III SA/Kr 249/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji A w T na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania - skargę oddala - Decyzją z dnia 31 lipca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego umorzył w stosunku do Fundacji A w T postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ l instancji, po przeprowadzeniu w dniu 16 listopada 2016 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej kontroli w lokalu oznaczonym, jako "Zakłady [...]", znajdującym się w O przy ul. S, opisanym w protokole nr [...], funkcjonowania trzech, włączonych do zasilania, automatów do gier o nazwach: H, M i P nie oznaczonych numerami. Na każdym z urządzeń znajdowały się m.in. naklejki o treści: "Fundacja A" Przyjmowanie [...]". Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia fundacji kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jednak następnie umorzył przedmiotowe postępowanie, jako bezprzedmiotowe uznając, że Fundacja A nie urządzała gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ nie była dysponentem przedmiotowych urządzeń hazardowych. Fundacja A w odwołaniu od w/w decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, niedokonanie wyczerpującego oraz wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co też przejawia się w twierdzeniu organu l instancji, zgodnie z którym Fundacja A nie była dysponentem urządzeń hazardowych, których dotyczyło postępowania, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób niezbity, iż fundacja ta była właścicielem urządzeń zatrzymanych w czasie kontroli w dniu 16.11.2016r., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji motywów podjętego rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie odniesienia się do zgromadzonych w postępowaniu dowodów, a w szczególności do znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego, a także * art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co też przejawiało się w twierdzeniu organu l instancji, zgodnie z którym nie można było uznać, iż Fundacja A urządzała gry na automatach poza kasynem gry, bowiem nie była dysponentem urządzeń hazardowych, podczas gdy sam fakt posiadania przez stronę prawa do dysponowania zatrzymanymi w dniu 16.11.2016r. urządzeniami jest okolicznością prawnie irrelewantną w świetle tego przepisu i nie może sam w sobie decydować o braku podstaw do nałożenia kary pieniężnej na dany podmiot. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 19 stycznia 2018r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Fundacja nie była dysponentem wskazanych urządzeń do gier, pomimo oznakowania ich naklejkami o treści "Fundacja A". Zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez Fundację, nie potwierdza prowadzenia przez Fundację działalności w 2016 roku, to jest w roku, w którym przeprowadzono kontrolę w lokalu w O przy ul. S. Jedyne dokumenty dotyczące 2016 roku, to: faktura wewnętrzna nr [...] z 1 czerwca 2016 r. dotycząca przekazania Fundacji A przez firmę "S" M. J. trzech urządzeń zręcznościowych o nazwie S i jednego o nazwie P oraz "protokoły stanu darowizn przekazanych poprzez elektroniczne urządzenie wrzutowe w oddziale fundacji" z 15 sierpnia 2016 r. i 10 października 2016 r. Brak jest jednak dowodów na ujęcie tych zdarzeń w księgach rachunkowych Fundacji za ten okres. Ponadto, pomimo ustanowienia Fundacji A w czerwcu 2014 roku, w sprawozdaniach z działalności za 2014 i 2015 rok składanych do Sądu Rejestrowego (KRS [...]) stwierdzono, że w okresach tych Fundacja nie podjęła żadnych czynności prawnych o skutkach finansowych oraz nie podjęła żadnych działań statutowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wystąpiły żadne zobowiązania, ani należności, nie posiada również żadnych środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie wygenerowano także żadnego przychodu, ze względu na krótki okres działania (2014r.), bądź brak podjęcia działań statutowych (2015r). Natomiast za 2016 r. Fundacja nie złożyła takowego sprawozdaniach z działalności. Nadto w odwołaniu nie odniesiono się do ww. dowodów, w szczególności dotyczących braku działań statutowych fundacji, czy sposobu jej funkcjonowania. Urządzenia wymienione we wskazanej powyżej fakturze nr [...], wbrew twierdzeniom pełnomocnika Fundacji, nie są tożsame z urządzeniami objętymi kontrolą 16 listopada 2016 r., zatem dokument ten nie może potwierdzać, że Fundacji przysługiwało "prawo własności do zatrzymanych urządzeń". Z decyzją tą nie zgodziła się Fundacja A w T wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołała w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż sam fakt nie dysponowania urządzeniami nie może przesądzać o statusie "urządzającego gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy inne okoliczności w postaci ogółu czynności i działań logistycznych wskazują na spełnienie tej przesłanki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem organy rozstrzygające nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W realiach kontrolowanego postępowania wiodąca była kwestia, czy Fundacja A w T była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż jej ocena legła u podstaw umorzenia postępowania w sprawie nałożenia na fundację kary pieniężnej. Podnoszone zatem w skardze okoliczności przyjęcia lub nie statusu fundacji, jako dysponenta urządzeń hazardowych stwierdzonych w protokole kontroli 16 listopada 2016 r. miały w ocenie sądu jedynie pośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która dotyczyła ustalenia, czy Fundacja A była urządzającym gry na automatach. Wedle sądu rozstrzygające sprawę organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, przyjmując, iż skarżącej fundacji nie można przypisać przymiotu urządzającego gier na tych automatach. Pomimo oznakowania urządzeń naklejkami o treści "Fundacja A", zgromadzone w sprawie dokumenty przekazane przez fundację, nie potwierdzają prowadzenia przez nią działalności w 2016 roku, to jest w roku, w którym przeprowadzono kontrolę, będącą podstawą postępowania. Jedyne dokumenty dotyczące 2016 roku, to: faktura wewnętrzna nr [...] z 1 czerwca 2016 r. dotycząca przekazania Fundacji A przez firmę "S" M. J. trzech urządzeń zręcznościowych o nazwie S i jednego o nazwie P oraz "protokoły stanu darowizn przekazanych poprzez elektroniczne urządzenie wrzutowe w oddziale fundacji" z 15 sierpnia 2016 r. i 10 października 2016 r. Brak jest dowodów na ujęcie tych zdarzeń w księgach rachunkowych fundacji za przedmiotowy okres. Ponadto istotnie, pomimo ustanowienia Fundacji A w czerwcu 2014 roku, w sprawozdaniach z działalności za lata 2014 i 2015 składanych do Sądu Rejestrowego (KRS [...]) w okresach tych fundacja nie podjęła żadnych czynności prawnych o skutkach finansowych oraz nie podjęła żadnych działań statutowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wystąpiły też żadne zobowiązania ani należności, nie posiadała również w tym czasie żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie wygenerowano również żadnego przychodu, ze względu na krótki okres działania (2014 r.), bądź brak podjęcia działań statutowych (2015 r.). Natomiast za 2016 r. fundacja nie złożyła sprawozdania z działalności. W toku prowadzonego postępowania fundacja nie odniosła się do ww. dowodów, w szczególności dotyczących braku działań statutowych fundacji, czy sposobu jej funkcjonowania, w sytuacji gdy urządzenia wymienione we wskazanej powyżej fakturze nr 1/06/2016/W, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie są tożsame z urządzeniami objętymi kontrolą 16 listopada 2016 r., a zatem dokument ten nie może potwierdzać, że fundacja nabyła zakwestionowane automaty. Jedynie formalne tylko oznaczenie tych urządzeń naklejkami z nazwą fundacji nie może prowadzić do wniosku, iż fundacja była podmiotem, któremu można przypisać pozycję urządzającego gry na tych automatach, skoro w roku 2016 nie prowadziła swojej działalności. Konkluzja taka musiała doprowadzić do umorzenia postępowania prowadzonego wobec fundacji w przedmiocie wymierzanie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skarżącej umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu (polegające na składaniu wyjaśnień, zastrzeżeń) w tym zapoznawanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz wskazuje przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przywołaniem przepisów prawa. Organ prawidłowo skonstruował uzasadnienie w sferze faktów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Konstrukcja uzasadnienia jest zwięzła, przejrzysta i czytelna; spełnia także wymogi zasady przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy oraz wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej ustawy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Organy nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń norm prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych. W szczególności dokonały one prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego, a organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo ustosunkowały się do zarzutów strony. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały, bowiem fundacja nie składała wniosków dowodowych. W zaistniałych okolicznościach, tj. w związku z niespełnieniem jednej z przesłanek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. bezprzedmiotowa była analiza pozostałych przesłanek warunkujących nałożenie kary pieniężnej na podstawie przywołanego przepisu, a w szczególności ocena charakteru urządzanych gier. Tym samym dla podjętego rozstrzygnięcia nie miały znaczenia dowody zmierzające do ustalania, czy gry zainstalowane na ww. automatach spełniają warunki do uznania ich za gry losowe, określone w ustawie o grach hazardowych, a w szczególności dowód z opinii biegłego. Dlatego też zarzuty z tym związane, a dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sąd uznał za nietrafne. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.