III SA/Kr 1697/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Janusz Bociąga (spr.) Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 roku nr [...] określił firmie A S.A. w K kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2136 zł z tytułu niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] 2013 r. [...], oraz poinformował firmę o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust.1 i 5 Prawa celnego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu [...] 2013r firma A SA w K za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego Agencji celnej "S" Sp. z o.o. dokonała w Oddziale Celnym zgłoszenie celne [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru: obuwie sportowe o cholewkach z tworzyw sztucznych /wzory, próbki towaru/(poz. l SAD) - 66 par, obuwie sportowe o cholewkach ze skóry /wzory, próbki towaru/ (poz.2 SAD) – 9 par, obuwie sportowe o cholewkach z materiałów włókienniczych /wzory, próbki towaru/ (poz.3 SAD) - 10 par. Zgłaszający zadeklarował w II części pola 37 SAD - kod C30 stosując metodę płatności kod "Z", oznaczającą brak obowiązku uiszczenia należności wynikający z faktu zastosowania przewidzianego w prawie całkowitego zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Jednocześnie w pisemnym wniosku dotyczącym przedmiotowego zwolnienia, strona za pośrednictwem agencji celnej oświadczyła, iż przesłane wzory w/w towaru przeznaczone są do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów i że nie będą przeznaczone do sprzedaży. Na wniosku organ celny wyraził zgodę na zwolnienie towaru z należności celno-podatkowych w celu wykorzystania go wyłącznie do pozyskiwania nowych zamówień. Zwolnienie z należności celnych w przedmiotowym zgłoszeniu nastąpiło na mocy art. 86 pkt 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 324/23 z 10.12.2009,) na podstawie, którego zwalnia się z należności celnych przywozowych towary deklarowane jako wzory i próbki. Zgłoszenie przyjęto w trybie bez weryfikacyjnym i równocześnie zwolniono towar z należności celno-podatkowych w celu wykorzystania go wyłącznie do pozyskiwania nowych zamówień. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę w firmie A S.A. w K w zakresie prawidłowości zwolnienia z należności celno-podatkowych towarów deklarowanych w procedurze dopuszczenia do obrotu jako wzory lub próbki towarów w okresie od 01.01.2012 do 31.12.2013r. W protokole kontroli stwierdzono, między innymi, iż w stosunku do SAD [...] z dnia [...] 2013 r. kontrolowana Spółka nie zachowała warunku wymienionego w art. 86 pkt 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, pod jakim zwolniono z należności celnych przywozowych towary deklarowane jako wzory i próbki. Ustalono, że towary deklarowane przez firmę jako próbki/wzory w wielu zgłoszeniach celnych w 2013 r. zostały sprzedane przez Spółkę firmie M Sp. z o. o. w W na podstawie faktury VAT nr [...] z 31 marca 2014 r. za łączną kwotę 38 179, 20 zł. W związku z powyższym w ocenie organu kontrolowana Spółka uzyskała nienależne zwolnienie z cła i podatku VAT. Naczelnik Urzędu Celnego określił odnośnie do zgłoszenia celnego [...], dotyczącego objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru należności celne przywozowe w kwocie 2136 zł wynikające z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej. Strona, złożyła odwołanie od tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzuciła przedmiotowej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, a to: 1/ naruszenie przepisów dotyczących postępowania, w tej części wskazała, że: - zgłoszenie celne, przyjęte i zarejestrowane w dniu [...] 2013 roku pod numerem [...], zostało poddane weryfikacji określonej w art. 68 lit. a 2 WKC - co potwierdza pisemna decyzja w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego tj. umieszczenie adnotacji na wniosku dołączonym do zgłoszenia. Zdaniem Strony, zgodnie z art. 212 ordynacji podatkowej, na podstawie art. 73 ust. 14 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, Organ celny jest związany wydaną przez siebie decyzją. Wobec nie uchylenia do dnia 26 czerwca 2015r., decyzji wydanej w dniu przyjęcia zgłoszenia, zdaniem Strony, zaskarżona obecnie decyzja jest decyzją nieważną gdyż dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 2/ zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na tym, że : organ I instancji rozstrzygając sprawę powołał przepis art. 20 ust.15 i ust. 3 lit. c 6 WKC, pominął natomiast przepis zawarty w art. 217 WKC. Argumentując, że na podstawie upoważnienia zawartego w art. 21 WKC zostały wydane przepisy Rozdziału 2 Tytułu I Części II Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zwanego dalej Rozporządzeniem Wykonawczym) w którym znajdują się przepisy art. 291 