III SA/Kr 195/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie : - art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - w dniu 17 listopada 2009 r. wydał Interpretację Indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko skarżącej A S.A. przedstawione w jej wniosku z dnia 24 sierpnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2009r. papierosów ze znakami akcyzy naniesionymi na te papierosy w roku 2008 -jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest w posiadaniu papierosów, które wyprodukowała na terenie kraju w 2008 r. i oznaczyła podatkowymi znakami akcyzy według wzoru określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2004r. Nr 80 poz. 742 zwanym dalej rozporządzeniem z 2004r.), wydanym w wykonaniu ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z 2004r ). Znaki te zostały zakupione w 2008 r. Od dnia 1 stycznia 2009r. , na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 208, póz. 1309 zwane dalej rozporządzeniem z 2008r ) został wprowadzony nowy wzór znaków akcyzy - §2 ust. 1 ww. rozporządzenia . Papierosy, oznaczone znakami akcyzy obowiązującymi w roku 2008 r. zostały wyprowadzone ze składu podatkowego przed 1 stycznia 2009 r., a następnie skarżąca uiściła należny podatek akcyzowy od ww. papierosów według stawek z 2008 r. Skarżąca podniosła, że papierosy te były sprzedawane w pierwszej połowie 2009 r. , jednak ich sprzedaż była niewielka ze względu na stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym, podatkowe znaki akcyzy na papierosy według wzoru określonego w rozporządzeniu z 2004r. tracą ważność po 30 czerwca 2009r. W tych okolicznościach dystrybutorzy, na długo przed tym terminem odmawiali zakupu papierosów oznaczonych znakami akcyzy według wzoru z 2008 r. W komunikacie opublikowanym na stronach Internetowych Ministerstwa Finansów w czerwcu 2009 r. Ministerstwo potwierdziło powyższe stanowisko, co – zdaniem skarżącej - spowodowało całkowite zahamowanie sprzedaży papierosów z tymi znakami jeszcze przed 1 lipca 2009 r. Skarżąca podniosła , że w świetle art. 105 ust. 2 ww. ustawy z 2004r. , dotychczasowe znaki akcyzy, naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowywały ważność przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Nowy wzór banderoli na wyroby tytoniowe został wprowadzony od dnia 01 stycznia 2009r na podstawie rozporządzenia z 2008 r. Z kolei z dniem 1 marca 2009r ustawa z 2008 r. uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z 2004r . Zgodnie z art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r , dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Ponadto, od dnia 10 lipca 2009 r. zgodnie z treścią znowelizowanego art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r , znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Z kolei na podstawie art. 167 tej ustawy z 2008r , znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004 r zachowują ważność. Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, iż bieg 6-miesięcznego terminu do unieważnienia znaków akcyzy od chwili wprowadzenia nowego wzoru biegnie od dnia 1 stycznia 2009 r. i upływa 30 czerwca 2009 r., w związku z treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2008r oraz treścią art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 r. Skarżąca podniosła, że przedstawione powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów spowodowało odmowę zakupu papierosów przez nabywców sprzedających wyroby skarżącej, o ile nie zostaną one oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy , w związku z tym nie zgodziła się z tym stanowiskiem , gdyż chciałaby kontynuować po 30 czerwca 2009 r. sprzedaż na terenie kraju papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru z 2008 r. , bez konieczności oznaczania ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wskazując na powyższe okoliczności , zdaniem skarżącej , 6-miesięczny termin nie powinien być brany pod uwagę w przypadku znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r. , ponieważ : 1. art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 przestał obowiązywać od dnia 1 marca 2009 r., wobec czego nie ma on zastosowania do wzorów, które zachowały ważność na podstawie art. 167 ustawy z 2008; 2. mógłby on znaleźć zastosowanie w drodze analogii jedynie wówczas, gdyby obecnie zmieniony został wzór znaków akcyzy w drodze rozporządzenia. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i zadała następujące pytanie: Czy skarżąca będąca w posiadaniu papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru obowiązującego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w roku 2008 może kontynuować ich sprzedaż na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności oznaczania tych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy, w związku z faktem, iż termin ważności tych znaków akcyzy nie upłynął, a więc są one obowiązujące? Zdaniem skarżącej podatkowe znaki akcyzy nałożone na papierosy w 2008 r. zachowały swoją ważność i dlatego też papierosy nimi oznaczone mogą być przedmiotem sprzedaży na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. , bez konieczności nanoszenia legalizacyjnych znaków akcyzy. Termin ważności powyższych znaków akcyzy upłynie z dniem 1 marca 2010 r. , zgodnie z art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r , lub 6 miesięcy po wydaniu i wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzającego nowy wzór znaków akcyzy wyłącznie w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 