III SA/Kr 247/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Maria Zawadzka (spr.) WSA Janusz Bociąga Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2014r. nr [....] w przedmiocie długu celnego skargę oddala Za zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2009 r., nr [...] towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych, tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną oraz tkaniny wełnianej mieszanej z tworzywami sztucznymi, został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zgłaszającym była Spółka jawna PPH G, M. G., P. G. z siedzibą w S. Przy dokonywaniu odprawy celnej wskazaną spółkę reprezentowała Agencja Celna S z N (przedstawiciel bezpośredni). Z tkanin objętych procedurą gospodarczą uszyto ubrania męskie, którym, produktom kompensacyjnym, w dniu [...] 2009 r. za zgłoszeniem celnym nr [...] nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu, a następnie w tym samym dniu, tj. 1.09.2009 r., objęto je procedurą tranzytu zewnętrznego wg noty tranzytowej Tl nr [...], Zgłaszającym w ramach powrotnego wywozu była Spółka G, reprezentowana przez Agencję Celną S z N. Z zapisów na zgłoszeniu celnym nr [...] wynika, że przedmiotem powrotnego wywozu były ubrania męskie w łącznej ilości 1855 sztuk. Z treści zgłoszenia celnego do powrotnego wywozu wynika także, że nie przeprowadzono rewizji towaru i nie nałożono plomb. Z wyjaśnień P. G. wspólnika spółki G wynika, że towary w postaci ubrań odbierane były przez klientów zza wschodniej granicy. Zapewniali oni swój własny transport, a płatność za towar odbywała się w kasie w formie gotówkowej. Nie wystawiano ani nie potwierdzano żadnych dokumentów przewozowych. P. G. potwierdził, że wszystkie dokumenty dotyczące spornego w sprawie towaru przekazał Agencji Celnej S, która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Wspólnik Spółki G nie wiedział, dlaczego Agencja Celna S nie przygotowała odprawy tranzytu. Z zapisów umieszczonych na nocie tranzytowej Tl z dnia 01.09.20009r., nr [...] wynika, że jako nadawcę towaru wpisano PPH G; odbiorcami miały być różne podmioty. Organ wskazał, że głównym zobowiązanym jest Spółka Akcyjna A z siedzibą w K. Przedmiotem procedury tranzytu jest łącznie 1855 sztuk ubrań męskich. W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając numer rejestracyjny białoruski: [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D, w którym do dnia 9.09.2009 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Do dnia 9.09.2009 r. ani towar objęty procedurą tranzytu ani dokumenty związane z tą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, ani w żadnym innym urzędzie celnym. W dniu 13.09.2009 r., w Oddziale Celnym Drogowym w D przedstawiono w związku z odprawą celną zgłoszenie celne tranzytowe T l nr [...]. Pojazd, który zjawił się na granicy w dniu 13.09.2009 r., którym kierował P. O. pracujący dla przewoźnika Ł z Ukrainy, posiadał następujące numery rejestracyjne: ciągnik marki DAF-[...], naczepa marki Schmitz – [...]. Z uwagi na awarię systemu NCTS, funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej odnotował na zgłoszeniu tranzytowym T l o ww. numerze: "Poz. ew. - 1241/09"; w polu 18 skreślił wpisany tam numer rejestracyjny pojazdu, tj. [...], podając w jego miejsce numery: [...]". W polu I noty tranzytowej (Kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia) przybita została okrągła pieczęć, złożono podpis, wpisano datę 13.09.2009 r. oraz odnotowano: "zgodne". Nie przeprowadzono rewizji towaru. W dniu 28.09.2009 r., gdy usunięta została awaria systemu NCTS, wprowadzono do systemu dane potwierdzające zamknięcie operacji tranzytu, wysyłając komunikat IE045. Jednocześnie w odpowiedzi na zapytanie Dyrektor Izby Celnej w B strona ukraińska poinformowała, że nie stwierdzono odpraw celnych towarów z ww. MRN przekazanych jako załączniki do wniosku o pomoc administracyjną. Natomiast otrzymano od ukraińskich władz celnych dokumenty świadczące o dokonaniu po stronie ukraińskiej (UC J) w dniu 13/14.09.2009 r. odprawy celnej przywozowej za zgłoszeniem celnym nr [...]. Przedmiotem tej odprawy były materiały budowlane, które w dniu 11.09.2009 r. zostały odebrane przez kierowcę P. O. z firmy S z siedzibą w L. Materiały te załadowane zostały na pojazd o numerach rejestracyjnych [...]. Po strome ukraińskiej poddano towar oględzinom i stwierdzając w ich wyniku, że towarem przewożonym faktycznie są materiały budowlane zgodne z dokumentami przedstawionymi do odprawy celnej. Uznając, że powyższe okoliczności wskazują na brak zakończenia procedury tranzytu według zgłoszenia celnego Tl nr [...] z dnia [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N postanowieniem z dnia [...] 2014 r., wszczął z urzędu wobec głównego zobowiązanego A S.A. z siedzibą w K postępowanie celne w sprawie długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2014 r., organ celny wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie wobec PPH G Sp. j. z siedzibą w miejscowości C, a postanowieniem z dnia [...] 