III SA/Kr 200/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie: NSA Wiesław Kisiel WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant: Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego l. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego K. Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].09.2004r. K. Z. nabył na terenie Austrii używany samochód osobowy marki O. o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 1995 roku, o pojemności silnika 2[...][...][...] cm-. Zgodnie z fakturą zakupu z dnia [...].09.2004r. zapłacił za przedmiotowy samochód kwotę 3[...][...] EUR. W dniu [...].09.2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 8[...][...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65%. Dokumentem nr: [...] z dnia [...].09.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z dnia [...].07.2005 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 8[...][...] zł wraz z "należnym oprocentowaniem", powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z normami prawa Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił przepisom ustawy o podatku akcyzowym niezgodność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego pobrana opłata jest niezgodna z art. 90 TWE a podatek został nienależnie uiszczony. Skarżący złożył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu wskazując w niej 0% stawkę podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].08.2005 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Organ stwierdził także, iż zapłacony podatek akcyzowy wynika z należnego zobowiązania podatkowego. W dniu [...].09.2005 r. podatnik dokonał zapłaty akcyzy w kwocie 8[...][...] PLN, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od w/w samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże w korekcie deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej skarżący nie zakwestionował ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, lecz jedynie wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Organ wskazał również, iż zasady pierwszeństwa zawarte w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 91 ust. 2 i 3 stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Zatem nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K 18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ stwierdził także, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W myśl artykułu 3 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 93 TWE "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE". Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Prawo wspólnotowe nie zawiera, zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba, że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny. Zdaniem organu celnego nie bez znaczenia jest argument oparty na art. 30 TWE, w świetle, którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m.in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art. 30 TWE - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika. Regulacja ta, mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. A ustawa ta nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne. Zgodnie z brzmieniem jej przepisów w obrocie prawnym funkcjonują pojęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do wyrobów zharmonizowanych ustawodawca zaliczył oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest, bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów. Z art. 90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399). Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to podatnik deklaruje wartość, wobec czego często nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy. Wartość rynkowa zakupionego przez skarżącego samochodu wynikająca z załączonych do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dokumentów wynosi 15.500 PLN. Korzystając, bowiem ze strony internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny ustalono, że samochody marki O. o bardzo podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach są oferowane do sprzedaży w cenie 15.500 PLN. Gdyby od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on 5.004 PLN, a zatem dużo więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1 % z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia. Jednocześnie organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją). Nie można, zatem mówić w kontekście art. 90 TWE, o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Art. 25 TWE natomiast statuuje zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym świadczą liczby. Według oficjalnych danych Służby Celnej RP w okresie maj - grudzień 2003 r. import używanych samochodów osobowych do Polski wyniósł 30 284 szt. Po zmianie przepisów, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w analogicznym okresie roku 2004 sprowadzono do Polski 802 973 szt. Natomiast w bieżącym roku - do dnia 13 maja 2005 roku włącznie - sprowadzono już 1.105.560 samochodów. Zatem podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 23, art. 25, art. 90 TWE nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w indywidualnej sprawie podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obwiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 81 ust. ł w/w ustawy stanowi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest zdefiniowane w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przepis art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt 1 lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Jak wykazano wyżej. Podatnik zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym uiścił go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i jego zwrotu. Jedynie, bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi. Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona, bowiem automatycznie mocy obowiązującej. Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Możliwość derogowania aktów prawnych przez organy administracyjne stosujące prawo istotnie podważyłaby stabilność systemu prawnego i zasadę pewności prawa. Wobec powyższego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła nadpłata i skarżący nienależnie zapłacił podatek, a tym samym do jej zwrotu wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego K. skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej uchylenie i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 8[...][...] zł oraz zobowiązującego do zwrotu uiszczonej kwoty podatku z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, iż choć akcyza została pobrana zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego opłata ta nie powinna być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym a ściślej z art. 90 TWE. Zdaniem skarżącego w związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej z 16.04.2003 r., od 1 maja 2004 r., na mocy tego Traktatu, obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego polskiego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Wynika to nie tylko z prawa wspólnotowego, ale także z art. 91 Konstytucji RP z 1997 r. Art. 90 TWE ustanawia bezwarunkowy i zupełny, zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być, zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Skarżący stwierdził, także, że w kilku orzeczeniach kwestie te zostały wyjaśnione przez Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do podatków nakładanych na samochody używane sprowadzane z innego państwa członkowskiego WE. Trybunał ten wyjaśnił, że: - opłata nakładana nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które ją ustanowiło, lecz w związku z innym odpowiednim zdarzeniem, tj. pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd musi być badana w świetle art. 90 TWE; - co do podatku nakładanego na importowane używane samochody, celem art. 90 jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi po trzecie, zgodnie z dobrze ustalonym orzecznictwem, art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany (samochód używany sprowadzany z innego państwa członkowskiego) oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet, jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Zdaniem skarżącego na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna tego typu opłata. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Jest również normą prawa wspólnotowego, iż następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych, obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 19.10.2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne - w zakresie podatku akcyzowego), zobowiązane są do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu. Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego kończąca postępowanie zawierać ma uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z powyższego jednoznacznie wynika, że ramy działania organów podatkowych wyznaczają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości. W związku z tym zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Organ odwoławczy zauważył, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych skutków prawnych. Do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wszystkie, zatem zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ tej sprawy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej normują obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. K. Z. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w K. złożył pismo procesowe, w którym stwierdził, że do dnia przesłania przez organ administracyjny skargi podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan prawny nie uległ zmianie. Brak było, więc podstaw do zastosowania art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dniu 18 stycznia 2007r. Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie dotyczące obciążania podatkiem akcyzowym samochodów przywożonych do Polski z krajów Unii Europejskiej a więc w sprawie, w której stan faktyczny jest podobny do niniejszej sprawy. Wykładnia dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma charakter guasi-prawotwórczy i musi być uwzględniana przez organy krajowe, jednakże wyrok ten nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W wyroku Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w punkcie 25 orzeczenia, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie narusza przepisów art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wypowiadając się na temat zgodności Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 84, poz. 825) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdził "... art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa łata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie skutki." Wypowiadając się natomiast na temat zwrotu pobranego podatku w punkcie 59 Trybunał stwierdził: "Należy dodać, że podlegają zwrotowi jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie podobnego używanego samochodu pochodzącego z danego państwa członkowskiego". Trybunał nie orzekł, że § 7 rozporządzenia w sprawie obniżki stawek podatku akcyzowego a priori narusza przepisy Traktatu (WE). Zgodnie z orzeczeniem w każdej indywidualnej sprawie do sądu krajowego należy zbadanie czy w każdym konkretnym przypadku nastąpiło naruszenie przepisu art. 90 Traktatu, poprzez nałożenie na samochód sprowadzony z jednego z krajów Unii podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej, podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Dopiero w takim przypadku istnieją podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika organu administracji w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwota uiszczonego przez skarżącego podatku nie przekracza kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Zgodnie z punktem 27 załącznika Nr 1 do obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatek akcyzowy na samochody nowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm- niezależnie od tego czy były produkowane w Polsce, sprowadzane z jednego z krajów Unii czy krajów trzecich wynosił 13,6 % jego wartości. Cena nowego samochodu składała się z trzech elementów: ceny netto, akcyzy i podatku VAT. Udział poszczególnych składników w cenie samochodu był następujący: - akcyza w wysokości 13,6 % ceny netto nowego samochodu, stanowi, więc ona 11,97 % ceny samochodu bez podatku VAT, czyli 9,8 % ceny brutto nowego samochodu z silnikiem o pojemności powyżej 2.000cm-, - podatek VAT stanowi 18 % ceny brutto nowego samochodu. W miarę upływu czasu wartość samochodu maleje, maleje też kwota rezydualnej akcyzy zawarta w cenie samochodu, jednakże zawsze będzie ona stanowić 9,8 % wartości używanego samochodu o pojemności ponad 2.000 cm-. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy kwota 8[...][...] zł, jaką zapłacił skarżący tytułem podatku akcyzowego przekraczała kwotę podatku zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu rejestrowanego wcześniej w Polsce. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wiadomym jest, że wartość rynkowa samochodów obniża się wraz z upływem czasu ich eksploatacji. Samochód wyprodukowany w 1995 r. będzie miał w 2007 r. wartość niższą niż w roku 2004 r. Wartość rynkowa samochodu to kwota, za którą właściciel danego samochodu chce go sprzedać, a inna osoba jest go skłonna kupić. Przybliżona ocena wartości rynkowej jest możliwa za pomocą ogłoszeń zamieszczanych na powszechnie dostępnych stronach internetowych. W dniu 25 czerwca 2007 r. pod wskazanym w piśmie adresem internetowym są zamieszczone następujące ogłoszenia sprzedaży samochodów marki O. wyprodukowanych w 1995r. z silnikiem diesel o pojemności 2500 cm-: 1. O. 2500, 1995, przebieg 170000, cena 12 000 zł, zał. Nr 1, 2. O. 2500, 1995, przebieg 170000, cena 9 500 zł, zał. Nr 2, 3. O. B 2500, 1995, przebieg 234000, cena 11000 zł, zał. Nr 3, 4. O. B 2500, 1995, cena 12300 zł, zał. Nr 4. Rezydualna kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości tych samochodów obliczona według wyżej określonych zasad wynosi odpowiednio dla samochodów wymienionych w punkcie: 1. 1160 zł, 2. 931 zł, 3. 1078 zł, 4.1205 zł. Jak wynika z powyższego zestawienia kwota 860zł, którą zapłacił skarżący tytułem podatku akcyzowego w roku 2004 nie przekracza kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodów podobnych oferowanych do sprzedaży w roku 2007. Biorąc pod uwagę coroczny spadek wartości rynkowej używanych samochodów oczywisty jest wniosek, że kwota 860 zł nie przewyższała również kwoty podatku rezydualnego zawartego w samochodach podobnych w roku 2004 gdy były one trzy lata młodsze. Do pisma dołączono jako załączniki 4 wydruki ze stron internetowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj. 65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw U E. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Dlatego też nie są zasadne rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu celnego l instancji w których wskazano, że wartość rynkowa w kraju zakupionego przez skarżącego samochodu wynosi 15.500 PLN i jeżeli od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on 5.004 PLN, a zatem dużo więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony, ponieważ gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. Nie są również zasadne analogiczne rozważania zawarte przez Dyrektora Izby Celnej w K. w piśmie złożonym w toku postępowania przed Sądem. Trafnie bowiem podkreślono, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją) i do tej wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie odnosił się we wskazanym powyżej orzeczeniu ETS. Odnosząc się do sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art. 28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Należy zauważyć, że stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpatrywanej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku dołączył skorygowaną deklarację. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.