122 ust. 1 ustawy z 2008r , na podstawie art.134 ust. 2 tej ustawy zastosowanego w drodze analogii. W ocenie skarżącej , wskazana teza wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 167 oraz art. 168 ustawy z 2008r , który uchylił moc obowiązującą ustawy z 2004r. Wraz z uchyleniem mocy obowiązującej ustawy z 2004 przestało również obowiązywać rozporządzenie z 2004 r. oraz zmieniające je rozporządzenie z 2008r . Zdaniem skarżącej art. 167 ustawy z 2008r utrzymał ważność wszystkich znaków akcyzy wydanych na podstawie uchylonej ustawy z 2004r , bez jakichkolwiek ograniczeń. Jednakże znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004r utracą ważność, o ile wystąpią okoliczności przewidziane w art. 134 ust. 2 lub art. 136 ust. 6 ustawy z 2008. Dla zaistnienia okoliczności określonych w art. 134 ust. 2 ustawy z 2008 , niezbędnym jest wydanie rozporządzenia Ministra Finansów, które określi nowy wzór znaków akcyzy w oparciu o delegacje z art. 122 ust. 1 ustawy z 2008. Natomiast zgodnie z art. 136 ust 6. ustawy z 2008 znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego (tj. termin ważności w przypadku znaków obowiązujących w 2009r. upłynie z dniem 1 marca 2010 r.) W celu potwierdzenia powyższego stanowiska , skarżąca odwołała się do przepisów regulujących wprowadzanie wzorów znaków akcyzy (obecnie oraz poprzednio obowiązujących) oraz przepisów przejściowych znajdujących zastosowanie w sprawie i stwierdziła, że rozporządzenie z 2004 , wydane na podstawie ustawy z 2004 nie stanowiło od daty wejścia w życie nowego wzoru banderol na wyroby tytoniowe tj. od 1 stycznia 2009 r. podstawy prawnej dla oceny ważności znaków naniesionych w 2008 r. Zdaniem skarżącej , mimo zmiany od dnia 1 stycznia 2009r rozporządzenia z 2004 r. , znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe papierosów w 2008 r. zachowały nadal swą ważność po tej dacie, na mocy art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 , który jest przepisem przejściowym. W świetle tego przepisu , znaki naniesione na wyroby tytoniowe w 2008 r. miały zachować swą ważność po 31 grudnia 2008 r., do 30 czerwca 2009 r. W każdym, zatem przypadku zmiany wzoru znaku akcyzy, przepis art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 przewidywał okres przejściowy, w którym jednocześnie funkcjonować mogły znaki: zmieniany oraz nowy. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że ustawa z 2004 r , będąca podstawą do określenia wzoru znaku akcyzy , jak również biegu okresu przejściowego - utraciła swą moc. Z datą jej uchylenia tj. z dniem 1 marca 2009r , w ocenie skarżącej , znaki akcyzy utraciły podstawę ważności wynikającą z art.105 ust.2 ustawy z 2004r. Zdaniem skarżącej , przepisem przejściowym - analogicznym do art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 - jest art. 134 ust. 2 ustawy z 2008, jednak nie ma on zastosowania do znaków naniesionych na podstawie ustawy z 2004r. Przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany wzoru znaków akcyzy w czasie obowiązywania ustawy z 2008r. W ocenie skarżącej , jedyną podstawą dla stwierdzenia ważności znaków wydanych i naniesionych na opakowania papierosów przed dniem 1 marca 2009 r. jest art. 167 ustawy z 2008 r. Na podstawie tego przepisu znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004 zachowują ważność. Znaki naniesione w 2008 r. w chwili uchylenia ustawy z 2004r, na podstawie art. 105 ust. 2 tej ustawy , nadal były ważne, zatem brak podstaw dla przyjęcia, iż hipoteza art. 167 ustawy z 2008r ich nie obejmuje. Przepis ten nie wskazuje jednak okresu ich ważności , jednak – zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do przyjęcia, iż znaki te nigdy nie miałyby utracić swej ważności. Celem przepisów przejściowych - w przypadku zmiany wzoru znaku akcyzowego (art. 105 ust. 2 ustawy z 2004r oraz art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r ) - jest czasowe dopuszczenie posługiwania się znakami wychodzącymi z użycia po wprowadzeniu nowych wzorów dla umożliwienia zbycia wyrobów oznaczonych tymi wycofywanymi znakami. Stąd utrzymanie ważności wycofywanych znaków jest ograniczone w czasie. W przypadku wyżej opisanym – zdaniem skarżącej - zastosowanie znajduje zastosowany odpowiednio art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r , zgodnie z którym, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego lub stosowany odpowiednio art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r na podstawie którego, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. W związku z powyższym , termin ważności znaków akcyzy naniesionych przed 1 marca 2009 r. upłynie 1 marca 2010 r. (art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r.) lub 6 miesięcy po wydaniu i wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzającego nowy wzór znaków akcyzy wyłącznie w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 122 ust. 1 ustawy z 2008r (art. 134 ust. 2 ustawy z 2008). Minister Finansów stoi na stanowisku, iż okres ważności znaków naniesionych w 2008 r. jest ograniczony w czasie i zdaniem tego organu - okres 6 miesięcy dla znaków akcyzy należy liczyć od 1 stycznia 2009 r i termin ten upływa z dniem 30 czerwca 2009 r. W ocenie skarżącej , nie można zgodzić się z tym stanowiskiem , gdyż brak jest podstaw do przyjęcia wstecznej mocy art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r w przypadku, gdy przepis ten znalazłby zastosowanie w drodze analogii jedynie w sytuacji, gdy na podstawie ustawowej delegacji zostałoby