i art. 292. Strona stwierdziła, że wbrew twierdzeniu, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ I instancji przepisy ww. art. Rozporządzenia Wykonawczego mają zastosowanie w każdym przypadku korzystania z uprzywilejowanego traktowania towarów ze względu na przeznaczenie. Strona stwierdziła, że zwolnienie od cła wzorów jest uprzywilejowanym traktowaniem towarów ze względu na ich przeznaczenie. Organ przeoczył fakt, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 249 ust. 19 Rozporządzenia Wykonawczego. Towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu, a w dokumencie SAD [...] organ celny nie zawarł żadnych uzgodnień dotyczących dalszego dozoru celnego nad tymi towarami. Nie została też wydana i doręczona zgłaszającemu decyzja, do której wydania zobowiązuje organy celne przepis art. 292 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli towary są dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym zgodnie z art. 82 Kodeksu, niezbędne jest pisemne pozwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów". Mając na uwadze powyższe, skoro towary objęte dokumentem SAD [...] zostały dopuszczone do swobodnego obrotu bez wydania pozwolenia do celów dozoru celnego i w dokumencie SAD organ celny nie zawał żadnych uzgodnień dotyczących dalszego dozoru celnego nad tymi towarami czego nie kwestionują organy, to zaskarżona decyzja winna zostać uchylona a postępowanie umorzone. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 listopada 2015 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wiarygodność urzędowych dowodów nie jest kwestionowana. Nie było, zatem żadnej podstawy do przeprowadzenia przeciwdowodu w rozumieniu przepisu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, czy też jak sugeruje Strona do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Zgłaszający dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych, którego konsekwencją jest przyjęcie, że kwoty zadeklarowane w dokumencie SAD są należne Skarbowi Państwa, chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. Zatem zgłoszenie celne należy uznać za oświadczenia woli, co do m.in. procedury celnej, kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego wynikającego z zadeklarowanej operacji uprzywilejowanej. Zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego zgłoszenia. Zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym powinny być zgodne ze stanem faktycznym oraz z zapisami zawartymi w dokumentach handlowych. Organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne, tj. ma wypełnione wszystkie wymagane przy danej procedurze celnej pola oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 WKC w związku z art. 62 WKC). Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Z akt sprawy wynika, iż po skontrolowaniu wymogów formalnych zgłoszenia celnego nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Zgodnie z art. 36 ustawy Prawo celne zwolnienie od należności przywozowych lub należności wywozowych stosuje się na wniosek zgłaszającego. Strona za pośrednictwem swojego przedstawiciela złożyła wniosek o zwolnienie z należności, oświadczając w niniejszym podaniu, iż przesłane bezpłatnie wzory w/w towaru przeznaczone są do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów oraz że nie są przeznaczone do sprzedaży. Zatem przyjęte w/w zgłoszenie celne uznano za oświadczenia woli m.in. co do procedury celnej, kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego wynikającego z zadeklarowanej operacji uprzywilejowanej. Wobec tak sformułowanego wniosku wyrażono zgodę na przyjęcie zgłoszenia w trybie bezweryfikacyjnym i tym samym, zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę (procedura dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych) stały się dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie ww. zgłoszenia celnego uczyniło importera odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych oraz podatku. Złożone pismo zawierające wniosek o zwolnienie z należności celnych przywozowych, stanowi wypełnienie dyspozycji art. 36 Prawo celne, tym samym należy stwierdzić, że nie stanowiło ono wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Natomiast odręczną notatkę Kierownika Zmiany Oddziału Celnego, zamieszczoną na wniosku z [...] 