III SA/Kr 269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. K. kwotę 1937 (tysiąc dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą K. K., dalej zwany skarżącym, karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym ustalony przez organy: funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 19 lipca 2012 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2013.1404) przeprowadzili kontrolę w lokalu "B" K. K. znajdującym się przy ul. H w G, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynika, iż w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry o nazwie HOT SPOT Nr [...] oraz HOT SPOT Nr [...], które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na tych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalono ponadto, że podmiotem urządzającym gry na automatach w przedmiotowym lokalu jest skarżący. Obecny przy kontroli skarżący przedstawił kontrolującym umowę najmu nr [...] z dnia 10 lutego 2012r. , której przedmiotem był najem 3 m2 powierzchni użytkowej lokalu w celu prowadzenia i urządzania gier na automatach zręcznościowym w kontrolowanym lokalu. Z przedmiotowej umowy wynikało, że urządzenia są własnością firmy P Spółka z o.o. w G. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, po przeprowadzaniu, którego zaskarżoną decyzją wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego, a konkretnie : - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry ; - naruszenie przepisów prawa materialnego , a konkretnie : - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i co do stanu prawnego, znajdującego zastosowanie w sprawie. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przewiduje sankcję za naruszenie urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w postaci kary pieniężnej . Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Zdaniem organu odwoławczego warunkiem wystarczającym do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu "B" ul. H w G jest skarżący jako właściciel lokalu. Urządzającym gry poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest bowiem każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim, czerpanie z tego procederu korzyści. Bez znaczenia dla sprawy – zdaniem organu - jest kwestia własności tego automatu. W tych ramach mieści się działalność skarżącego polegająca na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych, mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Co prawda automaty stanowiły własność P Sp. z o.o., jednak w umowie najmu powierzchni użytkowej z dnia 10 lutego 2012 r., za wynajęcie powierzchni, jak również opiekę nad automatami, skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie. Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, który to eksperyment wykazał, że bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Eksperyment przeprowadzony na ww. urządzeniach dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nim gier , a także ich charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły urządzającemu określone dochody z tytułu udostępnienia lokalu. Odnosząc się do zarzutu podwójnego karania, organ podatkowy stwierdził , że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 32/12, w którym uznał , że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kary pieniężnej ) i sankcji karnej (grzywny) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącego o technicznym charakterze wskazanych regulacji skutkującym obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając kwestię połączonych pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne: z art. 2 i art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji", oraz Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku: "Czy uchwalenie ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zawiera ona przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21.07.1998, s. 37, ze zm.), w szczególności art. 14 tej ustawy, z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającego z tej dyrektywy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.), jest zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji z uwagi na naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego", w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Ponadto organ stwierdził, że zakładając, iż kwestionowane przepisy są przepisami technicznymi - nie istniał obowiązek ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w przepisie art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy , wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania (...) ". Z kolei w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt IV KK 183/13 Sąd Najwyższy stwierdził , że z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach.(...) ". Odnosząc się do zarzutu niemożności nałożenia kary na podmiot (osobę fizyczną), którego forma prawne wyklucza możliwość urządzania gier hazardowych , organ odwoławczy stwierdził , że przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy podmiot nie posiadający statusu spółki z o.o. lub spółki akcyjnej w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji mogliby urządzać gry na automatach. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie: - art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu; 2. Przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych . W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący umotywowała swoje stanowisko w sprawie powołując orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podpisał umowę najmu powierzchni lokalu, jednak to najemca zajmował się tą działalnością, a on sam nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami. Skarżący zarzucił, że organ w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonał zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchań tylko niektórych osób, a także poprzez wybiórcze rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów. Ponadto , w ocenie skarżącego , w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U.2014.1647) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2016.718) - dalej powoływanej jako "ppsa" - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ppsa. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutu dotyczącego stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 ww. ustawy w świetle art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, bowiem uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). W związku z powyższym należy stwierdzić , że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu podwójnego karania za ten sam czyn poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karne skarbowe za ten sam czyn należy wyjaśnić , że sankcja wynikająca z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. ,sygn. akt P 32/12 orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. 