III SA/Kr 1709/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędziowie: Sędzia WSA Hanna Knysiak - Sudyka WSA Halina Jakubiec (spr.) WSA Maria Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez adwokata M. B. – B. w imieniu B Sp. z o.o. w organizacji oraz D. S. (w skrócie skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...] umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzone wobec B Sp. z o.o. w organizacji. Jako podstawa prawna postanowienia wskazany został przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do B Sp. z o.o. w organizacji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016 r. decyzji nr [...] umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia B Sp. z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ przyjął, że B Sp. z o.o. w organizacji nie może być stroną postępowania, w związku z czym jest ono bezprzedmiotowe. Wniosek powyższy wyprowadził z ustaleń wskazujących, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014 r. - aktu założycielskiego - skarżący zawiązał w celu prowadzenia działalności gospodarczej spółkę z o.o pod firmą B Sp z o.o. Akt stanowił jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników spółki, na którym podjęto uchwałę o wyborze jednoosobowego zarządu w osobie skarżącego, powierzając mu funkcję prezesa tego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 163 Ksh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymagane jest między innymi zawarcie umowy spółki, wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, powołania zarządu a także dokonanie wpisu do rejestru prowadzonego przez właściwy sąd. Przepis art. 161 § 1 Ksh stanowi, że z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. B Sp. o.o. w organizacji spełniła powyższe wymogi, które zostały nałożone na jedynego wspólnika oraz prezesa zarządu (jednoosobowego). Z treści art. 162 Ksh wynika, że w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, z wyjątkiem zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Tym samym, jeżeli w jednoosobowej spółce z o.o. w organizacji zostanie powołany jednoosobowy zarząd z jedynym wspólnikiem jako jego członkiem, to do momentu rejestracji spółki jedyną czynnością, jaką będzie mógł dokonać taki zarząd będzie zgłoszenie spółki do sądu rejestrowego. Termin sześciomiesięczny na związanie spółki upłynął w dniu 4 maja 2015 r. i tym samym ustał jej byt prawny. Skarżący, podejmując działania w imieniu spółki, faktycznie dokonywał ich we własnym imieniu. Wobec tego czynności wynajmu lokalu, wskazujące jako stronę wynajmu B Sp. z o.o. w organizacji, potwierdzone pieczęcią z nazwą tej spółki czynią tę czynność w świetle art. 58 § 3 Kc częściowo nieważną. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł adwokat M. B. – B. w imieniu B Sp. z o.o. oraz D. S., precyzując, że składa je w części uzasadnienia, w której organ przyjął, że prezes spółki nie był uprawniony do działania w jej imieniu, ale działał wyłącznie na swój rachunek. Skarżący dokonywał czynności w imieniu spółki nie jako jedyny wspólnik, ale jako prezes jednoosobowego zarządu a zarząd działał od momentu zawiązania spółki. Żaden z przepisów Ksh nie ustanawia zakazu zasiadania w zarządzie spółki jej jedynemu udziałowcowi. Wskazywana przez organ pierwszej instancji przyczyna częściowej nieważności umowy najmu tj. brak uprawnienia do reprezentacji spółki po stronie skarżącego wynikająca z przepisu art. 162 Ksh, gdyby rzeczywiście zachodziła, skutkowałaby całkowitą nieważnością czynności prawnej zgodnie z art. 58 § 1 Kc. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu opisanego na wstępie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania podniósł, że w stosunku do B Sp. z o.o. w organizacji wynika ona z okoliczności związanych z reprezentacją spółki. Na gruncie przepisów Ksh dopuszcza się reprezentowanie jednoosobowej spółki w organizacji jedynie przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Skarżący był jedynym wspólnikiem B Sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej i jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania spółki, w tym również do udzielenia M. B. – B. pełnomocnictwa z dnia 14 listopada 2014 r. W ocenie organu pełnomocnictwo to również nie może stanowić pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisu art. 161 § 2 Ksh. Niedopuszczalność odwołania w stosunku do skarżącego wynika z tego, iż w niniejszym postępowaniu nie podlega konkretyzacji interes prawny tej osoby jako wspólnika i równocześnie prezesa zarządu nieistniejącej (rozwiązanej z mocy prawa) spółki w organizacji. Skarżący nie jest stroną postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117 b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§1). Przywołana norma wyznacza krąg podmiotów, które mogą uczestniczyć w postępowaniu i które tym samym mogą posiadać legitymację do podejmowania określonych czynności procesowych, w tym do wnoszenia odwołania. Przesłanką uznania danego podmiotu za stronę jest istnienie jego interesu prawnego, który wynika z norm materialnoprawnych. O istnieniu interesu prawnego przesądza organ podatkowy, który jest uprawniony do dokonania własnej, obiektywnej oceny, czy w świetle prawa materialnego, osoba składająca żądanie wszczęcia postępowania rzeczywiście posiada interes prawny. Skoro zaskarżona decyzja skierowana jest do B Sp. z o.o. w organizacji - tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 14 listopada 2014 r., poza faktem, że zostało udzielone M. B. – B. przez osobę nieuprawnioną, mocowało go wyłącznie do reprezentacji B Sp. z o.o. w organizacji, a nie osoby fizycznej - skarżącego. