnym nazwiskiem , lecz zawsze na rachunek zleceniobiorcy ; uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego , - agentem zakupu są osoby działające w imieniu kupujących , świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Organ celny stwierdził , że agenci zakupu są na ogół wynagradzani "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , w przypadku skarżącej nie można mówić o niezależnej płatności, gdyż zgodnie z notami debetowymi, agent kontrolował całość transakcji i był osobiście zainteresowany towarem, płaconą ceną, organizacją transportu, a tym samym nie mógł być uznany za pośrednika przy zakupie. Organ celny stwierdził, iż wynagrodzenie płacone agentowi stanowiło w istocie koszty pośrednictwa i nie mieściło się w definicji "prowizji od zakupu" , a w konsekwencji należało je doliczyć wraz z opłatami będącymi zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego do wartości celnej, jako kwotę faktycznie zapłaconą za importowany towar. Potraktowanie prowizji dla ustalenia wartości celnej zależy od charakteru usług świadczonych przez pośredników. W ocenie organu celnego, jeśli tzw. pośrednik działa w swoim własnym imieniu lub/oraz , jeśli ma on udział własnościowy w towarach, nie może być uznany za agenta zakupu. W rozpatrywanej sprawie agent tj. firma "B" wykorzystywała swoje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane, a więc kontrolowała transakcję , a tym samym można stwierdzić, zdaniem organu celnego, iż była ona osobiście zainteresowana towarem. Wiązało się to z możliwością poniesienia straty w przypadku, gdyby nie otrzymała uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej na podstawie oddzielnej noty debetowej wraz z należnością za towar . Mając powyższe na uwadze organ celny przyjął, że firma "B" działała na własną rękę i była osobiście zainteresowana towarem , a zatem można przyjąć, że firma ta była tzw. Niezależnym Agentem, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie , jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję, a także cenę płaconą przez importera. Tego rodzaju pośrednik - w ocenie organu celnego - nie może być uznany za agenta zakupu , co jest zgodne z Komentarzem 17.1 pkt.11 zawartym w ww. Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej , a w konsekwencji do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi wymienionymi na wstępie , należało doliczyć zapłaconą przez skarżącą prowizję . Organ celny dokonał oceny dowodu w postaci not debetowych i stwierdził , że nie mogą one być traktowane jako dokument do ustalenia wartości celnej towaru , gdyż nie zostały wymienione w § 233 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001 r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U.z 2001 r Nr 117, poz.1250 ze zm.) jako dokumenty mogące służyć do ustalenia wartości celnej towaru; dokumentem takim jest faktura . W uzasadnieniu swych decyzji organ I instancji przytoczył treść art.758 Kodeksu cywilnego , jednak nie odniósł tego przepisu do niniejszej sprawy . W rozpatrywanej sprawie drugą kwestią sporną ( poza wartością celną zgłoszonych towarów ) było ustalenie eksportera tych towarów. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ celny stwierdził, że w polu nr 2 przedmiotowych zgłoszeń celnych błędnie wpisano firmę pośredniczącą w transakcji tj. "B" zamiast rzeczywistego eksportera towaru, którym były firmy - wystawcy poszczególnych faktur . Jedynie w zgłoszeniach celnych z poz.1, 9, 13, 15 wpisano prawidłowo - zdaniem eksportera, którym była właśnie firma "B". Agent , pomimo że finalizuje transakcję i fakturuje ją ponownie wyszczególniając cenę towarów i swoją opłatę , nie nabywa przez to statusu sprzedawcy towaru , dlatego nie może być uznany za eksportera . Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania , w których zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a oraz art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu , a prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego , poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego przyjętego za podstawę do uznania przedmiotowych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji uznając, że organ celny badając charakter świadczonych przez agenta usług pominął praktycznie treść aneksu oraz kontraktu z [...], skupiając się na treści Umowy agencyjnej z [...] i prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art. 758 Kodeksu cywilnego. Ogólnikowe stwierdzenia nie poparte materiałem dowodowym na okoliczność rzekomego kontrolowania ceny i transakcji przez agenta, jak również oczywista, aczkolwiek bez odniesienia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, konkluzja o możliwości wykonywania przez agenta - firmę "B" powierzonych przez skarżącą czynności jako agent zakupu i jako agent niezależny, nie stanowi prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu celnego, które ograniczyło się w istocie rzeczy do dosłownego powołania szeregu przepisów bez ich powiązania z materiałem dowodowym. Za bezzasadne skarżąca uznała zanegowanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji znaczenia dowodowego not obciążeniowych (debetowych) wystawianych przez agenta, jako że obowiązujące przepisy, a zwłaszcza powoływane w uzasadnieniach decyzji art. 233 i 235 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, nie wykluczały not debetowych z kategorii dokumentów mogących służyć ustalaniu wartości celnej towarów. Świadczy o tym sposób redakcji obu przepisów i posłużenie się w nich metodą otwartego katalogu dopuszczalnych dokumentów poprzez użycie sformułowania " ... w szczególności ..". Ponadto skarżąca podniosła, że organ celny sprzecznie z materiałem dowodowym przyjął, iż pośrednik nie jest równocześnie eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów, o czym świadczyć ma nie poparta żadnym racjonalnym odniesieniem do zgromadzonych dowodów ogólna konstatacja, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio skarżąca . Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma "B" z uwagi na fakt, iż to ta właśnie firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto firma "B" będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowana jako osobiście zainteresowana towarem, kontrolującym transakcję oraz cenę płaconą przez importera. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań od rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, niżej wymienionymi decyzjami , utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego : 1. nr [...] z dnia [...] 2. nr [...] z dnia [...] 3. nr [...] z dnia [...] 4. nr [...] z dnia [...] 5. nr [...] z dnia [...] 