2013r. nie można i nie należy utożsamiać z decyzją administracyjną. Była to dyrektywą dla funkcjonariusza celnego przyjmującego zgłoszenie. Ten zapis oznaczał przyjęcie zgłoszenia w trybie bez weryfikacji, z zastosowaniem zwolnienia od cła i podatku od towarów i usług przesłanych wzorów obuwia, przeznaczonych do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów. Zwolnienia tego dokonano bez dodatkowych obostrzeń, np. bez konieczności by importer przedarł, przedziurkował lub wyraźnie i czytelnie oznaczył dany produkt uniemożliwiając wykorzystanie artykułu w innym celu niż uzyskanie zamówienia. Przepisy, dając organowi celnemu możliwość narzucenia wykonania ww. czynności dot. oznaczenia wzorów, nie obligują go zarazem do każdorazowej jego realizacji przy zwalnianiu towaru z należności. Przyjęcie zgłoszenia celnego, nie jest decyzją administracyjną, decyzją taką także nie jest też odręczny zapis Kierownika Zmiany Oddziału Celnego na wniosku. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko strony nie znajduje żadnego poparcia w obowiązujących przepisach prawa. Błędny jest wywód spółki, że w oparciu o nieistniejącą w stanie faktycznym decyzję "towary zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu bez jakichkolwiek ograniczeń". Spółka, bowiem w tym stanie faktycznym uzyskała zwolnienie z należności celnych przywozowych dla towarów deklarowanych jako wzory i próbki pod warunkiem spełnienia wymogów narzuconych brzmieniem art. 86 pkt 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. Ten właśnie warunek, narzucony brzmieniem ww. przepisu "ograniczał prawa" zgłaszającego towar do swobodnego dysponowania towarem, w rozumieniu sprzedaży towaru, który został przywieziony, jako próbka/wzór do pozyskania kolejnych zamówień. Tak więc, jak wynika z powyższego, wbrew twierdzeniom strony, nie tylko artykuł 82 WKC, ogranicza zasadę, że "towary dopuszczone do wolnego obrotu mogą być, co do zasady, przedmiotem dalszej odsprzedaży". Stosownie do treści art. 124 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. właściwe organy państw członkowskich podejmą wszelkie właściwe środki w celu zapewnienia, by towary objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, po warunkowym zwolnieniu ich z należności celnych przywozowych ze względu na szczególne przeznaczenia ich przez odbiorcę, nie mogły być wykorzystane w innych celach bez uiszczenia należności celnych przywozowych, z wyjątkiem przypadków, w których zmiana przeznaczenia dokonana zostanie zgodne z warunkami określonymi w niniejszym rozporządzeniu. Na organach celnych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towaru w przypadku, gdy w sposób bezsporny zostanie dowiedzione, że naruszono przepis procedury celnej. Wolą ustawodawcy było, aby z należności celnych zwolnione były wzory i próbki towarów, które charakteryzują się niewielką wartością i służą wyłącznie do zaprezentowaniu cech towaru. Zwolnienie, zgodnie z obowiązującymi unijnymi przepisami w rozumieniu operacji uprzywilejowanych, (których nie należy, jak to czyni Odwołujący, mylić z uprzywilejowanym traktowaniem) ma zastosowanie, jeśli celem importu artykułów pokazowych jest uzyskanie zamówienia od potencjalnego nabywcy. Jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy, towary deklarowane jako próbki/wzory w zgłoszeniach celnych w 2013 r. zostały sprzedane przez Spółkę. Wykrycie przez kontrolujących faktu sprzedaży uprzednio zwolnionych w ramach operacji uprzywilejowanych próbek towarów spowodowało, że importer, niestosując się do warunku, pod którym udzielono zwolnienia od cła (zwolnione z należności celnych przywozowych są wzory i próbki towarów mające niewielką wartość i mogące służyć jedynie w celu uzyskania zamówień na towary, których rodzaj reprezentują i które mają być przywiezione na obszar celny Wspólnoty), jest zobligowany do retrospektywnego pokrycia kwoty długu celnego. Natomiast art. 21 WKC stanowi, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. Przepis wskazuje na możliwość obniżenia lub zawieszenia należności celnych przywozowych w rozumieniu art.4 ust. 10 WKC, natomiast operacja uprzywilejowana, o którą wnioskowała Spółka jest związana z uzyskaniem zwolnienia od clą. Nie można mylić tych dwóch instytucji prawnych. Zgodnie z brzmieniem regulacji art. 291 ust. 1 RWKC (Rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 zwany dalej RWKC, rozdział obejmujący artykuły 291 do 300 RWKC dotyczy przeznaczenia towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu i znajduje zastosowanie w przypadku, gdy towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego lub obniżonej bądź zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie podlegają dozorowi celnemu odnośnie przeznaczenia. Regulacje odnoszące się do uprzywilejowanego traktowania taryfowego w sensie art. 21 WKC uzależniają zastosowanie takiego traktowania od uzyskania stosownego pozwolenia na piśmie od organu celnego. Co do zasady wnioski o uzyskanie takiego pozwolenia składa się w formie pisemnej według określonego wzoru. W przedmiotowej nie sprawie nie mamy do czynienia z uprzywilejowanym traktowaniem. Natomiast w przypadku operacji uprzywilejowanej, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, o