III SA/Kr 181/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutnzer WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 27 lipca 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego J. G. kwotę 107,75 - zł (słownie: sto siedem złotych siedemdziesiąt pięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, a w pozostałym zakresie wniosek skarżącego o zwrot kosztów oddala. W dniu [...].09.2004 r. J. G. zakupił na terenie [...], używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 1984 cm3, wyprodukowany w 1992 r. zgodnie z fakturą zakupu za [...] EUR. W dniu [...].09.2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w N. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Naczelnik Urzędu Celnego w N. potwierdził zapłatę akcyzy. Skarżący pismem z dnia [...].03.2005 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z normami prawa Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. 90 TWE oraz podniósł, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...].05.2005r.odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zgodnie z art. 80 ust.2 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 80 ust.3 pkt.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 81 ust.1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu ceł w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonać za| akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiot samochodu osobowego spełnił w/w warunki. Dokonał obliczenia podatku akcyzowego zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy. Organ stwierdził, iż w rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Natomiast wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, wnosząc o zwrot zapłaconej akcyzy ( wraz z ustawowymi odsetkami. Skarżący podniósł, iż organ powołując się na prawo polskie nie uwzględnił prawa unijnego, które jest prawem nadrzędnym i stoi nad polskim prawem. Prawo unijne zdaniem skarżącego stanowi, że zakup używanego samochodu osobowego w kraju należącym do Unii Europejskiej dokonywany przez obywatela, który mieszka w kraju należącym też do Unii Europejskiej jest wolny od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że Polska wstąpiła do Unii Europejskiej od 1.05.2004r. a on zakupił używany samochód we wrześniu 2004r. z kraju, który należy do Unii Europejskiej nie powinienem płacić podatku akcyzowego. Państwo polskie wstępując do UE miało dostosować prawo polskie do unijnego, jeżeli tego nie zrobiło, to skarżący jako obywatel tego kraju nie powinien ponosić z tego tytułu konsekwencji finansowych. Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia 27.07.2005 r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w de pierwszoinstancyjnej, ponadto stwierdził, iż skarżący przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonał jego zapłaty. Wszystkie te czynności dokonał skarżący zgodnie z przepisami obowiązującymi zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w kto podatek akcyzowy był należny. Brak jest, zatem podstawy prawnej do , że polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że do dnia do dnia rozpatrywania odwołania Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. J. G. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają zastosowania. Skarżący podkreślił nierówność pomiędzy obrotem wewnątrzkrajowym na rynku samochodów a nabyciem pojazdu wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem skarżącego jeżeli podatek akcyzowy jest płacony od każdego samochodu, w związku z jego pie rejestracją to kwota podatku dla samochodów powinna być identyczna. Zdani skarżącego organy celne w przypadku kolizji prawa polskiego z prawem unijnym p0winni stosować to drugie prawo z wyłączeniem prawa polskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalność czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z tn. art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa; materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa dają podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że 9 katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuj on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organ; celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy 23.01.2004 r. o Dodatku akny7nwym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych o państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które pań! członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić naliczony podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast. nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy; są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego) opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczy jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r., Nr 58, poz.515zezm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do kwestii sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację i złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo stanowiła kwestii spornej. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/ za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Pr o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.