6. nr [...] z dnia [...] 7. nr [...] z dnia [...] 8. nr [...] z dnia [...] 9. nr [...] z dnia [...] 10. nr [...] z dnia [...] 11. nr [...] z dnia [...] 12. nr [...] z dnia [...] 13. nr [...] z dnia [...] 14. nr [...] z dnia [...] 15. nr [...] z dnia [...] 16. nr [...] z dnia [...] 17. nr [...] z dnia [...] 18. nr [...] z dnia [...] 19. nr [...] z dnia [...] 20. nr [...] z dnia [...] 21. nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy kwoty płacone firmie "B" przez skarżącą i określane przez nią jako "prowizja od zakupu", w istocie były taką prowizją , czy też nie były taką prowizją i podlegały doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych. Organ odwoławczy podniósł , że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ I instancji odniósł się w nich do umowy agencyjnej z dnia [...] , aneksu z dnia [...] oraz kontraktu ze [...], dokładnie opisał ich treść , a następnie dokumenty te przeanalizował w kontekście art.758 Kodeksu cywilnego stwierdzając, iż czynności wykonywane przez agenta - firmę "B" mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej, o której mowa w ww. przepisie. Zgodnie z pkt.5 umowy agencyjnej agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Natomiast zgodnie z aneksem z dnia [...] do ww. umowy rozszerzono zakres uprawnień firmy "B" o podpisywanie w imieniu skarżącej umów oraz o składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanych sprawach niezbędne było ustalenie charakteru działań i czynności podejmowanych przez firmę "B". Stosownie do ww. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego , wyszukiwania próbek , kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia , transportu , składowania i dostawy towarów. Agent taki działa niekiedy pod własnym nazwiskiem , lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy i reprezentuje w niej kupującego ( nota wyjaśniająca 2.1 pkt.4 i 9 ). Pośrednikiem natomiast , który otrzymuje wynagrodzenie z tytułu kosztów pośrednictwa , jest podmiot , który nie działa pod własnym nazwiskiem , często działa zarówno w imieniu kupującego , jak i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji , jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Jego odpowiedzialność jest zwykle ograniczona ( nota wyjaśniająca 21.pkt.13). Dyrektor Izby Celnej podniósł , że biorąc pod uwagę treść przepisów zawartych w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej i porównując je z postanowieniami umowy agencyjnej z dnia [...] , należałoby uznać , że firma "B" spełnia warunki , aby zakwalifikować ją jako agenta wynagradzanego prowizją od zakupu , która nie podlega doliczeniu do wartości celnej towaru. Biorąc jednak pod uwagę treść aneksu do umowy agencyjnej , zakres działań tej firmy był znacznie szerszy niż zakres czynności agenta , o którym mowa w Nocie wyjaśniającej 2.1. Z tego powodu nie można uznać , że wynagrodzenie , które otrzymywała firma "B" jest prowizją od zakupu w rozumieniu art.22 § 1 pkt.5 Kodeksu celnego. W dalszej części uzasadnień organ odwoławczy stwierdził , że w oparciu o analizę postanowień Wyjaśnień dotyczących wartości celnej towaru , należy przyjąć swoisty podział dychotomiczny tj. : 1/ agentem pobierającym prowizje od zakupu jest podmiot wykonujący czynności , o których mowa w Nocie wyjaśniającej 2.1 pkt.9 2/ wszelkie inne czynności wykraczające poza zakres określony w pkt.1 , w tym związanych z ryzykiem po stronie pośrednika , który czynności takie dokonuje , jak i czynności o znacznie węższym zakresie, sprowadzające się niejednokrotnie tylko do utrzymania kontaktów między kontrahentami , traktowane muszą być jako wyraz świadczenia usług pośrednictwa związanych z kosztami pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że firma "B" będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego , poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotowego umowy agencyjnej z dnia [...] , stała się pośrednikiem , którego wynagrodzenie stanowiło koszt pośrednictwa ponoszony przez skarżącą. Organ odwoławczy odnosząc się do not debetowych podniósł , że zgodnie z § 235 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.09.2001 r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych , nota debetowa nie może być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towaru , gdyż przepis ten nie wymienia tego dokumentu. Organ I instancji obliczając wartość celną towaru inną niż zadeklarowaną pierwotnie w zgłoszeniach celnych zwiększył ją właśnie o opłaty dodatkowe wyszczególnione w nocie debetowej, faktycznie więc nie odmówiono mocy dowodowej tym dokumentom. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami skarżącej co do braku określenia w Kodeksie celnym podmiotów, na rzecz których płacona jest prowizja od zakupu i stwierdził , że koniecznym było w tej sytuacji sięgnięcie do innych przepisów prawa celnego, które pojęcie takie definiują .Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stanowiły podstawę do dokonania oceny charakteru działań podejmowanych przez firmę "B" i do uznania , czy kwota określona w nocie debetowej jako "buying commission" jest , niezależnie od swojej nazwy , kwotą podlegającą doliczeniu do wartości celnej , czy też nie. Organ celny nie kwestionował zakresu obowiązków i działań wykonywanych przez firmę "B" , a jedynie dokonał oceny charakteru tych czynności i charakteru wynagrodzenia otrzymywanego przez te firmę. Fakt podejmowania czynności na zlecenie skarżącej nie zmienił stanowiska organu celnego co do samodzielności pośrednika . Otwieranie przez firmę "B" akredytywy dokumentowanej następowało bez udziału skarżącej i miedzy tymi akredytywami nie istniały żadne powiązania z akredytywami otwieranymi przez skarżącą na rzecz firmy "B". Co do zlecenia otwarcia akredytywy organ odwoławczy wyjaśnił , że poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent tej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. firma "B". Skarżąca nie była zaangażowana w ów stosunek prawny. