III SA/Kr 388/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Halina Jakubiec spr. Sędziowie : NSA Grażyna Danielec WSA Bożenna Blitek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr : [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], znak : [...], [...], [...] oraz zaskarżoną decyzję w części dotyczącej tych decyzji , II określa , że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane , III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej B. C. kwotę 4620 zł ( cztery tysiące sześćset dwadzieścia złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2007r. sygn. IGSK 2466/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2006r. sygn.ISA/Kr1542/03 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w części w jakiej Wojewódzki Sąd oddalił skargę. Mianowicie, wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , po rozpoznaniu skargi B. C. na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] znak [...] i znak [...] oraz zaskarżoną decyzję w części dotyczącej tych rozstrzygnięć, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadło w następującym stanie sprawy. Na podstawie pięciu zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od [...] do [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci odzieży używanej sprowadzonej z Holandii przez F. H. A. – B. C. Organ celny na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych o nr [...] z dnia [...] oraz o nr [...] z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ celny I instancji uznał, że używana odzież objęta wskazanymi zgłoszeniami celnymi pochodzi z Holandii. Podstawą stwierdzenia przez organ celny kraju pochodzenia towaru objętego pozostałymi zgłoszeniami celnymi były deklaracje nieupoważnionego eksportera złożone na fakturach zakupu. Wobec ustalenia preferencyjnego pochodzenia odzieży przyjęto obniżoną stawkę celną, przewidzianą dla towarów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do holenderskich władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji deklaracji dotyczących pochodzenia sprowadzonej do Polski odzieży w celu ustalenia statusu pochodzenia towaru i przekazał faktury zakupu, na których znajdowała się deklaracją eksportera. Pismem z dnia [...] 2002 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2003 r. holenderskie władze celne poinformowały, że kontrola przeprowadzona w siedzibie eksportera wykazała, iż odzież sprowadzona do Polski nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu 4 Układu Europejskiego. Ponadto faktury zakupu załączone do zgłoszeń celnych nie są autentyczne i nie odpowiadają rachunkom ujawnionym w trakcie kontroli. Faktury ujawnione u eksportera opiewały na wyższe kwoty niż podane w fakturach, którymi legitymował się importer. Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze wyniki weryfikacji, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wszystkich zgłoszeń celnych, a następnie pięcioma decyzjami z dnia [...] uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określił kwoty długu celnego i wymierzył odsetki wyrównawcze za okres od daty powstania długu celnego do dnia wpłaty odsetek, według zasad określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Rozpoznając skargę na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów procedury, co miało polegać na ograniczeniu postępowania dowodowego do badania samych dokumentów, przy jednoczesnym zaniechaniu kontroli towaru. Ograniczenie działań kontrolnych przez organ celny I instancji do weryfikacji samych dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, podyktowane było tym, że odzież używana - zgodnie z art. 75 Kodeksu celnego - została zwolniona po przyjęciu zgłoszeń celnych, a organ nie pobrał próbek towaru przed jego zwolnieniem. Przeprowadzenie kontroli spornych towarów było na tym etapie postępowania celnego niemożliwe, tym bardziej, że nie pozostawały one już wówczas pod dozorem celnym a nawet, jak podniosła, skarżąca zostały zbyte. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej słusznie stwierdził, że nie ma podstaw do odmowy wiarygodności dokumentom uzyskanym od holenderskich służb celnych, w postaci pisma z dnia [...] 2002 r. nr [...] oraz protokołu z postępowania dowodowego z dnia [...]