wydane nowe rozporządzenie dotyczące znaków akcyzy. W ocenie skarżącej , uregulowanie zawarte w art. 167 ustawy z 2008r odnosi się zarówno do znaków naniesionych w 2008r., jak również znaków naniesionych już w 2009 r. , ale według wzoru określonego w rozporządzeniu z 2008r wydanym na podstawie ustawy z 2004r . Ze względu na to, że art. 167 ustawy z 2008 jest przepisem przejściowym, jest to jednocześnie przepis szczególny. Zatem do wszystkich znaków wydanych na podstawie ustawy z 2004 nie będzie miał zastosowania mechanizm liczenia okresu ważności znaków akcyzy zmienianych na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r w sytuacji, gdy zmiany te miały miejsce 1 stycznia tj. przed wejściem w życie powyższego przepisu. W braku wyraźnego zapisu ustawowego , nie jest bowiem możliwe takie zastosowanie przepisu art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r, by termin ważności znaków akcyzy mógł rozpocząć swój bieg jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu. Analogiczne uwagi należny odnieść do art. 136 ust. 6 ustawy z 2008, który określa termin ważności znaków akcyzy wydanych w trakcie obowiązywania tej ustawy. Przedstawione wyżej stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w świetle obowiązującego stanu prawnego , organ uznał się za nieprawidłowe Zdaniem organu , nowe wzory banderol wprowadzone zostały rozporządzeniem z 2008r z dniem 1 stycznia 2009 r. Sześciomiesięczny okres ważności dotychczasowych wzorów znaków akcyzy liczony jest od daty wprowadzenia nowych wzorów znaków akcyzy. Mówi o tym zarówno art. 105 ust. 2 ustawy z 2004 r. , jak również art. 134 ust. 2 ustawy z 2008 r. W ocenie organu , nie można utożsamiać zmiany "wzoru znaku akcyzy" ze zmianą przepisów określających funkcjonowanie systemu oznaczania. Przepisy regulujące oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wyraźnie wskazują w jakich przypadkach następuje zmiana wzorów znaków akcyzy. Zgodnie z objaśnieniami do wzorów banderol podatkowych i legalizacyjnych zawartymi w załączniku nr 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, póz. 250) zmiany innych właściwości wzorów banderol , niż właściwości określone w tym załączniku oraz zmiany roku wytworzenia i numerów ewidencyjnych banderol nie stanowią zmiany wzorów banderol. Zapis ten jest nieodłączną częścią opisu banderol powtarzaną konsekwentnie w każdym rozporządzeniu określającym wzory banderol. Jego celem jest wyraźne wskazanie, w jakich przypadkach mamy do czynienia z wprowadzeniem nowych wzorów znaków akcyzy. Ma to ogromne znaczenie z uwagi na konsekwencje jakie pociąga za sobą wprowadzenie nowych wzorów znaków akcyzy. W związku z powyższym wydane na podstawie ustawy z 2008r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, póz. 250, zwane dalej rozporządzeniem z 2009r ) nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy. Wydanie nowego aktu prawnego , czy jego nowelizacja nie oznacza więc automatycznie zmiany wzoru znaków akcyzy chyba, że jest to celem tego aktu prawnego. Wskazując na powyższe , organ podniósł, że nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie wymienionego na wstępie rozporządzenia 2008r. i od tej daty należy liczyć okres , przez jaki zachowują ważność dotychczasowe wzory znaków akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe przed wprowadzeniem nowych wzorów. Oznacza to – zdaniem organu - że 6-miesięczny okres ważności dotychczasowych wzorów znaków akcyzy na wyroby tytoniowe upływa z dniem 30 czerwca 2009 r. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na uzasadnienie do projektu rozporządzenia z 2009r w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy : "Dotychczasowe wzory banderol naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych przed wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009r nowych wzorów banderol na te wyroby , zachowują ważność przez okres 6 miesięcy od dnia wprowadzenia nowych wzorów banderol na te wyroby tj. do dnia 30 czerwca 2009r. W stosunku do wyrobów tytoniowych ustawa nie przewiduje możliwości przedłużenia terminu ważności starych wzorów banderol ". Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy z 2008r. , obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W ocenie organu , skarżąca po dniu 30 czerwca 2009 r. może dokonywać sprzedaży papierosów z naniesionymi na opakowania jednostkowe w roku 2008 r. znakami akcyzy, dopiero po uprzednim naniesieniu na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. Tym samym stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe. Wydana interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów - do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ww. interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej naruszenie polega na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnej z jej stanowiskiem przedstawionym we wniosku. Skarżąca zarzuciła , że organ nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby, iż po dniu 30 czerwca 2009 r. skarżąca nie może dokonywać sprzedaży papierosów bez uprzedniego naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy. Organ ograniczył się jedynie do wskazania okoliczności , w jakich powstaje obowiązek naniesienia legalizacyjnych znaków akcyzy przytaczając treść art. 116 ust 3 ustawy z 2008r. Zdaniem skarżącej organ nie tylko nie odniósł się do argumentacji przez nią przedstawionej, ale również skierował swoje rozważania na nieistotne dla niniejszej sprawy aspekty. W szczególności organ skupił się na wykazaniu, iż