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie firmy "B", zdaniem organu odwoławczego , nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności firma ta nie działała w imieniu i na rachunek skarżącej. W kwestii eksportera tj. w sprawach przedmiotowych zgłoszeń celnych z wyjątkiem poz.1, 9, 13 i 15, Dyrektor Izby Celnej zarzucił skarżącej niekonsekwencję dotyczącą roli firmy "B". Z jednej strony skarżąca chce, aby potraktować Spółkę "B" jako eksportera towaru, czemu dano wyraz wpisując tą firmę w polu nr 2 zgłoszeń celnych oraz poprzez wskazanie, iż płatności za towar dokonywane były bezpośrednio właśnie ww. firmie , a nie producentowi towaru wprowadzanego na polski obszar celny. Z drugiej strony, w odwołaniach oraz w toku postępowania celnego, skarżąca wykazywała , że firma "B" nie była osobiście zainteresowana towarem, transakcją i ceną, działała tylko i wyłącznie na zlecenie, w imieniu i na rzecz skarżącej i była jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby potraktować firmę "B" jako eksportera towaru, to nie jest możliwe wyjaśnienie przez skarżącą charakteru kwoty określonej w nocie debetowej jako "prowizja od zakupu". Praktyka obrotu gospodarczego, zwyczaje handlowe oraz obowiązujące przepisy prawne nie przewidują płacenia na rzecz eksportera towaru żadnej prowizji. Jakkolwiek jednak by nazwać przedmiotową sumę, musiałaby ona najprawdopodobniej zostać doliczona do wartości celnej towaru, chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej rozumianej jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W odniesieniu do decyzji dotyczących zgłoszeń celnych wymienionych w poz. poz.1, 9, 13 i 15, organ odwoławczy powtórzył argumentację dotyczącą prowizji i jej charakteru oraz zasadności doliczenia jej do wartości celnej towaru, jednak stwierdził , że w tych czterech przypadkach wystawcą faktur i not debetowych była firma "B" ,co wskazuje , że to ta właśnie firma była w tych przypadkach eksporterem towaru. Kwota określana w nocie debetowej jako "buying commission" jest jedną z płatności dokonanych na rzecz firmy "B" - eksportera towaru. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art.120, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego, gdyż organ celny I instancji nie podjął działań, które wykraczałyby poza ramy ustalone przez obowiązujące przepisy prawa. Kwestia oceny materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy zostały zaprezentowane skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Ustalenia organu celnego I instancji, co do charakteru działań podejmowanych przez firmę "B" oraz wynagrodzenia uiszczanego na jej rzecz przez skarżącą , w ocenie organu odwoławczego , były prawidłowe. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej uznania, że pośrednik nie jest agentem zakupu i doliczenia prowizji od zakupu do wartości celnej towaru . Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w to art. 22 § 1 pkt. 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej . Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolność ustaleń w zakresie charakteru łączących skarżącą i agenta stosunków prawnych , sprzeczną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a w konsekwencji błędną interpretację dokumentów handlowych i zaliczenie prowizji zakupu do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż charakter świadczonych przez agenta - firmę "B" - usług przesądza o niemożności uznania ich za działania agenta zakupu. Powołując jako podstawę prawną m.in. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż do ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar doliczyć należy koszty prowizji agenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury, korespondencja handlowa, umowa z agentem), w ocenie skarżącej, dokumentuje w wyczerpujący i nie budzący wątpliwości sposób wykonania usług pośrednictwa świadczonych przez firmę "B" zgodnie z umową agencyjną z dnia [...] wraz z aneksem z dnia [...] oraz kontraktem agencyjnym ze [...]. Skarżąca zarzuciła, że oceniając charakter świadczonych przez agenta usług, organ odwoławczy przydał treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, całkowicie pomijając fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej. Treści wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie, a nie - jak to uczynił organ odwoławczy - wybiórczo, dla uzasadnienia przyjętej tezy. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, iż aneks zmienił charakter działania firmy "B" z agenta zakupu na pośrednika, nadając mu zakres samodzielności wykluczający uznanie za agenta zakupu. Zdaniem skarżącej, jest to wniosek pozostający w całkowitej sprzeczności z zasadami wykładni umów cywilnoprawnych. Aneks będący uzupełnieniem umowy agencyjnej nie niweczył postanowień umowy agencyjnej, która - jak wynika z wywodów organu odwoławczego - sama w sobie jest podstawą do przyznania firmie "B" statusu agenta zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Aneks nie wyłączył kontroli skarżącej wynikającej z umowy agencyjnej, a rozszerzenie zakresu powierzonych agentowi czynności nie miało bynajmniej charakteru wyłączającego status agenta zakupu. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, na które powołuje się organ odwoławczy, są tak dalece nieprecyzyjne w formułowanych definicjach, że nie sposób przyjąć, aby zawierały wiążącą normatywnie, wyłączającą normy Kodeksu cywilnego, definicję umowy agencyjnej i to dyskwalifikującej prawo skarżącej do skorzystania z ustawowej możliwości obniżenia wartości celnej towaru o koszty prowizji agenta zakupu. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy dokonał w nieuprawniony sposób interpretacji przepisów na niekorzyść skarżącej. Definicje agenta zakupu są skarżącej znane i materiał dowodowy sprawy taki właśnie charakter czynności firmy "B" bezsprzecznie potwierdza. Pośrednik, w ocenie skarżącej, jest agentem zakupu ze względu na zakres powierzonych i faktycznie wykonywanych czynności oraz sposób rozliczania należnej pośrednikowi prowizji. Nie kwestionując treści, ani zakresu świadczonych przez firmę "B" na rzecz skarżącej usług, organ odwoławczy przyjął, że pośrednictwo to nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów. Na uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na definicje prowizji, prowizji od zakupu i agentów zakupu, wadliwie wywodząc z tychże definicji konkluzję o braku możliwości zakwalifikowania czynności firmy "B" jako czynności pośrednictwa przy zakupie towarów. Przepisy Kodeksu celnego nie nakładają tymczasem ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. W szczególności ograniczeń takich nie zawiera art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego, wyłączający z wartości celnej towarów kwoty prowizji od zakupu. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pośrednik nie jest eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów ( zarzut nie dotyczył spraw związanych ze zgłoszeniami celnymi z poz.1, 9, 13 i 15 ). Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Po pierwsze eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma "B" z uwagi na fakt, iż to właśnie ta firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto firma "B" będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowany jako osobiście zainteresowany towarem, kontrolującym transakcję oraz cenę płaconą przez importera. Dla przyjęcia niekorzystnego dla skarżącej sposobu obliczania wartości celnej towarów nie wystarczy odniesienie się do nieprecyzyjnych definicji, które równie dobrze uzasadniają stanowisko skarżącej. Firma "B" jako agent zakupu, był bezspornie w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego podmiotem trzecim, nie producentem i nie dostawcą importowanych towarów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tych sprawach. W sprawach zgłoszeń celnych z poz.1, 9, 13 i 15 organ celny stwierdził , że sprawy te różnią się co do stanu faktycznego i prawnego od pozostałych spraw. Firma "B" zwykle świadczyła na rzecz skarżącej usługi pośrednictwa w dokonywaniu transakcji , jednak w tych czterech przypadkach z dołączonych do zgłoszeń celnych faktur wynika, że firma "B" nie działała jako pośrednik , ale jako bezpośredni dostawca ( eksporter ) towaru. W tych sprawach rozważania na temat umowy agencyjnej i aneksu do niej , w ocenie Dyrektora izby Celnej , mają drugorzędne znaczenie. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organy celne nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpoznany wnikliwie i w całości. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanych rozstrzygnięć znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej , jak i drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. W rozpatrywanej sprawie skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych . Organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy w zakresie niżej wskazanym. Przede wszystkim należy podnieść, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się na podstawie art.262 Kodeksu celnego odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów , na których oparł swoją decyzję. Aby granice dowolności nie zostały przekroczone , organ przy ocenie dowodów winien kierować się wszechstronnością ich oceny , a także m.in. prawidłami logiki , zasadą oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego , powinien traktować dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art.122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy celne są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków celnych stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa celnego, należącego do sfery prawa publicznego . Organy nie mogą jednak interpretować umów cywilnoprawnych w sposób oczywiście sprzeczny z ich treścią i wolą stron tych umów chyba, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar obejścia przepisów , czy pozorność składanych oświadczeń dla uniknięcia świadczeń publicznoprawnych , w tym, należności celnych . W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja, w ocenie Sądu , nie miała jednak miejsca. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa , naruszając zasadę zaufania wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych . W rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy następujące okoliczności były bezsporne : - skarżąca w dniu [...] zawarła z firmą "B" umowę agencyjną , na podstawie której agent został upoważniony do wykonywania, takich usług jak: poszukiwanie producentów i dostawców towarów, które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontrole jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe. Za te usługi agent otrzymywał prowizje (pkt. 7 umowy) na podstawie not debetowych (pkt. 8 umowy). Agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów , ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera (pkt. 5 umowy). Kolejną okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie było to , że aneksem do tej umowy z dnia [...], importer upoważnił agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera od dnia jego zawarcia. Sporne zgłoszenia celne dotyczą towaru zakupionego i zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie od [...] do [...], a więc w okresie obowiązywania aneksu do umowy. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest także sposób przeprowadzania i finansowania transakcji zakupu towaru przez skarżącą , a w szczególności to, że agent wyszukiwał na terenie Chin dostawców towarów i w swoim banku zlecał otwarcie akredytywy dokumentowej na rzecz beneficjenta , którym był dostawca. Jako akceptant, bank uruchamiał płatność za towar poprzez otwartą uprzednio akredytywę na rzecz beneficjenta. Agent, podejmował działania wiążące się z transportem towaru i przesyłał dokumenty handlowe kupującemu tj. skarżącej i odbierał od niej zapłatę na warunkach uzgodnionych w umownie z kupującym , a więc wystawiał - zgodnie z umową agencyjną - notę obciążeniową przesyłając ją skarżącej. W nocie tej , oprócz kwot należności za towar zapłaconych już poprzez akredytywę dostawcom, zawarte były m.in. należne firmie "B" - zgodnie z umową agencyjną - kwoty prowizji określone jako "buying commission", a także kwoty będące zwrotem kosztów określanych jako "The 90 days credit interest from bili lading on board..." .tj "90 -dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie (...) do terminu płatności". Skarżąca dokonywała płatności na rzecz agenta zgodnie z treścią noty debetowej. Okolicznością nie sporną jest także to , że wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego. Dotyczy to także tych zgłoszeń celnych , w których organy celne uznały firmę "B" za eksportera towaru tj. zgłoszeń celnych z poz.1, 9 i 13 i 15. W polu 44 wskazanych dokumentów SAD jest adnotacja " faktura pierwotna nr.....". W załącznikach do ww. zgłoszeń celnych znajdują się te faktury , wystawione przez innych dostawców chińskich niż firma "B" , a jako odbiorcę tych towarów wskazano skarżącą. Oznacza to ,że w tych sprawach firma "B" także działała jako pośrednik , a nie eksporter. Wyjątkiem jest sprawa dotycząca zgłoszenia z poz.15 , w którym jest adnotacja o fakturze pierwotnej , lecz brak jest tego dokumentu w załącznikach do SAD-u. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej zgłoszeń celnych wymienionych na wstępie , z wyjątkiem poz.1,9,13 i 15 , istotą sporu było to , czy spółka "B" była agentem, któremu kwoty płacone przez skarżącą, określane jako "prowizja od zakupu", w istocie były taką prowizją , a w konsekwencji nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru - jak twierdzi skarżąca - , czy też taką prowizją nie były i podlegały doliczeniu do wartości celnej , zwiększając kwotę należności celnych - jak twierdzą organy celne. Organy uznały, iż zapłacone na rzecz agenta kwoty określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu" stanowią w istocie kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji inny , niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego . Przepis ten zawiera definicję ustawową prowizji od zakupu , którą jest opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Wyłączenie prowizji od zakupu z wartości celnej ma więc charakter wyjątku od zasady i pojęcie "prowizja od zakupu" musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art.23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Podnieść należy , że przepisy Kodeksu celnego nie definiują pojęcia agenta, ani też umowy agencyjnej. Jednakże art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego definiując pojęcie "prowizji od zakup" określa, że agent musi być upoważniony przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów, aby uiszczona na jego rzecz przez kupującego opłata za usługę została potraktowana jako prowizja nie podlegająca doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego. Upoważnienie agenta przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów stanowi zatem, w myśl art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego, ustawową przesłankę uprawniającą importera do nie wliczania poniesionej opłaty na rzecz agenta do wartości celnej towaru. Organy celne nie kwestionowały ( przynajmniej wprost ) , treści umowy agencyjnej z [...] , na podstawie której firma "B" stała się agentem skarżącej, lecz nie była upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Nie kwestionowały również, że aneksem do umowy agencyjnej z [...] rozszerzono zakres uprawnień agenta o podpisywanie kontraktów oraz o składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Od dnia zawarcia aneksu firma "B" jako agent była więc umocowana przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów . Ta okoliczność , wbrew stanowisku organów celnych, wskazuje, że został spełniony wynikający z art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego warunek konieczny dla uznania opłaty za usługę w reprezentowaniu jako prowizji od zakupu. Natomiast odrębną kwestią jest ocena , czy zakupy objęte konkretnymi zgłoszeniami celnymi następowały w ramach umocowania firmy "B" do zakupu w imieniu i na rzecz skarżącej i ocena ta powinna być dokonana na podstawie dalszych ustaleń opartych na całokształcie dowodów. Organy celne , dokonując ustaleń w zakresie upoważnienia firmy "B" do reprezentacji przy zakupie , wdały się w zawiłe wywody , które nie tylko okazały się błędne, ale niepotrzebnie skomplikowały sprawę. Wystarczyło bowiem uszanować zgodną wolę stron stosunku cywilnoprawnego zawartą w umowie agencyjnej , a także w aneksie do umowy. Organy celne są oczywiście uprawnione do badania , czy umowa stron nie jest pozorna i nie zmierza do obejścia przepisów celnych , czy podatkowych. W ocenie Sądu , w rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie wskazuje , by strony zawarły umowę dla pozoru lub w celu obejścia przepisów , a organy celne takich zarzutów wprost nie podnosiły . Zauważy jednak należy , że pomimo braku podniesienia przez organy celne wprost takich zarzutów, ich stanowisko wskazuje, że tak oceniły zawartą przez strony umowę agencyjną , a w szczególności aneks do niej . Ocena ta została dokonana wbrew jednoznacznej treści oświadczeń woli stron umowy, upoważniających agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Organy celne przyjęły, że skutkiem tej zmiany, od momentu zmiany umowy agencyjnej , prowizja płacona przez skarżącą na rzecz agenta nie jest już opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Stanowisko to jest w oczywistej sprzeczności z treścią faktur dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych , w których jako kupujący zawsze figuruje skarżąca i dotyczy to także wskazanych wyżej czterech przypadków tj. a poz.1,9,13 i 15 zgłoszeń celnych. Tymczasem wobec wyraźnego wyłączenia umową agencyjną (pkt 5) umocowania do zawieranie kontraktów i podpisywania umów oraz składania wiążących oświadczeń w imieniu importera, agent do dnia sporządzenia aneksu z dnia [...] nie był - rozumieniu art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego - umocowany do reprezentacji kupującego przy zakupie - jako czynności prawnej - a zatem nie był spełniony warunek konieczny dla nadania otrzymywanej wówczas opłacie charakteru prowizji od zakupu. Odmienne stwierdzenie organów celnych w tym zakresie jest zatem błędne i naruszające prawo. Organy celne zakwestionowały zgodne oświadczenie woli stron umowy posiłkując się , wobec braku ustawowej regulacji pojęcia agenta zakupu w Kodeksie celnym, przepisami Kodeksu cywilnego oraz Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. z 1999r, nr 80, póz. 908). Było to o tyle nieprawidłowe, że Wyjaśnienia nie wprowadzały normatywnej definicji agenta zakupu , a jedynie zawierały "wskazówki dotyczące zagadnienia dowodów wymaganych w celu postanowienia, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu" (pkt 4 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu). Niewątpliwie, więc Wyjaśnienia dawały organom celnym wskazania dotyczące interpretacji umów zawieranych przez importerów i agentów z punktu widzenia ich skutków prawno-celnych w szczególności, gdy umowa agencyjna nie została zawarta w formie pisemnej (pkt 7 Komentarza 17.1). Dopuszczalne i możliwe więc było w sprawie zbieranie dowodów przeciwko treści dokumentu prywatnego, jakim były umowa agencyjna i aneks do niej, który to dokument , zgodnie z treścią art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, póz. 296 ze zm.), można uznać za dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Oczywiście do postępowań celnych stosuje się ustawę Ordynacja podatkowa , a nie Kodeks postępowania cywilnego . W związku z tym zgodnie z treścią art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uzupełnia definicję dowodu zawartą w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Dowodem w postępowaniu celnym jest dokument , jednak Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia regulując tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu celnym mogą więc być dokumenty prywatne, które nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jeżeli organy celne przyjęły , że od daty sporządzenia aneksu do umowy firma "B" przestała być agentem zakupu , a otrzymywana prowizja nie ma charakteru opłaty za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego, to skoro aneks nie określał celu i przyczyny zmiany dotychczasowej umowy , można było okoliczność tę wyjaśnić w toku prowadzonego postępowania , skoro organy te zakwestionowały charakter usług i pobieranej prowizji w kontekście skutków