. Sąd uznał za trafne twierdzenia organu celnego II instancji, że treść informacji dostarczonych przez holenderskie służby celne jest jednoznaczna i pozwala dojść do przekonania, że faktury handlowe dołączone do zgłoszeń celnych, nie mogą stanowić podstawy zarówno do ustalenia wartości celnej spornego towaru, jak również nie mogą dowodzić, że towar ten pochodzi z Unii Europejskiej. Według Wojewódzkiego Sądu Adminisracyjnego instancji zakwestionowanie wiarygodności spornych faktur nie jest jednoznaczne z uznaniem, że zostały one sfałszowane przez skarżącą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z przesłanych przez holenderskie służby celne rachunków ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie eksportera wynika, że doszło do zaniżenia wartości celnej towaru. Wartość ta deklarowana przez skarżącą w zgłoszeniach celnych znacznie odbiegała od faktycznej ceny, jaką skarżąca zapłaciła kontrahentowi zagranicznemu. Na ocenę trafności w tej sprawie nie może mieć wpływu podnoszona przez skarżącą argumentacja poparta przedłożonymi na rozprawie fakturami firmy B. z [...], C. z [...], ofertą firmy D. z [...] oraz fakturami sprzedaży towaru przez skarżącą na okoliczność, że firmy te sprzedawały używaną odzież po cenie 1 DM za 1 kg, a firma D. po cenie 2 DM za 1 kg, że cena jednostkowa spornego towaru wynikająca z ujawnionych w trakcie kontroli faktur jest nierealna, a zakup towaru za wskazaną w nich cenę byłby dla skarżącej całkowicie nieopłacalny. Tryb i warunki przeprowadzenia dowodów w sprawach celnych zostały określone w Protokole nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.(załącznik do Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz.38). Protokół ten zatytułowany "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych" określa tryb postępowania w przypadku wystąpienia przez władze jednej z umawiających się stron do drugiej z wnioskiem o udzielenie pomocy. Wskazuje przy tym formę i treść wniosków o udzielenie pomocy, sposób ich realizacji, a także, co w tej sprawie ma szczególnie istotne znaczenie, formę przekazywanych informacji. Art.8 pkt 1 Protokołu stanowi, że władze proszone o pomoc będą przekazywać wyniki dochodzenia władzom występującym z wnioskiem w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych. Otrzymane w ten sposób informacje zgodnie z treścią art. 11 pkt 2 Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku nieprzestrzegania przepisów celnych. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z art. 32 ust. 3 przez władze celne kraju eksportu jest jedyną przewidzianą przez Protokół Nr 4 Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662 ze zm.), formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest rozstrzygający dla władz celnych kraju importu. Dlatego też, nietrafne są zarzuty skarżącej w zakresie braku inicjatywy polskich organów celnych w domaganiu się dalszych wyjaśnień od władz celnych holenderskich w zakresie kontroli w firmie której eksporter podlegał i za pośrednictwem, której skarżąca dokonywała zakupu spornego towaru. Dotyczy to wskazanej przez skarżącą firmy E., z którą miała kontakty handlowe i za pośrednictwem, której dokonywała zakupu w podległej tej firmie D. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organ celny prawidłowo zastosował art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż odmowa zastosowania przez organ celny preferencji celnych w postaci obniżonych stawek celnych nie jest uzależniona od wykazania przez ten organ, że importer działał w złej wierze lub że ponosi winę za przedłożenie nieprawidłowego dowodu pochodzenia. Organ celny bada jedynie czy towar posiada preferencyjne, unijne pochodzenie, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki celnej. Skarżąca nie spełniała warunków koniecznych do zastosowania obniżonych stawek celnych, ponieważ ustalenia holenderskich władz celnych wskazują, że importowany towar nie miał preferencyjnego unijnego pochodzenia, a tym samym nie był towarem uprzywilejowanym w obrocie handlowym pomiędzy Polską a Unią Europejską. W związku z tym towar powinien zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach. W świetle ust. 11 części pierwszej Postanowień wstępnych A-Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w brzmieniu: "Jeżeli w wypadku, o którym mowa w ust. 10 nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio". Zgodnie z ust. 7 "Dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100%, lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej". W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za prawidłowe, podwyższenie stawki celnej autonomicznej o 100 %. Jako nietrafne Sąd uznał jednak stanowisko organów celnych w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o nr [...] oraz o nr [...]