której mowa w art.86 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia. Wymagania, co do rodzaju dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego zostały określone w art. 218 - art. 221 RWKC oraz § 28 - § 35 rozporządzenia ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, póz. 902 z 2004 r. z późniejszymi zmianami). W myśl art. 212 i art. 213 RWKC, jednolity dokument administracyjny SAD musi zostać wypełniony zgodnie z wyjaśnieniami w załączniku 37, a kody stosowane do wypełniania SAD podane są w załączniku 38 do RWKC. Ministerstwo Finansów udostępniło (na stronach internetowych Służby Celnej) szczegółową instrukcję stanowiącą pomoc w posługiwaniu się i wypełnianiu formularza SAD. Zawiera ona również, jako uzupełnienie, wykaz kodów krajowych używanych w polach: 37 (druga część pola), w polu 44 i 47 (pierwsza część pola), których stosowanie przewiduje i dopuszcza RWKC (art. 213). Sporne zgłoszenie celne zostało sporządzone przez zgłaszającego z zastosowaniem odpowiednich kodów z instrukcji SAD, a w polu 44 SAD zgłaszający sam wyszczególnił, dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty j w. stosując kody wymienione w instrukcji wypełniania SAD. Zatem zgłaszający doskonale wiedział, jakie dokumenty dołącza do zgłoszenia i o jakie zwolnienie z należności celnych i podatkowych się ubiega. Strona nie wnioskowała o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego lub obniżonej bądź zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie, które uzależnione byłoby od wydania pisemnego zezwolenia. Zatem wbrew twierdzeniu strony nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w art.82 ust, 1 i art.204 ust. 1 lit. b i ust.2 WKC. Należy zaznaczyć że art. 249 ust. 1, art. 292 RWKC i art. 21 WKC, nie mogły zostać naruszone w niniejszej sprawie, ponieważ nie mogły i nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie wobec nieprzystąpienia do weryfikacji zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, organ celny nie był zgodnie z art. 247 ust. 4 RWKC zobligowany do umieszczania jakichkolwiek informacji w tym zakresie na zgłoszeniu (kopii zgłoszenia przeznaczonej dla organu celnego), czy też na dołączonym do niego dokumencie. W tym przypadku, zastosowanie przepisów odnoszących się do procedury, którą zostały objęte towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego, nastąpiło zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC na podstawie danych zawartych zgłoszeniu. Na tą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona A S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego określonych w art. 82 ust. 1 i 204 ust.1 lit.b i ust. 2 WKC oraz w art. 86 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009 r. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W ocenie strony skarżącej zwolnienie z należności celnych przewozowych towarów na podstawie art. 86 rozporządzenia 1186/2009 nie jest uzależnione od tzw. szczególnego przeznaczenia. Zatem towary zwolnione od cła na podstawie tego przepisu po objęciu ich procedurą dopuszczenia do obrotu nie pozostają pod dozorem celnym. Przy wykładni art. 86 należy brać pod uwagę zarówno dosłowne brzmienie przepisu jak i posługiwać się wykładnią systemową. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby ustawodawca ograniczał wykorzystanie zwalnianych próbek wyłącznie w celu uzyskania zamówień. Ustawodawca wbrew twierdzeniu organu nie zapisał w przepisie, iż zwolnione z należności przywozowych są wzory i próbki towarów pod warunkiem wykorzystania ich jedynie w celu uzyskania zamówień. W oparciu o sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację użytą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w niniejszym postepowaniu sądowym jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą skarżącej Spółce kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że zarzuty te dotyczą dwóch kwestii : 1/ czy w momencie przyjęcia kontrolowanego zgłoszenia celnego organ celny wydał decyzję – w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego - w formie adnotacji na wniosku w sprawie zwolnienia od należności celno-podatkowych towarów stanowiących wzory i próbki oraz 2/ czy towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu bez jakichkolwiek ograniczeń i mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z definicja zawarta w art.4 pkt.5 WKC decyzja oznacza każdą czynność administracyjną dotyczącą prawa celnego, podjęta przez organ celny w indywidualnym przypadku , mająca skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób określonych lub mogących zostać określonymi (...). Z kolei w pkt.17 wskazanego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie "zgłoszenia celnego" jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru zawnioskowała zwolnienie tego towaru z należności celno-podatkowych, dołączając do dokumentu SAD stosowny wniosek. Funkcjonariusz celny – Kierownik Zmiany – dokonując adnotacji na wniosku skarżącej " zwolnić z należności celno-podatkowych" nie wydał decyzji w rozumieniu WKC, jak twierdzi skarżąca. Adnotacja ta stanowiła informację dla podległego funkcjonariusza celnego, że zgłoszenie celne odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art.62 WKC. W przeciwnym przypadku, organ celny zobowiązany byłby do odmowy – w formie pisemnej – przyjęcia zgłoszenia celnego, o czym stanowi art.21 Prawa celnego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że kontrola przedstawionych przez skarżącą dokumentów była wykonana pod kątem spełnienia wymogów formalnych i adnotacja na wniosku strony oznaczała li tylko stwierdzenie, że nie stwierdzono żądnych nieprawidłowości. Organ przyjął oświadczenie woli skarżącej m.in. co do procedury celnej , kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego wynikającego z zadeklarowanej operacji uprzywilejowanej w trybie bezweryfikacyjnym i tym samym – zgodnie z art.71 ust.2 WKC – powyższe dane stanowiły podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Zwolnienia tego dokonano bez dodatkowych obostrzeń ( np. dziurkowania towaru) i bez wydawania decyzji w sprawie zwolnienia od cła. W świetle regulacji WKC i ma to miejsce w niniejszej sprawie, możliwe jest załatwienie sprawy celnej przez organ celny bez konieczności formalnego wszczynania postępowania administracyjnego i wydawania decyzji rozstrzygającej o nadaniu towarom przeznaczenia celnego i ewentualnie o kwocie długu celnego. Możliwość taką daje konstrukcja zgłoszenia celnego przyjęta przez WKC, oparta na założeniu, że skutek prawny w postaci objęcia towaru procedurą celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego wywołany zostanie z mocy prawa poprzez sam fakt przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne nie jest w takim wypadku wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego powodującym wszczęcie tego postępowania, a sprawa celna zostanie zakończona przez samo przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny, bez przeprowadzania postępowania administracyjnego. W każdym jednak wypadku, pomimo przyjęcia zgłoszenia celnego, postępowanie administracyjne będzie mogło zostać wszczęte przez organ celny, bądź to na wniosek strony, bądź z urzędu. Przede wszystkim należy podkreślić, iż organ celny będzie obowiązany wszcząć postępowanie administracyjne, gdy z wnioskiem o jego wszczęcie wystąpi strona. Z urzędu organ celny będzie mógł wszcząć postępowanie administracyjne np. wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Okolicznością bezsporną bowiem jest , że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym został sprzedany. Ten fakt obligował organ celny do wszczęcia z urzędu wobec skarżącej postepowania celnego w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego procedura dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przesłanki zawartej w art.86 pkt.1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych . Zwolnienie towarów oznacza – stosowanie do art. 4 pkt.20 WKC – czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną , jaką zostały objęte. Towary objęte kontrolowanym zgłoszeniem celnym zostały zadeklarowane przez skarżącą jako wzory przeznaczone do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów. We wniosku skarżąca zawarła oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do sprzedaży. Oświadczenie skarżącej było podstawą do zwolnienia od należności celnych tych towarów. Wbrew twierdzeniu skarżącej, objęcie przedmiotowych towarów wnioskowaną procedurą nie oznaczało dopuszczenia ich do obrotu bez jakichkolwiek ograniczeń i w konsekwencji – jak twierdzi skarżąca - mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Stanowisko skarżącej jest przede wszystkim pozbawione poczucia racjonalności obowiązującego prawa, bo jak można potraktować przypadek, że firma uzyskała zwolnienie od uiszczenia cła z uwagi na fakt, że deklaruje towar, jako wzory i próbki, oświadcza, że towar jest przeznaczony do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów i nie będzie przeznaczony do sprzedaży i z tego tytułu otrzymuje zwolnienie celne, a następnie skarżąca przedmiotowy towar sprzedaje uważając, że czyni to zgodnie z prawem, bez potrzeby uiszczania cła. Stanowisko to jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z przytoczonego wyżej art.4 pkt.20 WKC, użycie tych towarów było możliwe w celach określonych przez procedurę, jaką zostały objęte tj., jako wzory i próbki. Odnosząc się do kwestii zwolnień celnych i art.21 WKC należy stwierdzić, że