III SA/Kr 185/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 lipca 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji K. G. w dniu [...].01.2005 r. nabył na terenie N. samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] i o pojemności silnika 1598cm3' wyprodukowany w 1995 r. W dniu [...].01.2005r. skarżący złożył w Oddziale Celnym w S. Urzędu Celnego w K., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku 65%. Dokumentem nr [...] z dnia [...].01.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z dnia [...].04.2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. podnosząc, że pobrany podatek jest nienależny, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].05.2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 80 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, w myśl art. 81 ust. 2 pkt 2 ustawy, są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Stawka podatku, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zależna jest od roku produkcji pojazdu i jego pojemności. Przepis nakładający na podatnika dokonującego nabycia wewnątrzspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia powstałych z tego tytułu należności w podatku akcyzowym, obowiązywał w dacie złożenia przez podatnika deklaracji i obowiązuje do chwili obecnej. Stosownie do art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w ściśle określonej wysokości, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z powyższego wynika, iż wszelkie czynności podjęte przez podatnika w przedmiotowej sprawie tj. złożenie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspótnotowego oraz uiszczenie należności w podatku akcyzowym znajduje uzasadnienie prawne w powołanych powyżej przepisach. Organ stwierdził, iż zwrotowi może podlegać nadpłata rozumiana zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym. Stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Organ pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą nadrzędności prawo pierwotne oraz akty prawne wydane na jego podstawie są w prawnym porządku krajowym stosowane przed prawem wewnętrznym. Akty prawa pierwotnego to aktualnie obowiązujące traktaty m.in. Traktat o Unii Europejskiej. Podstawy harmonizacji podatku akcyzowego w ramach Unii Europejskiej tworzą dyrektywy Rady UE tj. tzw. dyrektywa horyzontalna określająca zasady nakładania i poboru podatków akcyzowych oraz dyrektywy strukturalne dotyczące harmonizacji struktur poszczególnych wyrobów akcyzowych tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz przetworzonego tytoniu. Najważniejszym aktem prawa wspólnotowego w zakresie regulacji akcyz w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.1992, póz. 1 ze zm.). Organ l instancji podkreślił także, iż przepis art. 217 Konstytucji RP nawiązuje bezpośrednio do obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa wyrażonego w art. 84 Konstytucji oraz w konsekwencji do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne i w szczególności do poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Od powyższej decyzji K.G. złożył odwołanie, ponownie wnosząc o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, jest niezgodny z art.23, art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 19.07.2005r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powtarzając argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji wskazał, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Ponadto podkreślił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tej ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ponadto artykuł 80 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady), może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty- Europejskiej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z wyżej wymienionych aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygniecie przez organ celny tej sprawy. Wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu obowiązujących przepisów i nie podlega zwrotowi, gdyż został uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP. K. G. na powyższą decyzję pismem, które zatytułował "pozew", złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w K. zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku oraz nadanie wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi tak jak w odwołaniu zarzucił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów: - z art. 23 TWE ust. 1 i 2 (tekst skonsolidowany), który stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym - z art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym", - z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Skarżący podniósł także, iż towarami podobnymi według orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach DE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. W orzeczeniu ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C -112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux skład orzekający podkreślił bezwzględne obwiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich. Interpretując przepis art. 90 TWE Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Skarżący wskazał także na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne Sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności czyli zgodności prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotemkontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art 134 §1 p.p.s.a). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.)Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG. Oceniając podniesione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 w.w. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak, nie oznacza to zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art.81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w.w. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72.§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 póz. 60 ze zm.)-Ordynacja podatkowa, przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Należy zauważyć, że stosownie do art. 75 § 2 pkt.1 lit.a i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), W niniejszej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku nie dołączył skorygowanej deklaracji. Odnosząc się do kwestii sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz Dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w w.w. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi nie stanowiła kwestii spornej. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania wobec braku wniosku nie orzeczono (art. 210 §1 p.p.s.a.).