prawno-celnych . Prawo celne nie definiuje ustawowo umowy agencyjnej , ani pojęcia agenta. Jeżeli więc organ nie kwestionował tego, że firma "B" jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego , to powinien tę okoliczność odnieść do ustawowej przesłanki określonej w art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego , uprawniającej importera do nie wliczania opłaty poniesionej na rzecz agenta do wartości celnej. Przesłanką tą jest ustalenie , czy agent był upoważniony prze kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów , czy też nie . Dodać należy , że gdyby w sprawie zachodziła potrzeba oceny zawartej między skarżącą , a firmą "B" umowy agencyjnej z dnia [...] z uwzględnieniem zmiany wynikającej z aneksu z dnia [...] w systemie nazwanych umów prawa cywilnego, to dla oceny tej umowy, zgodnie z art. 27 §2 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U., nr 46, póz. 290 ze zm.), zastosowanie miałoby prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy siedzibę miała firma "B" .( chyba, że strony dokonały wyboru prawa ) . Zgodnie bowiem z treścią art. 27 §1 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, stosuje się do zobowiązań z umowy (...) agencyjnej prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania (...) agent (...). Należy też zauważyć, że punkt 10 umowy agencyjnej poddaje kognicji Sądu Arbitrażowego - zgodnie z wolą stron - wyłącznie spory związane z wykonaniem , a nie z treścią umowy. Taka regulacja wskazuje również, że treść umowy dla jej stron nie budziła wątpliwości. Należy jednak podkreślić, że z punktu 3 Noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w Ramach Artykułu 8 Porozumienia ", w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, iż celem tych wyjaśnień było ustalenie cech wspólnych dla różnych form pośrednictwa za udział w umowie kupna , w oderwaniu od oznaczenia i zdefiniowania tych funkcji pośredników w ustawodawstwach krajowych , właśnie dla celów ustalania wartości celnej towaru. Wskazuje na to także treść punktu 3 Komentarza 17.1 " Prowizje od zakupu", w którym stwierdzono, że Nota wyjaśniająca 2.1 Komitetu Technicznego dokonuje analizy prowizji i pośrednictwa w kontekście Artykułu 8, podając ogólną charakterystykę pośredników i konkludując, że rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej , a administracje celne będą musiały podjąć odpowiednie kroki w celu zapewnienia właściwego stosowania powyższego postanowienia Porozumienia. W punkcie 9 Noty 2.1 wskazano, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia transportu składowania i dostawy towarów. Z kolei zgodnie z punktem 4 Noty 2.1 makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy ; uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że te usługi zawsze, zgodnie z pkt 4 Noty 2.1, dokonywane są w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, co oznacza, że dokonywane są na podstawie stosownego umocowania do reprezentacji. Zasadą jest natomiast, iż formę wynagrodzenia agentów zakupu stanowi prowizja od zakupu (pkt 10 Noty 2.1). W świetle powyższych Wyjaśnień, do istoty funkcji agenta zakupu z punktu widzenia skutków prawno-celnych w odniesieniu do ponoszonych na ich rzecz przez importerów opłat, należy pośrednictwo polegające na umocowaniu do działania w imieniu i na rzecz kupującego przy zwarciu umowy sprzedaży, oraz na dokonywaniu szeregu czynności faktycznych i ewentualnie prawnych, które poprzedzają zawarcie takiej umowy , jak i podejmowanych po zakupie m. in. w celu dostawy towaru. Wykazanie zatem, że umówione wynagrodzenie agenta umocowanego do reprezentowania skarżącej przy zakupie nie ma charakteru prowizji od zakupu nakłada na organy celne obowiązek ustalenia i wskazania takich okoliczności faktycznych, które w konkretnym zakupie wykluczają działanie agenta w imieniu i na rzecz reprezentowanego. W rozpatrywanej sprawie organy celne tego jednak nie wykazały. Należy mieć na uwadze, że Wyjaśnienia nastawione są na sytuację, gdy treść łączących pośrednika z kupującym stosunków ocenia się głównie poprzez istotę wykonywanych usług (pkt 2 Komentarza17.1). Punkt 8 Komentarza 17.1 wskazuje, iż administracja celna może stwierdzić brak zależności pośrednika przy zakupie, (czyli tzw. pośrednictwo niezależne), jeżeli nie zostaną przedstawione dokumenty potwierdzające tę zależność. Z kolei punkt 9 Komentarza akcentuje, że określenie i wyjaśnienie określonych faktów ważne jest wówczas, gdy umowy lub dokumenty nie stwierdzają jasno charakteru czynności, jakie ma wykonywać agent. Powracając do istoty sporu dotyczącego charakteru opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz firmy "B" , zdaniem Sądu, trafnie organy celne wskazały, iż Komentarz 17.1 daje wskazówki, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu i tej kwestii dotyczy też Nota wyjaśniająca 2.1. Jednocześnie - w ocenie Sądu - organy powołując się na Komentarz 17.1 oraz Notę wyjaśniającą 2.1, wadliwie, bo z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, oceniły zebrany materiał dowodowy , a także niewłaściwie zinterpretowały przepisy prawa celnego dotyczące wartości celnej, nie uznały firmy "B" za agenta zakupu wskazując, że działania przez nią podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agenta. Podpisanie aneksu do umowy agencyjnej spowodowało , zdaniem organów celnych , że firma "B" w dacie przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych nie spełniła warunków , aby uznając ją za agenta zakupu , a otrzymywane przez nią wynagrodzenie - za prowizję od zakupu. Twierdzenie to organ odwoławczy oparł na analizie umowy agencyjnej oraz treści aneksu do niej z Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej , w tym z Notą 2.1. Taka interpretacja treści Noty wyjaśniającej 2.1, a w szczególności jej punktów 4, 9, 13 w odniesieniu do czynności, jakie dokonywała firma "B" , zdaniem Sądu, jest nielogiczna i sprzeczna zarówno z treścią wskazanych dokumentów , jak i z brzmieniem powołanych wyżej przepisów w związku z art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego, co uzasadnia zarzut , iż organy celne naruszyły granice swobodnej oceny dowodów oraz wadliwie zastosowały przepisy. Zdaniem Sądu, zawarte w punkcie 13 Noty wyjaśniającej wskazania uzasadniają twierdzenie , że to właśnie pierwotna umowa agencyjna wykluczała działanie agenta przy zakupie w imieniu i na rzecz skarżącej , gdyż umowa ta upoważniała firmę "B" wyłącznie do nastręczania możliwości zawierania umów bez prawa do reprezentacji . Ta okoliczność jednoznacznie wskazuje , że otrzymywane wówczas przez firmę "B" wynagrodzenie - prowizja , nie mogły być traktowane jako prowizja od zakupu , a w konsekwencji należało ją doliczyć do wartości celnej towaru. Odmienna w tym zakresie ocena dowodu , jakim była przedmiotowa umowa agencyjna , ma charakter oceny dowolnej. Organy celne błędnie zinterpretowały także aneks do umowy agencyjnej. Na mocy tego aneksu firma "B" została upoważniona do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec dostawców w imieniu skarżącej , a zatem poszerzając zakres uprawnień ww. firmy zmienił jej charakter z agenta pośredniczącego na agenta zakupu typu przedstawicielskiego , pobierającego prowizję od zakupu w rozumieniu art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego w związku z pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1. Odnosząc treść pkt 4 i 9 Noty do czynności firmy "B" dokonywanych już po zawarciu aneksu do umowy agencyjnej, należy stwierdzić, że firma ta działając w imieniu skarżącej i kupując towary na rachunek skarżącej, dokonywała tylko tych czynności, od których agenci zakupu wynagradzani są prowizją od zakupu płaconą przez importera , niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary (pkt 10 Noty wyjaśniającej 2.1). Dowodem na to są faktury transakcyjne wystawiane przez sprzedających na skarżącą jako kupującą . Organ odwoławczy w uzasadnieniach swych decyzji wskazał na zawarty w Wyjaśnieniach do wartości celnej swoisty podział dychotomiczny na agentów pobierających prowizję od zakupu oraz na pośredników pobierających wynagrodzenie związane z kosztami pośrednictwa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej firma "B" , z uwagi na bardzo dużą jej samodzielność oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią czynności na podstawie umownych porozumień ze skarżącą , w tym na duże ryzyko finansowe, nie mogła być uznana za agenta zakupu , gdyż czynności te wykraczały poza zakres określony w Nocie wyjaśniającej 2.1 pkt.9. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa . Takie czynności jak możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów , jak i składania wiążących oświadczeń woli, nie wykraczało poza czynności agenta zakupu określane w pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1. Ocena zgromadzonych w postępowaniu celnym dowodów została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny oraz przy zastosowaniu błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów. Powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja organu celnego odnosząca się do formy dokonywania zapłaty za towar przez firmę "B" tj. poprzez akredytywę dokumentową. Akredytywa przewidziana została wprost w treści punktu 6 Komentarza 17.1 w powiązaniu z treścią punktu 5 jako dopuszczalna w ramach umowy agencyjnej. W tym kontekście, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny zostać udostępnione administracji celnej (punkt 5). Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności, jakie agent będzie musiał wykonywać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki pomiędzy kupującym , a agentem , a inne dokumenty takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej (punkt 6). Z powyższego jednoznacznie wynika, że nie była więc to żadna dodatkowa czynność dyskwalifikująca charakter płaconej firmie "B" przez skarżącą prowizji od zakupu. Z tego też powodu , wbrew stanowisku organów celnych , nie można uznać posługiwanie się akredytywą dokumentową przez firmę "B" za okoliczność wykluczającą możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu, a wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary oraz za możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów , za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarz 17.1. Akredytywa dokumentowa wykształciła się jako specyficzny sposób zapłaty w transakcjach międzynarodowej sprzedaży towarów. Służy ona pogodzeniu sprzecznych interesów sprzedawcy, (któremu zależy na tym, aby dostarczyć towar dopiero po uiszczeniu zapłaty) i kupującego, (dla którego najlepiej byłoby zapłacić dopiero po otrzymaniu towaru). Dzięki akredytywie sprzedawca uzyskuje zapłatę po wysłaniu towaru, jeżeli wysłanie i jakość towaru jest w stanie potwierdzić odpowiednimi, określonymi w treści akredytywy dokumentami, natomiast kupując musi płacić dopiero wtedy, kiedy ma pewność (potwierdzoną dokumentami), że towar jest w drodze do niego. Na marginesie należy zauważyć, że uwagi zarówno organu odwoławczego , jak i Sądu dotyczące akredytywy , odnoszą się jednak do rozważań na tle polskiego ustawodawstwa. Podobnie jednak , jak w odniesieniu do umowy agencyjnej, jeżeli organy dostrzegły potrzebę oceny przedmiotowej akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie firmy "B" w banku na terenie H. K., takie rozważania na tle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe są nieuprawnione do oceny tego stosunku cywilnoprawnego , skoro jest to ustawa obowiązująca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego wskazującego na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez firmę "B" , jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności, pomimo obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji , jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z konstrukcji umowy agencyjnej wynika ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie. W stosunkach handlowych, co jest okolicznością powszechnie znaną, takie sytuacje mają miejsce i wynikają z nierzetelności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą , co powoduje konieczność dochodzenia swoich roszczeń przed organami do tego powołanymi. W niniejszej sprawie , jak wcześniej wskazano, strony przedmiotowej umowy agencyjnej w punkcie 10 ustaliły, że "wszelkie spory, jakie mogą wyniknąć z wykonania postanowień umowy, nie załatwione polubownie przez strony, będą ostatecznie rozstrzygane przez Sąd Arbitrażowy Polskiej Izby Handlu Zagranicznego, zgodnie z Regulaminem Arbitrażowym. Obie strony zobowiązują się do dobrowolnego wykonania postanowień Sądu." Nie o takim jednak ryzyku jest mowa w pkt 10 Komentarza 17.1. Posługiwanie się przez firmę "B" akredytywą dokumentową , pomimo że firma ta wykorzystuje własne środki na zapłacenie należności za importowane towary, nie wyklucza możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu . Podkreślić należy , że firma "B" dokonywała zakupu towarów w imieniu i na rzecz skarżącej , a organy celne nie wskazały ani postanowień umowy , ani okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do przyjęcia, że ww. firma była właścicielem lub współwłaścicielem nabywanych towarów . Nie wykazano zatem , aby zostały spełnione przesłanki