rozporządzenie 2009 r. nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy , nie uzasadniając przy tym jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego przez skarżącą pytania. Organ nie odniósł się też ani do treści art. 167 ustawy z 2008r , ani do treści art. 134 ust. 2 tej ustawy ; nie wskazał również precyzyjnie , w oparciu o który przepis prawa liczy sześciomiesięczny okres do upływu terminu ważności przez znaki akcyzy w związku z wprowadzeniem ich nowego wzoru, gdyż wymienił zarówno uchylony art. 105 ust 2 ustawy z 2004 , jak i obowiązujący art. 134 ust 2. ustawy z 2008r. Organ przyjął jedynie, że termin ważności znaków akcyzy z 2008 r. upływa w dniu 30 czerwca 2009 r. , bo tak wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia, które samo w sobie nie jest przecież źródłem prawa. Zdaniem skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Rozstrzygniecie , czy rozporządzenie 2009 r. wprowadziło nowe wzory znaków akcyzy , nie jest istotne w świetle brzmienia art. 167 ustawy z 2008. Przepis ten bowiem zachował ważność wszystkich znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004 bez podziału na znaki nowe i stare. W związku z powyższym nie ma obowiązującej podstawy prawnej pozwalającej na ich odmienne traktowanie, w szczególności na uznanie, iż znaki obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. są znakami nowymi w stosunku do znaków z 2008 r. Jedynie wprowadzenie nowego wzoru znaków w rozumieniu art. 134 ust 2 ustawy z 2008 w związku z art. 122 ust. 1 ustawy z 2004r może stanowić przesłankę do uruchomienia biegu terminu do unieważnienia poprzedniego wzoru znaków akcyzy. Zdaniem skarżącej , rozpoczęcie biegu terminu do utraty określonego uprawnienia tj. do sprzedaży produktów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy , nie może nastąpić jeszcze przed dniem wejścia w życie przepisu, który o tym stanowi. Zdaniem skarżącej , jedyny obowiązujący na chwilę obecną przepis regulujący bieg terminu do utraty ważności przez podatkowe znaki akcyzy , w związku z wprowadzeniem nowego wzoru znaków akcyzy , znajduje się w art. 134 ust. 2 ustawy z 2008 r , obowiązujący od dnia 1 marca 2009 r. Nie można zatem twierdzić, iż termin określony w tym przepisie w odniesieniu do jakichkolwiek znaków akcyzy rozpoczął swój bieg już z dniem 1 stycznia 2009 r. W dacie tej bowiem obowiązywał art. 105 ust. 2 ustawy z 2004r , który został uchylony z dniem wejścia w życie ustawy z 2008r. , co oznacza przerwanie biegu terminu do utraty ważności przez znaki akcyzy. W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację . W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2009r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2009r. papierosów ze znakami akcyzy naniesionymi na te papierosy w roku 2008r. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga na interpretację indywidualną z dnia 17 listopada 2009 r., w której skarżąca domagała się jej uchylenia , zarzucając , iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 134 ust. 2 w związku z treścią art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustalającą, że sześciomiesięczny okres ważności znaków akcyzy na wyroby tytoniowe , wydanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, biegnie od dnia 1 stycznia 2009 r. i upływa z dniem 30 czerwca 2009 r. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie art. 167 ustawy z 2008r podczas, gdy przepis ten znajduje swoje bezpośrednie zastosowanie w interpretacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji . Naruszenie prawa materialnego nastąpiło także poprzez powołanie się na art. 105 ust. 2 ustawy z 2004r podczas, gdy przepis ten został uchylony z dniem 1 marca 2009 r. i nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem zarzutów skargi jest było również naruszenie przepisów postępowania podatkowego , a to naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ podatkowy podstawy prawnej swojego stanowiska, tj. wskazania , jaki dokładnie przepis prawa według organu ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji . W ocenie skarżącej , w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację podkreśliła, że art. 105 ust 2 ustawy z 2004 nie może określać biegu terminu do utraty ważności przez znaki akcyzy po dniu 1 marca 2009 r. , gdyż z tym dniem utracił swą moc. Organ nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby, iż 30 czerwca 2009 r. skarżąca nie może dokonywać sprzedaży papierosów bez uprzedniego naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy, ani nie wyjaśnił też , dlaczego stanowisko skrzącej jest nieprawidłowe. Organ skupił się na wykazaniu, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania akcyzowych znakami akcyzy nie wprowadziło nowych wzorów znaków akcyzy , nie uzasadniając przy tym , jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego pytania. Skarżąca zarzuciła , że organ nie odniósł się ani do treści art. 167 ustawy z 2008r. , ani do treści art. 134 ust. 2 tej ustawy , nie wskazał również precyzyjnie w oparciu, o który przepis prawa liczy sześciomiesięczny okres do upływu terminu ważności przez znaki akcyzy w związku z wprowadzeniem ich nowego wzoru, gdyż wymienił zarówno uchylony art. 105 ust 2 ustawy z 2004r. , jak i obowiązujący art. 134 ust 2. ustawy z 2008r. Organ przyjął jedynie, że termin ważności znaków akcyzy z 2008 r. upływa w 30 czerwca 2009 r. , gdyż tak wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia, które samo w sobie nie jest źródłem obowiązującego prawa. W