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi B Sp. z o.o. w organizacji oraz D. S., w której podniesione zostały zarzuty naruszenia: - art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, - art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że D. S. nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy, podczas, gdy jako Prezes zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania strony skarżącej B Sp. z o.o. w organizacji, - art. 169 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków odwołania. Uzasadnienie skargi w zasadniczej części ponowiło argumentację odwołania. Skarżący dodatkowo podnieśli, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przedłożonego przez stronę umocowania adwokatowi M. B. – B., co więcej decyzja pierwszej instancji została doręczona temu pełnomocnikowi. Gdyby przyjąć stanowisko organu zawarte w skarżonym postanowieniu, należałoby uznać, że decyzja pierwszej instancji nigdy nie została doręczona, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. jedn., Dz. U. z 2016, poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji i postanowień sąd bada, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie nie naruszają prawa oraz czy zostały wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Kierując się powyższymi kryteriami należy stwierdzić, że skarga D. S. nie podlega uwzględnieniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 października 2016 r. nr [...], na podstawie którego organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez adwokata M. B. – B. w imieniu B Sp. z o.o. w organizacji odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...] umarzającej postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Dokonanie oceny zgodności z prawem ww. postanowienia wymaga przywołania istotnych elementów stanu faktycznego. Postępowanie wobec B Sp. z o.o. w organizacji zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2015 r. i zakończyło się wydaniem w dniu [...] 2016 r. decyzji nr [...] umarzającej prowadzone wobec B Sp. z o.o. w organizacji postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynami gry. Organ przyjął, że B Sp. z o.o. w organizacji nie może być stroną postępowania, w związku z czym jest ono w świetle przepisu art. 208 ustawy z dnia 1 lutego 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) bezprzedmiotowe. Brak przymiotu strony wynikał w ocenie organu z ustania bytu prawnego spółki w związku z niedokonaniem przewidzianej w przepisie art. 163 Ksh czynności wpisu do rejestru w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. Umowa spółki została zawarta w dniu 4 listopada 2014 r. Do dnia 4 maja 2015 r. nie został złożony do właściwego rejestru wniosek o wpisanie B Sp. z o.o. w organizacji. B Sp. z o.o. w organizacji kwestionowała ww. decyzję w drodze odwołania. Odwołanie wniósł również D. S. we własnym imieniu, wywodząc, że decyzja pierwszej instancji wkroczyła w jego sferę prawną jako prezesa zarządu spółki, przesądzając, że nie był uprawniony do działania w imieniu spółki, ale działał wyłącznie na swój rachunek. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że w postępowaniu zainicjowanym postanowieniem z dnia [...] 2015 r. nie podlega konkretyzacji interes prawny skarżącego jako wspólnika i równocześnie prezesa zarządu spółki w organizacji, w związku z czym wniesione przez niego odwołanie jest niedopuszczalne. Zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych. Do tych pierwszych zalicza się przykładowo brak przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji a do podmiotowych zalicza się z kolei sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie dotyczącej wymierzenia B Sp. z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zakończonego decyzją z dnia [...] 2016 r. o umorzeniu postępowania. Zgodnie z przepisem art. 133 Ordynacji podatkowej § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. § 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, to jest żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy skierował się ku obiektywnej koncepcji strony (zob. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. V). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2016 r., od której skarżący wniósł odwołanie, została wydana na podstawie przepisu art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja ta nie tylko nie konkretyzowała obowiązku bądź uprawnienia skarżącego (nie kształtowała jego sytuacji prawnej), ale również spółki B Sp. z o.o. w organizacji, do której de facto została skierowana. Decyzja o umorzeniu postępowania wiąże się ściśle z bezprzedmiotowością postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80, oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, Prz. Pod. 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W cytowanym wyżej przepisie chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W decyzji z dnia 24 sierpnia 2016 r. przyjęto, że nie istnieje element materialny stosunku prawego w postaci podmiotu zobowiązanego na gruncie ustawy z dnia 8 kwietnia 2016 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) do uiszczenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Według organu "ustał byt prawny" B Sp. z o.o. wskutek niedokonania w ustawowym terminie zgłoszenia do rejestru, zatem postępowanie nie mogło zakończyć się decyzją o nałożeniu kary na podmiot, który nie istnieje. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nie kształtowała sytuacji prawnej skarżącego, nie był stroną tego postępowania i nie przysługiwały mu żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postepowania. Daleko idącym uproszczeniem jest powiazanie interesu prawnego w odwołaniu się od decyzji z dnia [...] 2016 r. wynikająca z faktu bycia przez skarżącego prezesem zarządu B Sp. z o.o. w organizacji i ewentualną solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe (w sprawie za zobowiązania dotyczące uiszczenia akr pieniężnych z ustawy hazardowej), skoro decyzja ta nie nałożyła na B Sp. z o.o. w organizacji żadnego obowiązku, a wręcz przeciwnie, umorzyła postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na tę spółkę. Obrona skarżącego przed odpowiedzialnością wynikającą z ustawy o grach hazardowych mogłaby nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego zasadność wszczęcia pozostaje poza zakresem kontroli w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę D. S. na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.