2014 r., wobec Ł z Ukrainie a następnie połączył te postępowania. W toku postępowania pomimo wezwania organu, ani A S.A. ani PPH G s.j. nie dostarczyli dowodu potwierdzającego fakt wyprowadzenia towaru objętego notą tranzytową Tl nr [...] z dnia 1.09.2009 r. poza obszar celny Wspólnoty. Żaden z ww. podmiotów – mimo wezwania organu - nie udzielił informacji na temat kierowcy i przewoźnika, którzy dokonywali przewozu towaru objętego następnie notą tranzytową w dniu 1.09.2009 r., ani na temat środka transportu, na który załadowano towar. W dniu 29.08.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N wydał decyzję nr [...],[...], [...] w której określił kwotę długu celnego powstałego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 10.523,00 zł. Jako dłużników solidarnych wskazano głównego zobowiązanego A S.A. oraz przewoźnika Ł z Ukrainie. Wobec nadawcy towaru - Spółki G - umorzono postępowanie. W odwołaniu skarżąca spółka A zarzuciła naruszenie: - art.89 WKC poprzez uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia procedury uszlachetniania czynnego"; - art. 203 ust. 3 WKC poprzez nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego; art. 203 ust. 2 w związku z art.221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania długu celnego, co może oznaczać, że doszło do przedawnienia tego długu; art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków kierowcy pojazdu P. O. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy celnej w Oddziale Celnym Drogowym w D i tym samym poprzez nieustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych; - art. 200, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w szczególności z wyjaśnieniami Agencji Celnej S, a za rażące naruszenie prawa należy, zdaniem skarżącej spółki się, uznać to, że organ celny "nie zamierzał uwzględnić wyjaśnień P. S., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w szczególności w odniesieniu do osób dłużników oraz miejsca i czasu powstania długu celnego; art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej wbrew istniejącym dowodom na prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego przy równoczesnym braku Zwodów przeciwnych w tym zakresie. Decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej: - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N z dnia [...] 2014r., nr [...],[...], [...] w odniesieniu do dłużnika: Ł i wobec tego podmiotu umorzył postępowanie; - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N z dnia [...] 2014r., nr [...], [...], [...] w zakresie oznaczenia towaru, wobec którego powstał dług celny, i orzekł, że dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 1855 sztuk ubrań męskich, stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 4612,5 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych objętego pozycją taryfy celnej CN 5112301000 z przypisaną stawką celną 8%, oraz z towaru w postaci 3645,5 m tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną, objętego pozycją taryfy celnej CN 5512131900 z przypisaną stawką celną 8%, - w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego N z dnia [...] 2014r., nr [...], [...], [...] w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w N słusznie ustalił, że usunięcie spod dozoru celnego a tym samym powstanie długu celnego nastąpiło w dniu 10.09.2009r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Jest to data pewna, która wiąże się ściśle z datą końcową procedury tranzytu i z obowiązkiem jej "rozliczenia". Innymi słowy, jeśli nie dopełniono obowiązków wynikających z procedury zawieszającej - towar i dokumenty nie zostały przedstawione w określonym czasie i miejscu zgodnie ż przepisami - to organ celny został, w tym konkretnym momencie pozbawiony możliwości kontroli takich towarów i nadal nie jest w stanie podejmować czynności zapewniających prawidłowy przebieg procedury. Specyfiką procedury tranzytu jest to, że towar może być wielokrotnie usunięty spod dozoru celnego. W takim wypadku należy przyjąć, że powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod dozoru celnego, o ile organ celny może ustalić moment tego pierwszego usunięcia. Odnośnie prawidłowości ustalenia kręgu dłużników organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym, tj. na skarżącej spółce A z siedzibą w K. Były to obowiązki, których dopełnienie oznaczało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego w oparciu o regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Skoro, zatem, towar nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i urzędzie przeznaczenia, brak też dowodów na to, że opuścił wspólnotowy obszar celny a procedura tranzytu uznana została za niezakończoną, to doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Dopełnienie tych obowiązków spoczywało na głównym zobowiązanym, który tym samym stał się dłużnikiem powstałego długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Organ odwoławczy wskazał również, że zastosowanie art. 203 WKC przez Naczelnika Urzędu Celnego w N było uzasadnione. Dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, usunięcie