ocenie skarżącej , rozstrzygniecie , czy rozporządzenie z 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy , wprowadziło nowe wzory znaków akcyzy , nie jest istotne w świetle brzmienia art. 167 ustawy z 2008r. Przepis ten zachował bowiem ważność wszystkich znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r , bez podziału na znaki nowe i stare. W związku z powyższym , zdaniem skarżącej , nie ma obowiązującej podstawy prawnej pozwalającej na ich odmienne traktowanie, w szczególności na uznanie, iż znaki obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. są znakami nowymi w stosunku do znaków z 2008 r. Jedynie wprowadzenie nowego wzoru znaków rozumieniu art. 134 ust 2 ustawy z 2008r , w związku z art. 122 ust. 1 ustawy z 2004r. może stanowić przesłankę do uruchomienia biegu terminu do unieważnienia poprzedniego znaków akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na opinię Biura Analiz Sejmu o komisyjnym projekcie ustawy o podatku akcyzowym . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów , wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podniósł m.in., że zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 134 ust. 2 w związku z treścią art. 167 ustawy z 2008 r., ustalającą, że 6-miesięczny okres ważności znaków akcyzy na wyroby tytoniowe wydanych na podstawie ustawy z 2004r. biegnie od dnia 1 stycznia 2009r. i upływa z dniem 30 czerwca 2009r., oraz zarzutu pominięcia przepisu art. 167 ustawy z 2008 r., - pozostają w sprzeczności wobec siebie i wykluczają się wzajemnie, gdyż nie jest możliwe dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 167 ustawy z 2008r. i jego jednoczesne pominięcie. Ponadto organ podniósł , że zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych , regułą interpretacyjną stanów przejściowych , powinno być zachowanie tych uprawnień, obowiązków i kompetencji - sprawy te reguluje się więc tylko w przypadku, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji , albo chce się je zmienić, albo też , gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Istnieje jednak istotna różnica pomiędzy mechanizmem ochrony praw nabytych, a niedopuszczalnym działaniem prawa wstecz. W ocenie organu , z brzmienia art. 167 ustawy z 2008r. wynika, iż obejmuje on swoją delegacją wszystkie znaki akcyzy wydane na podstawie przepisów dotychczas obowiązującej ustawy. Tym samym hipoteza tego przepisu odnosi się zarówno do znaków akcyzy wydanych na podstawie ww. rozporządzenia z 2004r., jak i rozporządzenia z 2008r. A zatem uprawnienia, obowiązki i kompetencje związane z wszystkimi znakami wydanymi na podstawie ustawy z 2004r. zachowują swą ważność. Ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób uprawniający do konstruowania wywodu, iż wolą ustawodawcy było dokonanie zmian w zakresie praw, obowiązków i kompetencji odnoszących się bezpośrednio do wskazanych w przepisie art. 167 ustawy z 2008r. znaków akcyzy. Z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać ww. rozporządzenie z 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostały nowe wzory banderoli na wyroby tytoniowe na podstawie ww. rozporządzenia z 2008r. Przepisem przejściowym regulującym powyższą zmianę jest art. 105 ust. 2 ustawy z 2004r. (odpowiednik art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r.), zgodnie z którym, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Reasumując powyższe organ stwierdził , iż delegacja przepisu art. 167 ustawy z 2008 r. obejmuje takie znaki akcyzy, dla których - na dzień wejścia w życie nowej ustawy , miało już miejsce "wprowadzenie nowego wzoru", co odnosi się do znaków akcyzy wydanych na podstawie rozporządzenia z 2004r., jak również obejmuje te znaki akcyzy, których taka zmiana dotychczas nie miała miejsca, co dotyczy znaków wprowadzonych podstawie rozporządzenia z 2008r. Organ podniósł, iż dzień 1 marca 2009r., kiedy weszło w życie rozporządzenie z 2009r. nie jest dniem kolejnej zmiany wzorów znaków akcyzy, gdyż wzory znaków akcyzowych wskazane w rozporządzeniu z 2008r. i w rozporządzeniu z 2009r. są identyczne, zmieniona została jedynie podstawa prawna. A zatem art. 167 ustawy z 2008r. nie odnosi się do bliżej nieokreślonych znaków akcyzy, lecz wskazuje dwie konkretne ich grupy, tzn. znaki wprowadzone rozporządzeniem z 2004r. jaki i znaki wprowadzone rozporządzeniem z 2008r. Ponieważ po dniu 1 stycznia 2009r. nie miała miejsca taka zmiana legislacyjna, która skutkowałaby wprowadzeniem nowego wzoru znaków akcyzy, dla znaków akcyzy wskazanych w art. 167 ustawy z 2008r., które zostały wydane na mocy rozporządzenia z 2004r., znana jest konkretna data, o której mowa zarówno w art. 105 ust.2 nieobowiązującej ustawy z 2004 r., jak i w art. 134 ust. 2 ustawy z 2008 r. i jest to dzień 1 stycznia 2009r. Skoro zatem dyspozycja przepisu art. 167 ustawy z 2008r. odnosi się również do takich znaków akcyzy, dla których ostatnia data zmiany wzoru banderoli jest już określona , to nie istnieją podstawy aby twierdzić, co czyni skarżąca, iż dzień zmiany wzoru dla znaków dopiero nastąpi. Zmiana wzoru jest możliwa tylko i wyłącznie dla tych znaków akcyzy objętych dyspozycją art. 167 ustawy z 2008r., które zostały wydane na rozporządzenia z 2008r. i dla których dotychczas takiej zmiany nie było. Powyższa prawidłowa wykładnia przepisu art. 167 ustawy z 2008 r. znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, którego treść organ powtórzył , jak w wydanej interpretacji. Proponowane przez skarżącą nie dokonywanie rozróżnienia znaków