III SA/Kr 343/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Decyzją z dnia [...] 2017 r., znak sprawy: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył A. G. karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ l instancji, po przeprowadzeniu w dniu 3 czerwca 2016 r. kontroli w Gospodzie "W" mieszczącej się przy ul. K w T, funkcjonowania trzech automatów do gier o nazwach HSP - 2 sztuki i HS - bez numerów i oznaczeń. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod wskazanym wyżej adresem jest F.H.U. A. G. Wskazane automaty były włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. A. G. w odwołaniu od w/w decyzji zarzuciła naruszenie: * art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej (dalej OP), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; * art. 210 § 4 OP, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; * art. 121 w związku z art. 124 OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; * art. 122 w związku z art. 187 OP, poprzez oparciu decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; art. 124 OP, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydający skarżoną decyzję; art. 180 § 1 OP, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; art. 187 § 1 OP, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; art. 2a OP, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników; art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej KKS) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc ich wynik był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującej, co do nie urządzania przez nią gry na automatach poza kasynem gry. Stwierdził, że kierując się językową wykładnią pojęcia "urządzającego grą" należy stwierdzić, że jest to podmiot, który zapewnia, stwarza, organizuje komuś warunki umożliwiające udział, w grze na automatach poza kasynem gry. Wskazanego pojęcia nie wolno utożsamiać z pojęciem prowadzenia gry. W ocenie organu II instancji odwołującą można uznać za podmiot urządzający gry, ponieważ udostępniła ona odpłatnie pod automaty do gry część powierzchni swojego lokalu. Pomimo, iż w lokalu odwołującej były już przeprowadzone wcześniej dwie kontrole, w wyniku których zatrzymano 6 automatów. Zatem bez wątpienia należało przyjąć, że A. G. kontynuowała nielegalny proceder pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawnego charakteru. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4) OP, organ uznał, że jest to zarzut bezzasadny, ponieważ powołany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności. Mając to na uwadze organ l instancji wydając zaskarżoną decyzję nie mógł się oprzeć na wskazanym przepisie, zaś zaskarżona decyzja na skutek wniesienia przez A. G. odwołania nie stała się decyzją ostateczną. Organ II instancji podkreślił także, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, natomiast postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 OP, gdyż organ l instancji dysponował dowodem z eksperymentu, który w sposób wystarczający potwierdził losowy charakter gier na automatach. Stwierdzenie losowego charakteru gier na automatach nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. Ponadto wskazano, że przepis art. 2a OP nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż przepisy, na których oparł się organ pierwszej instancji są wystarczająco precyzyjne i przy ich stosowaniu nie pojawiają się wątpliwości, co do ich treści. Organ odwoławczy uznał za chybiony również zarzut, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Norma prawna zawarta w art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych adresowana jest do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry czy nie. Działalność w zakresie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych prowadzona poza kasynem gry, jest zawsze działalnością nielegalną. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w jego ocenie organ l instancji wyjaśnił, popierając swoje stanowisko adekwatnymi przepisami prawa, z jakich powodów uznał A. G. za osobę urządzającą gry na automatach. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów stwierdził, iż z uchwały 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, wynika, że ustawa o grach hazardowych jest elementem obowiązującego porządku prawnego. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem sądowym w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw. Z decyzją tą nie zgodziła się A. G. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślono, że wobec możliwego skazania skarżącej na karę grzywny nie można ponownie ukarać jej tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącej nie ma żadnych podstaw do uznania, że można nałożyć karę pieniężną na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą; w ocenie skarżącej taką karę można wymierzyć jedynie spółce z o.o. lub spółce akcyjnej. Skarżąca konsekwentnie wskazywała, że jej działania nie mogą zostać uznane za przejaw urządzania gier, gdyż nie miała wiedzy, co do funkcjonowania automatów, a jej działania polegały jedynie na wynajęciu części powierzchni należącego do niej lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonej w decyzjach wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie są trafne zarzuty odnoszące się do ustaleń w zakresie charakteru podmiotu urządzającego gry na automatach i skierowania do takiego podmiotu decyzji. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie obejmującym uznanie skarżącej za "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wbrew zarzutom skargi z uzasadnień decyzji wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżąca jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu oraz pobieranie z tego tytułu czynszu, ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych okoliczności wskazujących na jej niewątpliwy świadomy współudział w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywistym pozostaje, że dla zrealizowania zamierzenia w postaci działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie oznacza to automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust.1, jako "urządzający gry". Niewątpliwie pojęcie to na gruncie art. 89 ustawy, nie obejmuje samej czynności oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki, czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Brak jest podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (np. umowę najmu) oddania lokalu (Je9° części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (lub jego części) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organy wykazane. Dotyczy to nie tylko istotnego elementu umowy w postaci otrzymywania czynszu w zamian za realizację warunków umowy, tj. za wynajęcie w lokalu miejsca pod automaty i zapewnienie im zasilania. Zgodzić się należy z organami, że jakkolwiek w umowie skarżąca nie miała określonych szczególnych obowiązków podlegających realizacji w procesie gry (poza dostarczeniem energii elektrycznej do wynajętej powierzchni, utrzymaniem porządku oraz zapewnieniem bezpieczeństwa), to w przedmiotowym lokalu już wcześniej służby celne ujawniały nielegalne automaty do gry, a zatem pomimo niewątpliwej świadomości, iż tego rodzaju działalność jest nielegalna w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, skarżąca zawierała kolejne umowy najmu pod działalność hazardową. Podjęła zatem ryzyko związane z konsekwencjami prawnymi i umożliwiała instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w posiadanym lokalu. Niewątpliwie bez jej udziału w tych przedsięwzięciach nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właścicieli urządzeń. W ocenie sądu, prawidłowo organy oceniły, iż bez znaczenia pozostaje lapidarność umowy najmu, mająca stwarzać pozory braku zaangażowania w opisane przedsięwzięcie, skoro skarżąca partycypowała w dochodach z tego przedsięwzięcia. Organy zaakcentowały znany im z urzędu fakt uprzedniego wynajmowania powierzchni tego samego lokalu pod instalację automatów do gier. Całokształt zgromadzonego materiału niewątpliwie świadczy o tym, że skarżąca miała pełną świadomość, jaki rodzaj działalności jest prowadzony w lokalu, z której czerpała określone profity. Uprawnione jest w konsekwencji stanowisko, że ukarana niewątpliwie miała świadomość, że w świetle obowiązujących przepisów, prowadzenie działalności o takim charakterze jest nielegalne. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoim lokalu, czynnie współdziałała z właścicielem tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi. Z procederu udostępniania w swoim lokalu powierzchni pod zainstalowanie automatów służących do prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczyniła stałe źródło dochodu. Taka aktywność, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu, pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności świadczy o współudziale w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Sąd podziela wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą każdy kto urządza grę hazardową bez względu na formę prawną prowadzonej działalności podlega karze pieniężnej za naruszenia zakazu lokowania gier tylko w kasynach. Przy czym zwrot "urządzenie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Z tych też względów podniesione przez skarżącą okoliczności, że nie uczestniczyła w sposób aktywny w urządzaniu gier na automatach nie może podważać prawidłowości ustaleń organu, co do tego, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry, skoro wydzieliła powierzchnię swojego lokalu, udostępniła ją do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a z procederu prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu uczynił sobie stałe źródło dochodu. Oceniając zarzut "podwójnego ukarania" skarżącej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również, że podnoszony przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego zarzut wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy interpretacja art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, według której przepis ten nie dotyczy osób fizycznych nie może być zaakceptowana. Trafne jest przy tym stanowisko organu, zgodnie z którym przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 noże zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wykładnię prowadzącą do absurdu należy odrzucić. Pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o grach hazardowych prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy w/w. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej kwestii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Bezzasadne są zarzuty ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania, zwłaszcza w aspekcie dowodowym oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodów osobowych, dowodów z dokumentów oraz z eksperymentu. Organy podkreśliły zwłaszcza wymowę protokołów z 23 marca 2015r., 1 kwietnia 2015r. oraz z 27 czerwca 2017r. i 14 listopada 2017r. dotyczących uprzedniego wielokrotnego ujawnienia w lokalach skarżącej nielegalnie funkcjonujących automatów do gier hazardowych. Przeprowadzenie eksperymentu nie było zatem jedynym w sprawie dowodem i znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz.U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto podkreślenia wymaga, ze ustalenia oparte na przeprowadzonym eksperymencie są prawidłowe również z tego względu, że eksperyment ten dotyczył funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentów był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome umożliwienie zainstalowania automatów w lokalu skarżącej i czerpanie przez nią zysków z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skarżącemu umożliwiono czynne uczestnictwo w postępowaniu (polegające na składaniu wyjaśnień, zastrzeżeń) w tym zapoznawanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz wskazuje przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przywołaniem przepisów prawa. Organ prawidłowo skonstruował uzasadnienie w sferze faktów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Konstrukcja uzasadnienia jest zwięzła i czytelna; spełnia także wymogi zasady przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy oraz wyrażonej w art. 121 § 1 powołanej ustawy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.