. Jak wynika bowiem ze stosownych adnotacji zawartych na tych zgłoszeniach celnych, zostały one poddane kontroli treści i formalnej poprawności, a towar w nich wyszczególniony objęto rewizją celną. Organy celne obu instancji uznając zgłoszenia celne importera za nieprawidłowe nie odniosły się do wyników tych rewizji. Z tego powodu Sąd uwzględnił skargę importera w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], uznających wymienione ostatnio zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W ocenie WSA skarżąca trafnie zarzuciła błędną ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę tych rozstrzygnięć, w szczególności niewłaściwą interpretację określenia statusu pochodzenia towaru, naruszając podstawową zasadę postępowania celnego wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Tym samym organy celne naruszyły wynikający z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dysponując wynikami rewizji celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, niewątpliwie ich nie rozpatrzyły. W skardze kasacyjnej od tego wyroku B. C. wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w kwestionowanej części i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej lub jej uchylenie, jak również uchylenie utrzymanych nią w mocy decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o nr [...], nr [...], nr [...]. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a.: - naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania przedsiębiorców do organów Państwa wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie ust. 5 części A (Stawki celne) postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., art. 13, art. 16 i art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego, ust. 10 i 11 części pierwszej Postanowień wstępnych A - stawki celne i części drugiej -Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie zastosowano do przedmiotowych towarów stawki celnej obniżonej; - naruszenie art. 13 § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 6, art. 19 § 1 i § 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit a, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i § 4, art. 226 § 1 Kodeksu celnego w wyniku czego przyjęto, że krajem pochodzenia towaru importowanego przez skarżącą nie jest Holandia; - naruszenie art. 23 § 1 i § 7 i § 8, art. 25, art. 26, art. 27, art. 28, art. 30 § 1 Kodeksu celnego, w wyniku czego błędnie uznano, że wartość przedstawionych faktur została zaniżona; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej wobec nie ustosunkowania się do dowodów dostarczonych przez stronę i wyjaśnienia podnoszonych zarzutów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że ustalenia poczynione przez holenderskie władze celne winny być oceniane ze szczególną ostrożnością, ponieważ prowadziły one postępowanie w sposób nierzetelny, co potwierdza pomyłka w nazwie eksportera (początkowo określany jako F., następnie na skutek zapytania strony polskiej wyjaśniono, że eksporterem jest D.). Zdaniem skarżącej spełniała ona wszelkie wymogi formalne określone w art. 13 i art. 16 Protokołu 4 Układu Europejskiego, niezbędne dla uzyskania przez polskiego importera preferencji celnych w postaci stawek celnych w obniżonej wysokości dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Ponadto podniosła, że w celu udowodnienia preferencyjnego pochodzenia towaru dołączyła do zgłoszenia celnego przewidziany w Protokole 4 Układu Europejskiego dowód pochodzenia w postaci deklaracji nieupoważnionego eksportera złożonej na fakturach. Skarżąca podkreśliła, że konfrontacja faktur wykazała jedynie niezgodność określonych w tych dokumentach wartości, natomiast pozostałe dane, w tym informacje dotyczące kraju pochodzenia towaru są identyczne. Z tego względu należało uznać, że są to dokumenty wiarygodne i na ich podstawie można jednoznacznie ustalić kraj lub region pochodzenia towaru. W związku z tym przepisy części pierwszej Postanowień wstępnych A - Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. Według skarżącej zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 32 ust. 3 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego poprzez przyjęcie, że forma kontroli dowodów pochodzenia towaru i jej wynik jest rozstrzygający. Wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 3 i art. 4 i czy spełniają inne wymogi tego Protokołu. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ celny bezpodstawnie zastosował art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w toku postępowania przedłożyła ona dowody, z których to jednoznacznie wynikało, że wartość celna towaru nie była zaniżana. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd administracyjny uchylając zaskarżony wyrok w części objętej skargą kasacyjną tj. w części oddalającej skargę , przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zawarta w uzasadnieniu wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest z mocy art. 190 p.p.s.a. wiążąca dla tut. Sadu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w judykaturze ukształtował się pogląd, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego , zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się w istocie do kwestionowania, dokonanej przez WSA, oceny zastosowania prawa materialnego przez organy celne orzekające w sprawie. Uchybienie to pozostaje w związku z zarzutami sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 1, dlatego rozpatrzone zostały łącznie. W sprawie niniejszej skarżąca zabiegała o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru - używanej odzieży. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy Celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z tych umów jest Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), dalej: Układ Europejski. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów pochodzących, wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia. Regulacja prawna w omawianym zakresie zawarta jest w Protokole 4 Układu Europejskiego dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokołu, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokołu 4, za pomocą deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji. Protokół 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju importu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 ust. 1 Protokołu 4, do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia w razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu, pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu. W tym celu władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji (art. 32 ust. 3). Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski, lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust. 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu (będą informowane o wynikach weryfikacji) i dokonują w tym zakresie jedynie oceny. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrolując zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że wynik weryfikacji nadesłany przez holenderskie władze celne był rozstrzygający i pozwalał organom celnym obu instancji dojść do przekonania, że faktury handlowe dołączone do zgłoszeń celnych nie mogą stanowić podstawy zarówno do ustalenia wartości celnej importowanego towaru, jak również dowodzić, że towar ten pochodzi z Unii Europejskiej. Formułując taki pogląd WSA pominął, że organy celne powinny ocenić stanowisko władz celnych kraju eksportera. Przy czym nie chodzi tu o ocenę procesu weryfikacji świadectwa przez władze kraju eksportera, lecz zbadanie, czy wynik tej weryfikacji stanowi wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że działania weryfikacyjne władz celnych kraju eksportera nie mają charakteru czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania administracyjnego polskich organów administracji celnej zarówno z tej przyczyny, że władze celne kraju importu nie są uprawnione by w nich uczestniczyć, jak i z tego powodu, że dopiero wyniki weryfikacji stanowić mogą podstawę do wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała przeprowadzenia szczegółowej analizy wyników kontroli oraz dołączonych do nich faktur. Holenderskie władze celne ustaliły, że przedstawione przy wniosku o weryfikację faktury handlowe nie są prawdziwe i przyporządkował do nich faktury ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej u eksportera, stwierdzając, że są to dokumenty autentyczne oraz że kraj pochodzenia używanej odzieży nie jest znany. W porównaniu z fakturami przedstawionymi przez skarżącą opiewały one na inne (wyższe) kwoty i nie zawierały deklaracji eksportera ("deklaracji na fakturze"), stanowiącej dowód pochodzenia w rozumieniu art. 16 Protokołu 4. Organy celne orzekające w sprawie nie przeprowadziły analizy nadesłanych wyników weryfikacji z punktu widzenia możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W związku z tym uszło uwadze organów celnych, a także Sądu I instancji, że zestawienie faktur przedstawionych przez skarżącą z odpowiednimi fakturami nadesłanymi przez władze celne eksportera wskazuje, iż te ostatnie nie zawierają istotnego elementu jaki jest podpis ich wystawcy. Już tylko ta okoliczność powinna skłonić organy celne do rozważania, czy nadesłane faktury mogą stanowić podstawę uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w tym do przyjęcia, że wskazane w nich wartości w istocie stanowiły wartości transakcyjne. Brak takich rozważań prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie autentyczności faktur handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych nastąpiło bez koniecznej oceny wyniku weryfikacji, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji. Dopiero wynik analizy przeprowadzonej we wskazanym zakresie pozwoliłby na rozważenie możliwego zakresu uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. W zależności od oceny wyników weryfikacji aktualne może stać się rozważenie kwestii dotyczących uznania