akcyzy wskazanych w art. 167 ustawy z 2008r. pod względem rozporządzeń, na podstawie których zostały wydane, w ocenie organu , musiało doprowadzić skarżącą do rażących niekonsekwencji zawartych w skardze, co do daty, od której w przekonaniu skarżącej, należałoby liczyć bieg 6- miesięcznego terminu. Ponadto w skardze nie wskazano, jaki zdaniem skarżącej, jest właściwie ostateczny termin ważności znaków wydanych na podstawie rozporządzenia z 2004r. Raz skarżąca twierdzi, iż termin ważności przedmiotowych podatkowych znaków akcyzy upłynie nie później niż dnia 1 marca 2010r. (zgodnie z art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r.) lub w terminie wcześniejszym tj. 6 miesięcy po wydaniu i wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzającego nowy wzór znaków akcyzy wyłącznie w oparciu o delegacje ustawową określoną w art. 122 ust. 1 w związku z art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r., a następnie skarżąca powołuje opinię Biura Analiz Sejmowych RP z dnia 1 czerwca 2009r. o komisyjnym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (druk nr 1922), z której wynika, iż znaki wydane na podstawie ustawy z 2004r. zachowują swoją ważność bezterminowo. Organ zarzucił , że stanowisko skarżącej jest niekonsekwentne , gdyż uważa, iż dla znaków wydanych na podstawie rozporządzenia z 2004r. należy jakoby ponownie wyznaczyć termin rozpoczęcia biegu 6-miesięcznego terminu na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r.: "Dopiero zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 134 ust. 2 lub w art. 136 ust. 6 ustawy z 2008r spowoduje utratę ważności przez znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004" , a następnie wskazuje wprost przeciwnie, a mianowicie, iż art. 134 ust. 2 "nie może być stosowany do znaków wydanych na podstawie starej ustawy" . Powyższe wykluczające się wzajemnie stwierdzenia o jednoczesnej konieczności , jak i zakazie stosowania przepisów ustawy z 2008r. , w ocenie organu , świadczą o wewnętrznej sprzeczności wniesionej skargi. Organ podniósł , iż termin ważności znaków akcyzy liczony jest przez okres 6 miesięcy od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Podjęta przez skarżącą próba dokonania literalnej wykładni przepisów, zdaniem organu , uniemożliwia ustalenie - jak wynika ze wskazanych niekonsekwencji zawartych w przedmiotowej skardze - pewnej daty, od której należy liczyć bieg 6 miesięcznego terminu ważności dla znaków akcyzy, a zatem nie może być zaaprobowana. Ponadto rezultaty próby dokonania literalnej wykładni podjętej przez skarżącą, , w ocenie organu , stoją również w sprzeczności do uzasadnienia do projektu rozporządzenia z dnia 12 stycznia 2009r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, z którego wynika, iż datą końca ważności dla znaków akcyzy naniesionych na podstawie rozporządzenia z 2004r. jest dzień 1 lipca 2009r., co potwierdza prawidłowość rozumowania zaprezentowanego przez organ. Organ stwierdził , iż sformułowanie przepisu przejściowego art. 167 ustawy z 2008r. stanowi podstawę do zastosowania przepisów zawartych w art. 134 w stosunku znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r. I tak, z dyspozycji przepisu art. 134 ust. 2 wynika, iż dotychczasowe znaki akcyzy, naniesione na opakował jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowej wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 136 ust. 6 stanowiący, iż znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. W myśl powyższego nie budzi wątpliwości, że znaki akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe w roku 2008r. na podstawie rozporządzenia z 2004r. zachowują ważność do 30 czerwca 2009r. Natomiast znaki akcyzy naniesione na wyroby tytoniowe w roku 2009 zachowują ważność do 28 lutego 2010r. Organ podniósł , że nie było intencją ustawodawcy stworzenie ram prawnych umożliwiających przedłużenie okresu ważności znaków akcyzy naniesionych w roku 2008 na wyroby tytoniowe. Z art. 134 ust. 6 wynika, iż dla wyrobów tytoniowych ustawodawca nie przewidział możliwości przedłużenia terminu ważności wskazanego w art. 134 ust. 2 ustawy z 2008r., a do takiej sytuacji doszłoby , gdyby przyjąć próbę wykładni tego przepisu zaprezentowaną przez skarżącą. Zauważyć należy, iż art. 136 ust. 6 dotyczy znaków akcyzy naniesionych na wyroby tytoniowe w roku 2009. Wskazując na powyższe organ stwierdził , że zarzut błędnej wykładni przepisów art. 134 ust. 2 w związku z treścią art. 167 ustawy z 2008r. oraz sprzeczny z tym zarzutem, zarzut pominięcia przepisu art. 167 ustawy z 2008r. są chybione. Omówienie przepisu art. 167 ustawy z 2008r. podyktowane zostało jedynie koniecznością ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w skardze, natomiast nie jest próbą konwalidacji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009r., gdyż jak wskazano powyżej wykładnia tego przepisu jest zbędna dla dokonania oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego powołania się na art. 105 ust. 2 ustawy z 2004r.,organ stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009r. przepis ten został powołany dla wskazania na jego kontynuację w art. 134 ust. ustawy z 2008r. Oba przepisy brzmią identycznie , a to oznacza – zdaniem organu - iż wolą ustawodawcy było zachowanie na gruncie nowej ustawy dotychczasowej zasady, zgodnie z którą, po wprowadzeniu nowego wzoru znaku akcyzy dotychczasowe znaki akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy. A zatem zarówno na gruncie uchylonej, jak i obecnie obowiązującej ustawy decydujące znaczenie dla wyznaczenia wskazanego w powyższych przepisach 6 miesięcznego terminu ma ustalenie momentu "dnia wprowadzenia nowego wzoru". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził , że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009r. zawierała ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej interpretacji zawarto również wskazania, jak należy rozumieć mające zastosowanie w sprawie, przepisy określające skutki podatkowe dla skarżącej i jak należy je zastosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W związku z powyższym zarzut naruszenia ww. przepisu organ uznał za nieuzasadniony tak , jak za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rzekome nie wyjaśnienie w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej , nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu , przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono przepisów proceduralnych i jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego. Reasumując organ stwierdził , że skarżąca po dniu 30 czerwca 2009r. może dokonywać sprzedaży papierosów z naniesionymi na opakowania jednostkowe w roku 2008r. znakami akcyzy dopiero po uprzednim naniesieniu na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zakres kontroli sądowej określa art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r Nr 153, poz.1269 ze zm.) stanowiąc , że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc , na podstawie art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r Nr 153, poz.1270 ze zm.) , zbadanie prawidłowości interpretacji i zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. Z kolei zgodnie z art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył terminu ważności podatkowych znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r , które zostały zakupione i naniesione na papierosy w 2008r . Zdaniem skarżącej sprzedaż papierosów na terenie kraju dopuszczalna była po 30 czerwca 2009r bez konieczności naniesienia na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy , gdyż termin ważności tych znaków akcyzy upływał z dniem 1 marca 2010r , zgodnie z art.136 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. lub sześć miesięcy po wydaniu i wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzającego nowy wzór znaków akcyzy , wydanego wyłącznie w oparciu o delegację określona w art.122 ust.1 i 134 ust.2 ustawy z 2008r. W ocenie organu podatkowego okres ważności znaków akcyzy naniesionych na papierosy w 2008r jest liczony od dnia 1 stycznia 2009r i upływa z dniem 30 czerwca 2009r . Po tym terminie skarżąca może dokonywać sprzedaży papierosów z naniesionymi na opakowania jednostkowe w roku 2008 znakami akcyzy , ale dopiero po uprzednim naniesieniu na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. Stanowisko to organ opiera na tym, że nowe wzory znaków akcyzy zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008r. od dnia 1 stycznia 2009r. W rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego jako zgodne z prawem. Stan faktyczny nie jest i nie może być sporny , gdyż wynika on z wniosku skarżącej i organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego , jest bowiem w tym zakresie związany wnioskiem skarżącej. Organ podatkowy związany jest również treścią pytania zawartego we wniosku . W sprawie nie jest sporny również stan prawny. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008r zmieniające rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy , które zgodnie z § 2 wprowadziło od dnia 1 stycznia 2009r nowe wzory banderol na wyroby tytoniowe. Z kolei od dnia 1 marca 2009r weszła w życie ustawa o podatku akcyzowym z 2008r , co spowodowało , że utraciła moc ustawa o podatku akcyzowym z 2004r , jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Obie strony sporu zgodne są co do tego , że na podstawie art.167 ustawy z 2008r , znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004 r zachowują ważność. Rozbieżne stanowiska stron dotyczą interpretacji przepisu art.167 ustawy z 2008r. W rozpatrywanej sprawie Sąd jest związany zakresem pytania skarżącej , który wyznacza granice postępowania podatkowego, jak i treścią udzielonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego , która wyznacza zakres sądowej kontroli. W ocenie Sądu , sporny przepis art.167 ustawy z 2008r który brzmi :" znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy , o której mowa w art.168 , zachowują ważność " należy interpretować w ten sposób , że sformułowanie " zachowują ważność" oznacza , że znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004r , zachowują ważność wynikającą z ustawy z 2004r . Oznacza to , że uprawnienia i obowiązki dotyczące znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r , w tym termin ich ważności , należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. Do oceny ważności tych znaków będzie miał zastosowanie art.105 ust.2 ustawy z 2004 r , który stanowi , że dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy , licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. W związku z tym , że zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008r nowy wzór banderol na wyroby tytoniowe został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2009r , ważność znaków akcyzy naniesionych na papierosy w 2008r upływa z dniem 30 czerwca 2009r , a zatem do tego dnia przedmiotowe banderole "zachowują ważność" w rozumieniu art.167 ustawy z 2008r. Podkreślić należy , że termin 6 miesięcy należy liczyć od dnia