takie miało miejsce w dniu 10.09.2009 r. Dłużnikiem tego długu jest główny zobowiązany; w ocenie zaś organu odwoławczego ani nadawca towaru PPH G sp.j., ani przewoźnik nie spełniają przesłanek, które pozwalałyby na zakwalifikowanie tych podmiotów do którejkolwiek grupy dłużników z art. 203 ust. 3 WKC. Organ odwoławczy podkreślił także, ze dla przyjęcia, że dług celny powstał w sensie art. 203 WKC, istotne jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, wskazanie chwili takiego usunięcia oraz określenie dłużnika, względnie dłużników solidarnych długu. W przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające wydane rozstrzygnięcie: • towar objęty procedurą tranzytu z wyznaczonym dniem i miejscem jej zakończenia nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, • tranzyt w rzeczywistości nigdy nie został zakończony, • jako datę pewną usunięcia towaru spod dozoru celnego słusznie uznano dzień następujący po ostatnim dniu terminu na zakończenie procedury tranzytowej, • jako dłużnika powstałego długu celnego prawidłowo wskazano głównego zobowiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wobec przewoźnika Ł brak było przekonywujących dowodów na to, żeby obciążyć go odpowiedzialnością za dług celny, co spowodowało konieczność uchylenia wobec tego podmiotu zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy zakwestionował też zasadność zarzutów natury procesowej. Na powyższą decyzję skarżąca spółka A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: art. 89 WKC, poprzez jego błędną wykładnię tj. uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie towaru przeznaczeniem celny powrotnego wywozu, a następnie objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetnia czynnego, gdyż produkty kompensacyjne nie zostały powrotnie wywiezione poza UE - art. 203 ust. 3 WKC, poprzez jego błędne zastosowanie tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie m.in. PPH G sp.j. M. G., P. G. (podmiot, który nie mógł prawidłowo rozliczyć procedury uszlachetniania czynnego z uwagi na nie wywiezienie produktów kompensacyjnych poza obszar UE), p. P. O. (osoba, która okazała inne dokumenty celne organom celnym polskim i (ukraińskim, a zatem musiała uczestniczyć w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego) oraz, co szczególnie nielogiczne wyłączenie z kręgu dłużników wskazanych przez organ celny I instancji firmy Ł z uwagi na doręczenie temu podmiotowi decyzji wymiarowej w sprawie po upływie terminu przedawnienia; - art. 203 ust. 2 WKC w zw. z art. 215 ust.2 WKC w zw. z art. 221 ust. 4 WKC oraz w zw. z art. 56 ustawy prawo celne, poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania długu celnego. Niewykluczone jest, że niniejszej sprawie doszło do doręczenia decyzji wymiarowej już po okresie 5 lat od daty powstania długu celnego, co może skutkować tym, że doszło do przedawnienia długu celnego względem skarżącego; - art. 200 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie tj. organ celny II instancji błędnie uznał, że podniesiony przez skarżącego zarzut dotyczy jedynie braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy przez stronę po 07.08.2014 r. kiedy to w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej powiadomił A S.A. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zarzut ten dotyczy niemożliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na etapie, w którym rzeczywiście cały materiał dowodowy został zgromadzony i możliwe było wydanie rozstrzygnięcia tj. po uzyskaniu odpowiedzi zarówno od P. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S, jak i A S.A. Filia w C, ograniczając tym samym czynny udział strony w toku prowadzonego postępowania, o czym mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie doprowadzając do tego, że decyzja została wydana w dniu 29.08.2014 r. tj. na kilka dni zanim uzyskano odpowiedź od A S.A., która to została wysłana do UC w N w dniu 1.09.2014 r. o odebrana w dniu 4.09.2014 r.; - art. 126 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie tj. uznanie, że odpowiedź, którą organ celny otrzymał w dniu 29.08.2014 r. w formie elektronicznej (e-mail) była wystarczająca, aby organ celny wydał decyzję celną w tym samym dniu, gdyż postępowanie celne i podatkowe powinno toczyć się w formie pisemnej, co oznacza, że organ celny powinien czekać na odpowiedź w formie pisemnej, gdyż tylko takie pismo umożliwia m.in. zweryfikowanie przez organ czy zostało ono podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podmiotu, podczas gdy forma elektroniczna (mailowa) tego nie umożliwia, jednocześnie naruszając zasadę budzenia zaufania do działalności organu; art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie tj. prawidłowe zakończenie tranzytu nr Tl nr [...] z dnia 1.09.2009 r. do którego doszło ostatecznie w dniu 28.09.2009 r. i związane z tą okolicznością dokumenty stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Natomiast w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło, jednocześnie podkreślając, że dokumenty