III SA/Kr 217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner NSA Wiesław Kisiel (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 24 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym skargę oddala wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn.akt III SA/Kr 217/07 W dniu [...] 2004 r. T.R. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki bmw X3 o numerze nadwozia [...], z silnikiem i pojemności 2.993 cm3, wyprodukowanego w 2004 r. (karta akt adm. nr 6-7). Zgodnie z fakturą z dnia [...] 2005 r. strona zapłaciła sprzedającemu za wymieniony pojazd kwotę [...] euro. Na tej podstawie Skarżący obliczył podatek akcyzowy z tytułu nabycia pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 13,6 %. Strona podatek w tej kwocie uiściła (potwierdzenie z dnia [...] 2004, nr [...] ; karta akt adm. nr 9). Pismem z dnia [...] 2005 r. T. R. złożył wniosek o zwrot kwoty uiszczonego podatku akcyzowego uznając, że ustawa o podatku akcyzowym jest niezgodna z Traktatem ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanym dalej w uzasadnieniu niniejszego wyroku jako TWE; k.12). Na zakończenie postępowania w I instancji, wszczętego powyższym żądaniem strony, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję z dnia [...] 2005, nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez T.R. z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu (karta akt adm. nr 16-17). Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w [...], podtrzymując swe żądanie zwrotu zapłaconej akcyzy oraz argumenty przemawiające za takim stanowiskiem, sformułowane we wniosku z dnia [...] 2005 r. (karta akt adm. nr 18-19). Decyzją z dnia 24 listopada 2005, nr [...], działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji (karta akt adm. nr 23-25). Samochody osobowe są towarem niezharmonizowanym, co czyni dozwolonym ustalanie przez państwo członkowskie podatku akcyzowego z tytuły zakupu tych towarów. Kwestionowane przez stronę opodatkowanie ani nie dyskryminuje samochodów importowanych, nie powoduje ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, ani nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podatek akcyzowy został określony przez ustawę o podatku akcyzowym oraz wykonawcze rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organy administracyjne nie są władne odmówić ich zastosowania nawet w przypadku ich sprzeczności z prawodawstwem unijnym. Stanowisko swoje Dyrektor Izby Celnej w [...] uzasadnił w szczególności wykładnią dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 26 marca 1992, nr 76, p.I ze zm.), ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.nr 87, poz.825 z późn.zm.) oraz relacji między tymi uregulowaniami. W konsekwencji organ II instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego jest w rozumieniu obowiązujących przepisów. Decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie (karta akt adm. nr 27). Podtrzymała wcześniejszy zarzut niezgodności polskiej ustawy o podatku akcyzowym z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn.zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 z późn.zm.) z jednej strony oraz art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywą Rady z dnia 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 26 marca 1992, nr 76, p.I ze zm.) oraz Dyrektywą Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 1969, nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz.U.UE L z dnia 19 stycznia 1970, nr 13, s.29). Od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z unijnymi zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także - zgodnie z art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art.91 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego też powołane przepisy wtórnego prawa unijnego (art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG oraz Dyrektywą Komisji z dnia 22 grudnia 1969, nr 70/50/EWG) mają pierwszeństwo przed ustawą o podatku akcyzowym i przez rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na gruncie powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał, że prawidłowo organy administracyjne uznały dopuszczalność podatku akcyzowego od towarów niezharmonizowanych nabytych wewnątrz Unii Europejskiej. Skarżący nie kwestionuje samego podatku, a twierdzi jedynie, że uregulowany on został w sposób dyskryminujący zakupy wewnątrzwspólnotowe. Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (tzw. dyrektywa horyzontalna), wyznacza system dotyczący wyrobów zharmonizowanych (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych) objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art.1 ust.1 w zw. z art.3 ust.1 i 2 dyrektywy). Natomiast na inne wyroby (w szczególności - na samochody osobowe) państwa członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać inne podatki niż wyżej wymienione, ale pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art.3 ust.3 dyrektywy). Oznacza to, że Polska zachowała autonomię w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z poszanowaniem wspomnianego zastrzeżenia. Dlatego nie ma podstaw do kwestionowania podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski w trybie przepisów o ruchu drogowym (art.80 ustawy o podatku akcyzowym). Podatek ten uregulowany został w Dziale III, Rozdział 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zmianami). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za nabycie auta. Nabywca powinien w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną oraz nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu zapłacić należny podatek. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie ma podstaw do zaliczenia obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego do formalności związanych z przekroczeniem granicy (art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady nr 92/12/EWG). Obowiązek złożenia deklaracji w tym terminie aktualizuje się dopiero po wwiezieniu na terytorium kraju pojazdu podlegającego podatkowi akcyzowemu, a zatem już po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Dlatego prawidłowo organy I i II instancji odmówiły ustalenia, że po stronie kupującego nie istniał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd uznał za nietrafny zarzut sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym, mających zastosowanie w niniejszej sprawie z przepisami Unii Europejskiej. Dlatego skarga nie została uwzględniona. Dyrektywa Rady dnia z 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG określa tylko konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Państwa członkowskie UE są ponadto zobowiązane do przestrzegania zasad m.in. niedyskryminacji podatkowej bezpośredniej i pośredniej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może w sferze podatkowej różnicować zasad dla porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tylko z obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Swobodę przepływu towarów gwarantują art.25, art.28 i art.90 TWE. Stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym (art.25 TWE). Niedozwolone jest ilościowe ograniczanie importu, jak i wprowadzanie innych regulacji, ale rodzących równoważne skutki (art.28 TWE). Niedozwolone jest również nakładanie (bezpośrednio lub pośrednio) na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które byłyby wyższe od tych podatków, jakie państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art.90 TWE). Art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy wykonawczego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Załączniki nr 1 i nr 2 do rozporządzenia w poz.27 (według stanu prawnego z dnia wydania zaskarżonej decyzji) określały identyczne stawki podatku akcyzowego od nabycia pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, będących przedmiotem nabycia (odpowiednio) krajowego, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki tego podatku wynosiły 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (pkt 1) oraz 3,1% dla pozostałych pojazdów (pkt 2). Podatek nie mógł przekroczyć maksymalnej stawki, tj. 65% (§ 7 rozporządzenia). W tym zakresie wenątrzwspólnotowe nabycie samochodów było obciążone identycznym podatkiem akcyzowym, jak nabycie krajowe. W dniu [...] 2004 r. T. R. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki bmw X3 o numerze nadwozia [...] z silnikiem o pojemności 2.993 cm3, wyprodukowanego w 2004 r. (karta akt adm. nr 6-7). Zgodnie z fakturą zakupu samochodu z dnia 30 września 2005 r. wartość wymienionego pojazdu wynosiła [...] euro. Na tej podstawie Skarżący obliczył podatek akcyzowy z tytułu nabycia pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 13,6 %. Strona podatek w tej kwocie uiściła (potwierdzenie z dnia [...] 2004, nr [...]; karta akt adm. nr 9). Zdaniem Sądu brak podstaw do kwestionowania takiej stawki podatku akcyzowego. W zakresie, w jakim orzekano o podatku akcyzowym z tytułu nabycia pojazdu z silnikiem o pojemności 2.993 cm3 stosując stawkę 13,6 %, nie można poczynić zarzutu dyskryminowania produktu z powodu jego pochodzenia z innego kraju Wspólnoty. W szczególności brak sprzeczności z art.90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 orzeczenie ETS w sprawie M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...]. Wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W Unii Europejskiej, w tym także w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art.90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS nie orzekł, aby prawo unijne całkowicie i definitywnie wykluczyło możliwość obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że w świetle tego prawa niedopuszczalnym jest takie opodatkowanie, które prowadzi do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego do nabycia samochód w innym niż Polska państwie członkowskim UE w porównaniu do obciążenia tym samym podatkiem nabycia podobnego samochodu, ale już wcześniej zarejestrowanego w Polsce. W niniejszej sprawie nie został zastosowany § 7 ust.2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego w dniu wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywały podwyższone stawki podatku akcyzowego na pojazdy starsze niż 2 lata, lecz tylko w przypadku nabycia w innym niż Polska państwie członkowskim. W niniejszej sprawie zastosowano stawkę 13,6%, a więc identyczną ze stawką obciążającą kupno w kraju samochodu o pojemności skokowej silnika przekraczającej 2.000 cm3. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w [...]" opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki należało uznać, iż art.90 TWE nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak określony w załączniku nr 2, poz.27 w zakresie, w jakim w sprawie nie ma zastosowania § 7 ust.2 tegoż rozporządzenia. Przy takim zastosowaniu ustawy o podatku akcyzowym brak też podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art.25 i art.28 TWE oraz dyrektywy Rady nr 92/12/EWG. Polski podatek akcyzowy nie jest bowiem nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Podatek ten pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego Polski. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem zarówno art.25, art.28 i art. 90 TWE, Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992, nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 26 marca 1992, nr 76, p.I ze zm.), jak również zgodnie z przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn.zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 z późn.zm.). Sąd nie stwierdził również uchybienia rygorów wymienionych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 w związku z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270, zm.: Dz.U. 2004, nr 162, poz.1692 oraz 2005, nr 94, poz.788 i nr 169, poz.1417 i nr 250, poz.2118 oraz 2006, nr 38, poz.268 i nr 208, poz.1536).