wskazany przepis dotyczy uprzywilejowanego traktowania taryfowego towarów i instytucji tej nie należy utożsamiać z operacja uprzywilejowaną. Uprzywilejowane traktowanie taryfowe jest instrumentem związanym z taryfą celną i dotyczy uprzywilejowanego traktowania niektórych towarów ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie i uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. Uprzywilejowane traktowanie polega na możliwości obniżenia lub zawieszenia należności celnych przywozowych. Art.291 RWKC dotyczy uprzywilejowanego traktowania taryfowego i stosowanie tej instytucji – zgodnie z art.21 WKC – wymaga uzyskania stosownego pozwolenia na piśmie na wniosek złożony według określonego wzoru. Natomiast w przypadku operacji uprzywilejowanej, o której mowa w art.86 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, która instytucja miała zastosowanie. Sposób wypełnienia zakwestionowanego zgłoszenia celnego na dokumencie SAD tj. pola 37, 44 i 47 jednoznacznie wskazuje , o jakie zwolnienie z należności celnych i podatkowych skarżąca wnioskowała. Skarżąca zadeklarowała w II części pola 37 SAD - kod C30 stosując jednocześnie metodę płatności kod "Z", oznaczającą brak obowiązku uiszczenia należności w związku z całkowitym zwolnieniem z należności celnych i podatkowych. Z zapisów tych wynika, że skarżąca nie wnioskowała o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego lub obniżonej bądź zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie, które uzależnione byłoby od wydania pisemnego zezwolenia. Ponadto do zakwestionowanego zgłoszenia celnego został dołączony wniosek o zwolnienie od cła , w którym skarżąca , iż przesłane wzory przedmiotowego towaru przeznaczone są do prezentacji i pozyskiwania nowych klientów i że nie będą przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym nie ma wątpliwości , że zwolnienie z należności celnych nastąpiło na mocy art. 86 pkt 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych , na podstawie którego zwalnia się z należności celnych przywozowych towary deklarowane jako wzory i próbki. Towary takie nie muszą pozostawać pod dozorem celnym ustanowionym na podstawie art. 82 ust. 1 WKC . W związku z powyższym należy stwierdzić , że dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych , skarżąc jako importer zobligowana była do spełnienia warunku , pod którym nastąpiło zwolnienie od cła. Kontrola przeprowadzona w firmie skarżącej wykazała, że warunek nie został spełniony, bowiem zaimportowany towar został sprzedany. W takim przypadku dług celny powstaje z mocy prawa – art.204 ust.1 lit.b WKC. Jak wynika z treści art. 204 ust. 1 pkt b WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru, w przypadkach innych niż te określone w art. 203, chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej. Jak słusznie przyjął organ, okoliczności generujące powstanie długu celnego nie są w istocie zdefiniowane w art. 204 ust. 1 WKC. Z uwagi na brak odwołania się w tym przepisie jedynie do uregulowań WKC należy przyjąć, że także niedopełnienie , czy też naruszenie obowiązków lub warunków wynikających z rozporządzenia wykonawczego oraz innych przepisów szeroko rozumianego prawa celnego także powoduje powstanie długu celnego na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy prawidłowo powołał się na treść art. 204 ust. 2 WKC wskazał, że dług celny powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeżeli zostało później stwierdzone, że nie dopełniono jednego z warunków wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą bądź dla zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając, że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne, ale tylko do czasu, dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże, że prawnie należne są kwoty wyższe. Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie i odsetek od tej kwoty. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie zostały uiszczone należności w wysokości prawnie należnej. Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej, wedle którego organ celny nie miał podstaw do dokonywania kontroli i retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest błędne. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym zwolnienie z należności nastąpiło na mocy art. 86 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych w związku z art. 184 WKC, a nie z przyznaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa w art. 21 WKC. Skarżąca miała obowiązek dochować warunku, pod którym towary zostały zwolnione od należności celnych. Organy celne były uprawnione do kontroli dochowania tego warunku i w przypadku stwierdzenia jego naruszenia zobligowane były do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.