z odprawy importowej z Ukrainy nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie, gdyż procedura tranzytu kończy się w UC przeznaczenia, w którym to obowiązki głównego zobowiązanego wygasają; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie tj. organ celny nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż było to niemożliwe z logicznego punktu widzenia, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29.08.2014 r., a odpowiedź A S.A. na wezwanie organu celnego wpłynęła do organu celnego w dniu 04.09.2014r. tj. po pierwsze 6 dni po wydaniu przez organ celny decyzji w sprawie, a po drugie wyjaśnienia te wpłynęły w wyznaczonym przez organ celny terminie tj. w ciągu 3 dni od odebrania wezwania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Oceniając zaskarżone decyzje w tak określonych ramach Sąd doszedł do przekonania, że w toku postępowania administracyjnego organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postepowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i powodowałyby konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo określiły datę powstania długu celnego oraz krąg dłużników. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, Dz.U.UE-sp.02-4-307). Zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (ust. 2). Dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ust. 3). W myśl art. 4 ust. 13 WKC "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Słusznie organy celne wskazują, że samo pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach WKC ani prawa celnego, jednak przyjmuje się, że jest to każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (orzeczenia ETS C-337/01, C-371/99, C-66/99). W przedmiotowej sprawie towar w postaci odzieży męskiej, stanowiącej produkt kompensacyjny, uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, został objęty najpierw powrotnym wywozem, a następnie procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Odzież ta została objęta procedurą tranzytu w dniu 1 września 2009 r. i powinna zostać zakończona w dniu 9 września 2009 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. Organy celne wykazały, że przedmiotowy towar wraz z towarzyszącymi mu dokumentami (m.in. zgłoszeniem tranzytowym TI nr [...]) nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Co prawda w dniu 13 września 2009 r. pojawił się na przejściu granicznym w D kierowca zatrudniony przez przewoźnika Ł z Ukrainy i przedstawił ww. zgłoszenie tranzytowe, jednak w wyniku późniejszych ustaleń prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w L we współpracy w Ukraińskimi władzami celnymi, okazało się, że brak jest dowodów na to, że procedura tranzytu zewnętrznego została zakończona. Natomiast z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej w trakcie rewizji celnej dokonanej w Urzędzie Celnym w J, ustalono, że przedmiotem tej odprawy były materiały budowalna, a nie odzież męska. Dodatkowo wskazać należy, że pomimo stosownych wezwań organów celnych, skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodu wskazującego, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym opuścił obszar celny Wspólnoty, a tym samym procedura tranzytu została zakończona. W konsekwencji organy celne, były uprawnione do stwierdzenia, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do momentu powstania długu celnego wskazać należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że powstanie długu celnego nastąpiło w dniu 10 września 2009 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Jak słusznie wskazał organ, jest to data pewna, która wiąże się ściśle z datą końcową procedury tranzytu i obowiązkiem jej rozliczenia. Również krąg dłużników zdaniem Sądu został prawidłowo ustalony przez organ odwoławczy, który stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. W przedmiotowej sprawie obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały na głównym zobowiązanym tj. na Spółce A S.A. To do niej należało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, aby odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego i tych obowiązków strona skarżąca nie dopełniła. Sąd podzielił także stanowisko organów celnych, w zakresie ustaleń, że Spółka PPH G nie usunęła towaru spod dozoru celnego ani nie uczestniczyła w takim usuwaniu, a zatem nie można obciążyć jej odpowiedzialnością za dług celny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że PPH G s. j. w przedmiotowej procedurze tranzytu zewnętrznego "nie mieści się" w żadnej z grup dłużników ujętych w art. 203 ust. 3 WKC, co zresztą obszernie w swojej decyzji uzasadnił. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit.a może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę. Warunkiem rozciągnięcia odpowiedzialności jest posiadanie przez osobę przewożącą lub odbiorcę towarów wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu. W ocenie Sądu zasadnie również Dyrektor Izby Celnej uznał, że ukraiński przewoźnik Ł, nie spełnił przesłanek, aby obciążyć go odpowiedzialnością za dług celny. Organy odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał z jakich powodów dokonał takich ustaleń. W szczególności wskazał, że na podstawie dokumentów, którymi dysponują organy celne ustalono, że P. O. w dniu 13.09.2009 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D kierował pojazdem o numerach rejestracyjnych [...] oraz najprawdopodobniej przedstawił zgłoszenie celne tranzytowe Tl nr [...], a także uczestniczył w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej, przedstawiając do odprawy materiały budowlane oraz dokumenty dotyczące materiałów budowlanych, jednak nie udało się ustalić czy odbierał on towar w zakładzie PPH G s. j. w dniu 01.09.2009 r. Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13.09.2009 r. i 14.09.2009 r., gdy zakończono odprawę celną w Urzędzie Celnym w J P. O. prowadził pojazd o innych numerach rejestracyjnych niż pojazd, którego numer rejestracyjny został pierwotnie wpisany w zgłoszeniu tranzytowym z dnia 1.09.2009 r. i na który rzekomo załadowano towar objęty procedurą tranzytu. Zatem okoliczności odbioru i załadunku towaru - odzieży męskiej w zakładzie PPH G nie zostały ustalone w stopniu, który pozwalałby uznać P. O. czy też przewoźnik Ł za dłużnika odpowiedzialnego za powstanie długu celnego. Słusznie więc organ odwoławczy wywodzi, że w tej sytuacji sam fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony, nie jest wystarczające do tego, aby przypisać mu którąś z cech określonych w art. 203 ust. 3 tiret pierwsze do czwarte WKC (także w związku z art. 96 ust. 2). Tym bardziej, że Spółka A S.A. w trakcie postępowania administracyjnego, nie wskazała organom celnym żadnych informacji, które pozwoliłyby odtworzyć zdarzenia z dnia 1.09.2009 r. bądź ustalić osoby uczestniczące w tych wydarzeniach i mogące wchodzić w rachubę jako potencjalni dłużnicy w sensie art. 203 ust. 3 WKC. Dodatkowo skoro decyzja organu I instancji została doręczona Ł w dniu 12 września 2014 r., a zatem po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego, postepowanie wobec tej strony musiało zostać umorzone. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia przez organy przepisu art. 203 ust. 2 WKC w zw. z art. 215 ust.2 WKC w zw. z art. 221 ust. 4 WKC oraz w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne, poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania długu celnego, a przez to doręczenia decyzji wymiarowej już po okresie 5 lat od daty powstania długu celnego Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne przepisu art. 221 ust. 4 WKC, termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy Prawo celne. Przepis ten z kolei stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nieuzasadniony. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przez Prokuraturę Apelacyjna jest prowadzone śledztwo pod sygn. akt [...] w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowych na Ukrainę. Nadto zgodnie z art. 90 ustawy Kodeks karany skarbowy usunięcie spod dozoru celnego jest przestępstwem skarbowym. Przepis art. 221 ust. 4 WKC nie wymaga, aby istniało orzeczenie stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa, ani nawet aby wszczęte było postępowanie karne. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacja czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC leży w kompetencji organów celnych, powołanych do określania kwoty należności celnych wywozowych lub przywozowych. Stanowisko to wynika z wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, publ. LEX nr 354391). Zatem w przedmiotowej sprawie organy zasadnie zastosowały wobec skarżącej Spółki dłuższy, pięcioletni termin powiadomienia wynikający z powołanych przepisów. A skoro powstanie długu celnego miało miejsce w dniu 10 września 2009 r., to pięcioletni termin upłynął w dniu 10 września 2014 r. Natomiast skarżącej Spółce doręczono decyzję w dniu 4 września 2014 r, z więc przed upływem wskazanego terminu przedawnienia. Zatem zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji Spółce jest niezasadny. Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, stosownie zatem do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej ten zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Nie ulega wątpliwości, czego skarżąca Spółka nie kwestionuje, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji została powiadomiona, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Natomiast Spółka nie wykazała, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę po uzyskaniu przez organ odpowiedzi od P. S. (w dniu 29 sierpnia 2014 r.), przed wydaniem decyzji miał istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznać należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest dotknięte żadnymi wadami z zakresu prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, wobec czego skarga nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Biorąc wskazane wyżej okoliczności pod uwagę i nie znajdując prawnych argumentów przemawiających za uznaniem skargi za uzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.