wprowadzenia nowego wzoru banderoli , a nie od dnia wprowadzenia nowej ustawy z 2008r. Organ podatkowy w zaskarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sposób prawidłowy określił początek biegu terminu ważności znaków akcyzy naniesionych na papierosy w 2008 r przyjmując , iż dniem tym jest dzień wprowadzenia znaków akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008r . Organ ten prawidłowo również określił również koniec terminu ważności tych znaków na dzień 30 czerwca 2009r. Zgodzić należy się ze skarżącą , że art.105 ust.2 ustawy z 2004r utracił ważność z dniem 1 marca 2009r , jednak art.167 ustawy z 2008r uwzględnia skutki poprzednio obowiązującej ustawy w postaci " trwającej" ważności znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r. Odmienne stanowisko skarżącej należy uznać za nieprawidłowe, bowiem wejście w życie ustawy z 2008r nie spowodowało , że znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004r " nabyły nową , dłuższą ważność" . Sam fakt wejścia w życie ustawy z 2008r – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie spowodował , że terminy ważności znaków akcyzy określone w tej ustawie mają zastosowanie do znaków akcyzy z 2008r . Ustawodawca używając w redakcji art.167 ustawy z 2008r sformułowania : znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy z 2004r "zachowują ważność" , wykluczył interpretację , z której wynikałoby , że znaki te " nabywają ważność" według przepisów nowej ustawy. Przy interpretacji przepisów zarówno ustawy z 2004 r , jak przepisów ustawy z 2008r ustawodawca jako zasadę przyjął , iż dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru zachowują ważność przez okres 6 miesięcy , licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Stanowi o tym art.105 ust.2 ustawy z 2004 r , jak i art.134 ust.2 ustawy z 2008 , który tę zasadę powtarza. Niedopuszczalna zatem jest taka interpretacja omawianych przepisów , która spowodowałaby naruszenie zasady zachowania ważności " starych" znaków akcyzy przez okres dłuższy niż 6 miesięcy , od daty wprowadzenia nowego wzoru akcyzy . Wbrew stanowisku skarżącej , wejście w życie ustawy z 2008r nie spowodowało przerwania biegu terminu ważności znaków akcyzy wydanych na podstawie ustawy z 2004r. Żaden przepis prawa nie uprawnia do takich wniosków , które stoją w oczywistej sprzeczności z ww. zasadą ważności "starych" znaków akcyzy przez okres 6 miesięcy od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Za nie zgodne z tą zasadą należy uznać stanowisko skarżącej , wedle którego art.167 ustawy z 2008r " przedłużył okres ważności wszystkich znaków akcyzy wydanych na podstawie Akc2004 bez jakichkolwiek zastrzeżeń bądź warunków". Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego , że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r, które weszło w życie z dniem 1 marca 2009r nie wprowadziło nowego wzoru akcyzy . Art.167 ustawy z 2008r odnosi się do znaków akcyzy wprowadzonych na podstawie ustawy z 2004 r i dotyczy wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2004r, Nrt 80, poz.742 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia20 listopada 20008r zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W związku z powyższym bieg 6-miesięcznego terminu ważności znaków akcyzy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2009r. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art.134 ust.6 ustawy z 2008r , który stanowi m.in. , że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić , w drodze rozporządzenia, dłuższy niż określony w ust.2 okres ważności dotychczasowych znaków akcyzy , z w y ł ą c z e n i e m znaków akcyzy na wyroby tytoniowe... . Co prawda przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie , dotyczy bowiem zmiany wzoru akcyzy na podstawie tej ustawy , ale nie powinno być wątpliwości , że ustawodawca w sposób wyraźny określił zasadę , że w obiegu mogą pozostawać "stare" znaki akcyzy , ale nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od daty wprowadzenia nowego wzoru . Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej art.134 ust.2 ustawy z 2008r , należy stwierdzić , że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie , gdyż dotyczy sytuacji wprowadzenia nowych wzorów akcyzy w oparciu o przepisy wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z 2008r. Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym interpretacji art.136 ust.6 ustawy z 2008r . Przede wszystkim należy podnieść , że wskazany przepis określa termin ważności znaków akcyzy wydanych w trakcie obowiązywania tej ustawy i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie , a w konsekwencji błędne jest stanowisko skarżącej , że termin ważności znaków akcyzy naniesionych na papierosy w 2008r należy liczyć zgodnie z tym przepisem , począwszy od daty wejścia w życie tej ustawy. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu podatkowego , że po dniu 30 czerwca 2009r skarżąca mogła dokonywać sprzedaży papierosów z naniesionymi na opakowania jednostkowe w roku 2008r znakami akcyzy po uprzednim naniesieniu na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy , z uwagi na utratę ważności banderol , którymi te papierosy były oznakowane. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszono przepisów proceduralnych , a w szczególności w zakresie dotyczącym art.14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz 14h w związku z art.121 tej ustawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 , orzekł jak w sentencji.