III SA/Kr 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym; Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Wiesław Kisiel WSA Tadeusz Wołek spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 lipca 2005r. Nr: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 400 ( czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].05.2004r. W. D. nabył w N. używany samochód osobowy marki [...] typ B5, o pojemności silnika 1595cm3, wyprodukowany w 1995r. Zgodnie z rachunkiem zakupu wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR. W dniu [...].05.2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...], w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [....]zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Dokumentem nr [...] z dnia [...].06.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w kwocie [...] zł. W.D. w dniu [...].04.2005r. złożył w Urzędzie Celnym w K. wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego podnosząc, iż przepisy, które stanowiły podstawę prawną pobranego podatku utraciły swą moc z dniem 1 maja 2004 r. tj. z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, gdyż są niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wspólnotowymi. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].05.2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, w myśl art. 81 ust. 2 pkt 2 ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy- w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Stawka podatku, zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zależna jest od roku produkcji pojazdu i jego pojemności - dla pojazdu z roku 1995 o pojemności 1595cm3 wynosi 65%. Organ wskazał, iż przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia powstałych z tego tytułu należności w podatku akcyzowym obowiązywał w dacie złożenia przez podatnika deklaracji i obowiązuje do chwili wydawania decyzji. Zwrotowi może podlegać nadpłata rozumiana zgodnie z normą zawartą w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. Stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit. a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Organ podkreślił, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Zgodnie z zasadą nadrzędności prawo pierwotne oraz akty prawne wydane na jego podstawie są w prawnym porządku krajowym stosowane przed prawem wewnętrznym. Akty prawa pierwotnego to aktualnie obowiązujące traktaty m.in. Traktat o Unii Europejskiej. Podstawy harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii Europejskiej tworzą dyrektywy Rady UE tj. tzw. dyrektywa horyzontalna określająca zasady nakładania i poboru podatków akcyzowych oraz dyrektywy strukturalne dotyczące harmonizacji struktur poszczególnych wyrobów akcyzowych tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz przetworzonego tytoniu. Najważniejszym aktem prawa wspólnotowego w zakresie regulacji akcyz w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.1992, póz. 1 ze zm.). Wspólny system podatków akcyzowych w Unii Europejskiej jest stosowany wyłącznie do 3 kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz olejów mineralnych. Problematyka opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym również samochodów, leży w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej i ogranicza ją wyłącznie konieczność zapewnienia swobodnego przepływu towarów. Organ podkreślił także, iż przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo / art. 83 Konstytucji/. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo jak długo nie utraciło ono mocy obowiązującej. W.D. odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot niesłusznie nadpłaconego podatku. Skarżący wskazał, iż zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego zdaniem skarżącego jest niezgodne: - z art. 23 TWE ust. 1 i 2 (tekst skonsolidowany), który stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, - z art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym", - z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż towarami podobnymi według orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same Potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 26.07.2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu,pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji a ponadto wskazał, że zgodnie z art.72 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Art. 80, ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów sam. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy). Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1). Podniesiony w odwołaniu problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Traktat przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień traktatu. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że do dnia wydawania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, iż w rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie w/w artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. Zatem zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie tej sprawy. W.D. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji bezprawność wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, 28 i 90, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG. Zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zdaniem skarżącego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski. Skarżący stwierdził, iż przywołane przez Dyrektora Izby Celnej w K. przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K.wniósł o jej oddalenie i w całości potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 p.p.s.a). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.) Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004r.,tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG. Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 w.w. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak, nie oznacza to zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art.25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art.81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w.w. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, póz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 póz. 60 ze zm.)-Ordynacja podatkowa, przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Odnosząc się do kwestii sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz Dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w w.w. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi nie stanowiła kwestii spornej. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżone decyzje i decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.).