2013.186 ), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady zakazu podwójnego karania za ten sam czyn należy uznać za pozbawiony podstaw. Na marginesie należy zauważyć, że wskazany przez skarżącego art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w sprawie wydano poprzednio administracyjną decyzję merytoryczną , która to okoliczność stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej . A zatem w opisanym przypadku z obrotu prawnego należało wyeliminować jedną z dwóch decyzji administracyjnych (tę później wydaną). W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie zaistniała, bowiem skarżący nie powoływał się na wcześniejszą decyzję administracyjną, ale na okoliczność , że może być ukarany za ten sam czyn w postępowaniu karnym skarbowym , co z oczywistych powodów oznacza , że nie na podstawie decyzji administracyjnej). Rozważania zatem w tym zakresie mają charakter teoretyczny , tym bardziej że w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu , z którego wynikałoby , iż faktycznie został ukarany za ten sam czyn jakąkolwiek karą . Nie jest zasadny również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący brał udział w przeprowadzonej kontroli z zakresu przestrzegania przepisów o grach hazardowych, został powiadomiony o: wszczęciu postępowania w sprawie, o zawieszeniu postępowania w sprawie, o podjęciu zawieszonego postępowania, był trzykrotnie informowany o niezałatwieniu sprawy w terminie, poinformowano skarżącego o włączeniu do akt sprawy dodatkowego materiału dowodowego, został poinformowany o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Skarżącemu doręczono także decyzję organu I i II instancji. Rozpoznano dwa wniesione w postępowaniu odwoławczym przez skarżącego wnioski o zawieszenie postępowania. Także organ II instancji przed rozpoznaniem odwołania wyznaczył w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. W ocenie Sądu nie ma więc żadnych podstaw argumentacja skarżącego o naruszeniu prawa skarżącego do zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast włączenie do akt sprawy administracyjnej materiałów z postępowania karnego skarbowego nie obligowało organu administracyjnego do powiadamiania skarżącego o terminach przeprowadzenia tych dowodów , a jedynie o fakcie ich włączenia do akt sprawy administracyjnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie może być (teoretycznie) adresatem decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry należy stwierdzić, że i ten zarzut jest pozbawiony podstaw prawnych. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby celnej. Uprzywilejowanie podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu obowiązkowi podejmuje jednak tę koncesjonowaną działalność, poprzez nie możność jego karania jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa. W rzeczywistości doprowadziłoby to do sytuacji, gdy podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach , nie obawiając się żadnych sankcji z tego tytułu. Dokonując w niniejszej sprawie kontroli legalności wydanych decyzji Sąd uznał za uzasadniony jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku niewłaściwego rozumienia pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że skarżący został uznany przez organy za osobę urządzająca gry na przedmiotowych automatach, ponieważ jako właściciel lokalu ""B" w G, w którym nielegalnie prowadzono gry hazardowe stworzył odpowiednie warunki , aby nielegalne gry na automatach w ogóle mogły być prowadzone. Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji przytoczył treść § 3 umowy najmu zawartej w dniu 10 lutego 2012 pomiędzy skarżącym, a właścicielem automatów firmą P Sp. z o.o. i stwierdził, że bez wynajęcia powierzchni w kontrolowanym lokalu oraz bez zapewnienia energii elektrycznej pozwalającej na nie zakłóconą pracę automatów, ochrony przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, nielegalne gry hazardowe nie odbywałyby się w tym lokalu. Organ odwoławczy uznając za zasadne uznanie skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podniósł, że działalność skarżącego polegająca na umożliwieniu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach mieści się w pojęciu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt. 2 ww. ustawy. Stanowisko organów administracyjnych orzekających w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 199/16 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił pojęcie "urządzającego gry", którym posłużył się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w celu identyfikacji sprawcy naruszenia. Sąd stwierdził w ww. wyroku , że podmiotem , wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry jest każdy (osoba fizyczna , osoba prawna , jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej) , kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu , a więc poza kasynem gry. W ocenie Sądu uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu każdorazowo wymaga jednak uwzględnienia oko0liczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności polegające m.in. na aktywnych działaniach wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela powyższe stanowisko. Zauważyć bowiem należy , że takie pojęcia jak "urządzanie gier", czy "urządzający gry", którymi posłużył się ustawodawca w ustawie o grach hazardowych nie zostały przez tego ustawodawcę zdefiniowane. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 199/16 , w tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U.2015.1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat , ale i podmiot (co najmniej jeden , zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Sąd we wskazanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że zgodnie z art.35 pkt.6 ustawy o grach hazardowych, wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu) , w którym będą urządzane gry. W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier , a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. W tych okolicznościach brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 września 2016r. , sygn.akt III SA/Kr 199/16. Oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być zatem uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 oraz sygn. akt III SA/Wr 116/15 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) ). W rozpatrywanej sprawie organy administracyjne dokonały oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy ; w uzasadnieniu decyzji organu I instancji został przytoczony § 3 umowy najmu o 2012r. , natomiast § 2 pkt.1 tej umowy , zgodnie z którym wynajmujący nie jest upoważniony w szczególności do samodzielnego urządzania i prowadzenia gier na automatach, oddania w użytkownie automatów osobom trzecim . Przytoczony zapis przedmiotowej umowy potwierdza stanowisko skarżącego, że nie był urządzającym gry. W niniejszej sprawie organy administracyjne nie wykazały, aby skarżący poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywał także czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, która przekładałaby się na zysk skarżącego uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach. Takich ustaleń nie można też uczynić wyłącznie na podstawie dołączonej do akt umowy zawartej w dniu 10 lutego 2012r r. w Gorlicach, pomiędzy skarżącym, a firmą P Sp. z o.o. W związku z powyższym brak jest podstaw (przynajmniej na tym etapie postępowania) do twierdzenia, że skarżący jest osobą urządzającą gry na automatach. Podkreślić jeszcze raz należy, że sam fakt, że skarżący jest właścicielem lokalu, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i z tego tytułu pobierał czynsz nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez skarżącego korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu. W konsekwencji wskazać należy, że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu z dnia 10 lutego 2012 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków – ustali, czy skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 ustawy o grach hazardowych . Organ winien ustalić , czy skarżący nie tylko potencjalnie mógł być "urządzającym gry", leczy czy rzeczywiście gry takie urządzał. Dopiero wszechstronna ( a nie wybiórcza ) ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może stanowić podstawę do wydania i uzasadnienia decyzji administracyjnej. Organy obydwu instancji naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji. W tym stanie rzeczy wobec zaistniałych wątpliwości, co do prawidłowości skierowania decyzji obydwu instancji do skarżącego - mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1c i art. 135 ppsa, należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 ppsa.