odzieży używanej za "produkt pochodzący", ustalenia kraju jej pochodzenia i zastosowanych stawek celnych. Rozważenia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym deklaracja na fakturze sporządzona przez nieuprawnionego eksportera, z której wynika kraj (region) pochodzenia towaru, może być wystarczająca do zastosowania stawek celnych według zasad określonych w ust. 10 Postanowień wstępnych części A- Stawki celne w wypadku gdy towar nie może być uznany za "pochodzący" w rozumieniu Protokołu 4 Układu Europejskiego. W związku z tym konieczne będzie również odniesienie się do kwestii związania organów celnych zawartym w wyniku weryfikacji stwierdzeniem "kraj pochodzenia używanej odzieży jest nieznany", przy uwzględnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał je za niewiążące w wypadku dwóch zgłoszeń celnych: z dnia [...] i z dnia [...], a tym samym opowiedział się za dopuszczalnością oceny uzyskanych wyników weryfikacji dowodów pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje: Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że wynik działań weryfikacyjnych przeprowadzonych przez władze kraju eksportera jest wiążący jedynie w tym znaczeniu, że nie może on być modyfikowany przez polskie organy celne, gdyż nie stanowi on elementu postępowania przed tym organem i nie powstaje on w rezultacie zastosowania procedury właściwej dla procedury postępowania administracyjnego przed polskimi organami celnymi. Proces weryfikacji świadectwa przez władze kraju eksportera nie ma charakteru czynności procesowych przed polska administracją celna, a zatem wynik tego procesu powinien być potraktowany przez polski organ celny jako dowód w sprawie. Zgodnie z treścią art. 11 pkt 2 Protokołu nr 6 do układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi , sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 " O wzajemnej pomocy w sprawach celnych "( w/w) , informacje uzyskane w trybie art. 8 pkt.1 tego protokołu mogą być wykorzystane w postępowaniu sadowym lub administracyjnym , Z tego sformułowania nie można wywodzić wniosku o związaniu organów celnych tak uzyskanymi informacjami. Stąd konieczność odniesienia się do kwestii oceny wyników weryfikacji dowodów pochodzenia, oraz do tego czy jej wynik uzasadniał uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wskazanym w decyzjach organów celnych. Oceny takiej organy celne nie dokonały, przyjmując , że wynik ten jest wiążący i obliguje do wszczęcia procedury kontroli postimportowej i uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe niezależnie od zgłaszanych przez importera zarzutów co do stanowiska holenderskich władz celnych., a nawet niezależnie od wyniku rewizji celnej towaru ( w przypadku decyzji już uchylonych wyrokiem tit. Sadu z dnia 22 maja 2006r). Tymczasem władze celne kraju importu wykonując uprawnienia określone w art.32 ust.1 Protokołu 4 do dodatkowej wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia , korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju importu, co oznacza , ze są informowane o wynikach weryfikacji i dokonują oceny tychże wyników. Dopiero w zależności od tej oceny podejmują dalsze postępowanie . W rozpatrywanej sprawi organy celne nie dokonały takiej oceny , gdyż przyjęły niewłaściwą interpretacjęprzepisuart.32 ust. 3 Protokołu N 4 , przyjmując , że wynik dokonanej w tym trybie kontroli jest rozstrzygający. Tym samym naruszony został wynikający z art. 122 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr137, poz.926 ) wzw. z art..262 Kodeksu celnego , obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również nie tylko zebrania , ale i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Orany natomiast przeoczyły , że faktury nadesłane przez władze celne eksportera nie zawierały podpisu., co jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia wątpliwości czy mogły one w ogóle stanowić podstawę do uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą za nieprawidłowe . Dokonując tej oceny organy uwzględnią okoliczność , że wynik weryfikacji w odniesieniu do zgłoszeń celnych z dnia [...] i z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niewiążący , a wyrok z dnia 22 maja 2006 r.sygn. akt ISA/Kr1542/03 w tym zakresie nie buł przedmiotem skargi i stał się prawomocny i organ jest związany tym poglądem, także w związku z niniejszą sprawą ,stanowiąca jedynie fragment z poprzednio rozpoznanej sprawy. Wskazane uchybieni odpowiadają dyspozycji art. 145 §1 pkt.1 lit.a, oraz c p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz wstrzymanie wykonania uchylonych decyzji stosownie do wymogu określonego przepisem art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy uwzględniając koszty postępowania kasacyjnego.