określone w punkcie 10 Komentarza 17.1. Trzeba też wskazać, że punkt 15 Komentarza 17.1 nie wyłącza złożoności opłat w związku z dostarczonymi usługami, z których część ma charakter dodatkowy, a która to złożoność prowadzi, co najwyżej do uznania za prowizję od zakupu części opłaty odpowiadającej usłudze polegającej na reprezentowaniu kupującego przy zakupie , a nie do odmowy przyznania takiej opłacie charakteru prowizji od zakupu w jakiejkolwiek jej części. Dodatkowo należy w tym miejscu podnieść, że jak już wcześniej podniesiono , wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego, z czego wynika, że sprzedający był świadomy, iż nabywcą towaru nie jest firma "B" . Oczywistym zatem jest , że środki finansowe na realizację transakcji zostaną poniesione przez nabywcę, pomimo, że sposób finansowania transakcji odbywał się poprzez akredytywę dokumentową . Zlecenie otwarcia akredytywy przez agenta w swoim banku nie wynikało z abstrakcyjnej potrzeby , czy też z przyczyn leżących wyłącznie po stronie agenta , na przykład w celu otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów. Przyczyną otwarcia akredytywy była causa wynikająca z zawartej ze skarżącą umowy agencyjnej skorygowanej aneksem do niej i realizacja podjętego wobec skarżącej przez agenta zobowiązania cywilnoprawnego. Ponadto , jak wskazał organ odwoławczy , wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę. Było to spostrzeżenie niewątpliwie trafne, choć niepełne, ponieważ wskazywało także na to, że i bank otwierający akredytywę jako akceptant był świadomy, że beneficjent sprzedaje towar nie zlecającemu otwarcie akredytywy , a na rachunek firmy widniejącej w dokumentach handlowych. Trafność tego spostrzeżenia nie została przez organ celny w sposób należyty wykorzystana dla oceny, w jakim celu miało miejsce akceptowanie , przed dokonaniem zapłaty przez bank , dokumentów handlowych wystawianych na skarżącą , a nie na firmę "B" ; czy było to wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary , czy była możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów , a nie otrzymania uzgodnionej kwoty za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarza 17.1. , a w konsekwencji , czy kwota prowizji uzyskana przez firmę "B" mogła nie być doliczona do wartości celnej towaru. Na marginesie należy też zauważyć, że powyższe spostrzeżenie organu odwoławczego pozostaje w całkowitej sprzeczności z kolejnym wnioskiem dotyczącym otwarcia akredytywy a mianowicie, że ten stosunek prawny tworzą bank, zleceniodawca akredytywy i beneficjent oraz, ze podmiotów tych nie interesuje inny podmiot nie posiadający żadnych praw i obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. Należy przywołać wskazywane również przez organ wyjaśnienia firmy "B" z dnia 24.03.2003 r, w których spółka ta stwierdziła, że otwierała akredytywy na rzecz dostawcy w imieniu kupującego. Wobec powyższego stwierdzić należy , że organy celne przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, poprzez pominięcie faktu, iż aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie i całościowo. Należy przy tym wskazać, że treść aneksu sprowadzała się w istocie do zmiany umowy agencyjnej tylko w jednym zakresie. Zmieniony, bowiem został tylko punkt 5 tej umowy agencyjnej stwierdzający, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera. W to miejsce aneksem strony umowy agencyjnej przyjęły, ze od daty zmiany agent jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Wobec nie zebrania przez organy dowodów, że taka zmiana była pozorna, ewentualnie, że miała na celu obejście przepisów, niezgodne z zasadami logiki i życiowego doświadczenia było przyjęcie przez organy celne , że rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej, firma "B", będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stała się po tym dniu pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowi koszt pośrednictwa. Należy także mieć na uwadze, że nie zmienione zostały żadne inne postanowienia umowy agencyjnej , a organ nie zebrał dowodów, że od daty aneksu poza tym, że agent dokonywał tych czynności w imieniu i na rzecz importera, nastąpiła rzeczywista zmiana zakresu czynności wykonywanych przez agenta w odniesieniu do tego, jakich czynności dokonywał przed aneksem. Dopiero takie ustalenia w odniesieniu do skutków prawo-celnych mogły ewentualnie uzasadniać wnioski o jego samodzielności, szerokim zakresie uprawnień, kontrolowaniu transakcji, osobistym zainteresowaniu towarem, płaconą ceną, działaniu na własną rękę oraz że można przyjąć, iż jest to tzw. niezależny agent . W ocenie Sądu, organy celne w sposób nieuprawniony uznały, że działania podejmowane przez firmę "B" nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej , a pobierane przez niego wynagrodzenie nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu art.22 §1 pkt 5, art.30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego. Wynagrodzenie płacone przez skarżącą firmie "B" nie stanowiło kosztów pośrednictwa , jak to błędnie przyjęły organy celne , lecz było prowizją od zakupu i z tego powodu nie podlegało doliczeniu do wartości celnej towaru , stosownie do art.31 pkt.5 Kodeksu celnego . Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu skargi dotyczącego określenia eksportera , Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych, że firma "B" nie była eksporterem towaru ( z wyjątkiem zgłoszeń celnych wymienionych w poz.2 i 4 ). W świetle przepisów celnych eksporterem jest sprzedawca towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi . Bez znaczenia dla tej okoliczności jest fakt, że firma "B" płaciła sprzedawcom za towar z własnych środków pochodzących z akredytywy otwartej w jej banku. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firma "B" działała w imieniu i na rzecz skarżącej spółki "A" , która to spółka była nabywcą tych towarów , pomimo iż płatność była regulowana z akredytywy firmy "B". Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest okoliczność , że faktury jako nabywcę towaru wskazywały skarżącą; dotyczyło to również zgłoszeń celnych z poz.1, 9 13 i 15 , w których znajdują się adnotacje o fakturach pierwotnych. Zdaniem Sądu organy celne nie rozważyły wszechstronnie zgromadzonego w tych konkretnych sprawach materiału dowodowego i nie odniosły się do okoliczności faktycznych , jakie zaistniały w przypadku czterech wyżej wskazanych zgłoszeń celnych . Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym , co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawi art.145 § 1 pkt 1 a oraz c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.