III SA/Kr 406/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Asesor WSA Ewelina Dziuban (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 października 2023 r., nr 1201-IEE.7113.2.174.2023.2.LJM w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 12 października 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 180400.71.16599.2023.RED.MMR, w którym oddalono skargę na czynność egzekucyjną. W podstawie prawnej postanowienia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023r. poz. 775 ze zm. dalej "kpa") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, art. 54 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, dalej "upea"). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy: Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego P. G. na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], [...] [...] z dnia 31 maja 2023 r. na należności z tytułu składek na łączną kwotę należności głównej 9.953,01 zł (k. 12-22 a.a.). Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 1 czerwca 2023 r. nr [...], [...], [...] zajął wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności (Urząd Skarbowy Kraków- Podgórze w Krakowie). Zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wysłano zostały odebrane przez zobowiązanego w dniu 27 czerwca 2023 r. (k. 35, 36 a.a.). P. G. pismem z dnia 4 lipca 2023 r. (k. 38 - 44 a.a.) złożył do organu egzekucyjnego skargę na czynności egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny – Dyrektora ZUS w Krakowie (dot. zajęcia ww. wierzytelności pieniężnej – zawiadomienia nr [...], [...], [...]), podnosząc: 1."naruszenie zasady celowości zasady praworządności, celowości, najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie środka egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego, a nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw 2. naruszenie obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych." Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 180400.71.16599.2023. RED.MMR oddalił ww. skargę na czynność egzekucyjną. Organ zaznaczył w uzasadnieniu, że w sprawie zastosowano najmniej uciążliwy środek egzekucyjny, bowiem w ramach przedmiotowej egzekucji pobrane zostały kwoty, którymi dłużnik nie dysponuje, gdyż są we władaniu innego podmiotu i stanowią nadwyżkę, którą przekazał płatnik. Obecnie z żadnego z zastosowanych środków egzekucyjnych wymienionych przez dłużnika nie wyegzekwowano żadnej kwoty na poczet zaległości, zatem oprócz faktycznego ograniczenia (zajęcia) nie nastąpiło uszczuplenie posiadania podatnika. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2023 r. (k. 58 a.a.). W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący powtórzył te same co w skardze kwestie. Podkreślił też, że "konsekwentnie od samego początku postępowania kwestionuje określenie wysokość zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (...). Zdaniem skarżącego, organ wszczął działania w sposób niezwykle szeroki, intencjonalnie ukierunkowując działanie na pauperyzację i wykluczenie go. (...) W uzasadnieniu opisanego na wstępie postanowienia z 12 października 2023 r., organ II instancji wskazał, że zobowiązanemu zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje prawo do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1. dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, 2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Dalej wyjaśniono, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. W postępowaniu zainicjowanym przez zobowiązanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. badana jest wyłącznie prawidłowość wskazanej czynności egzekucyjnej, a nie prawidłowość całości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy akt sprawy stwierdził, że zaskarżona czynność stanowi w myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. czynność egzekucyjną, tj. stanowi działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność podlega zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w sprawie jest zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności uregulowane w art. 89 do art. 89a u.p.e.a. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, iż zawiadomienie zostało sporządzone na właściwym druku według obowiązującego wzoru z zamieszczonym w nim niezbędnymi informacjami. Zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 u.p.e.a., tj. oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numery tytułów wykonawczych, określono wysokość dochodzonej należności, a także zawarto pouczenia dla zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności. Zatem uznano, że wymogi formalne wskazane w art. 89 do art. 89a u.p.e.a. zostały spełnione. Zdaniem organu, w omawianej sprawie podniesione w skardze kwestie tylko ogólnikowo dotyczą czynności wykonawczych tj. prawidłowości zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego, czynności egzekucyjne będące przedmiotem badania zostały zrealizowane zgodnie z obowiązującą procedurą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaakcentował także, iż organ egzekucyjny odniósł się również do kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Wskazał, że to na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania na czym, w konkretnym postępowaniu, polega zbytnia, nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego. Niemniej skarżący nie wskazał na czym polega zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zadaniem organu egzekucyjnego jest stosowanie środków egzekucyjnych. Brak podejmowania kolejnych czynności w toku prowadzonej egzekucji mogłoby nosić znamiona przewlekłości postępowania. Brak prowadzenia egzekucji i niezajmowanie znanego majątku zobowiązanego mogłoby być działaniem na stratę budżetu państwa. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Niewątpliwie sama egzekucja, będąca przymusowym wykonaniem obowiązku, jest dla zobowiązanego niedogodnością, jednak postępowanie egzekucyjne jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez zobowiązanego należności z tytułu składek. P. G. (dalej określony jako skarżący) w piśmie z dnia 4 grudnia 2023 r. wniósł na powyższe postanowienie organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. zasad praworządności, celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego wyrażonej w art. 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zmultiplikowanych środków egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji, w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego i nie zostały wykorzystane wszystkie prawem przysługujące odwołującemu środki ochrony jego praw; 2. obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. W świetle powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie godzi się z rozstrzygnięciem. Dla właściwej oceny sytuacji ponownie podkreślił, że odwołujący konsekwentnie od samego początku postępowania kwestionuje swoją odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Okoliczność ta wymusza na organie zachowanie szczególnej uwagi przy realizacji planowanych działań tak, aby zachować zasadę najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, w tej sprawie doszło do naruszeń podstawowych zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego, poprzez ukierunkowanie przyjętych rozstrzygnięć jedynie na kwestie formalne z pominięciem okoliczności, w której może odpaść podstawa odpowiedzialności skarżącego. W tym zastosowanie środka w postaci zajęcia nadpłaty lub zwrotu podatku nie może świadczyć o przestrzeganiu zasad praworządności, celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Organ wszczął działania w sposób intencjonalny, albowiem poprzez zajęcie całości środków skarżący traci możliwość ochrony, jaką prawo przypisuje dłużnikowi. Działanie takie ukierunkowane jest na pauperyzację i wykluczenie skarżącego. Wybór środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane w konkretnym przypadku, powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu mniej uciążliwych środków. Powyższa kwestia w ogóle nie była przedmiotem rozważań organu, który zastosował od razu zajęcie wszelkich środków przysługujących skarżącemu. Działanie takie nie może być uznane za zgodne z zasadą racjonalnego działania, a przecież egzekucja administracyjna nie jest karą za niewykonanie, a jedynie sposobem wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym i wyrazem humanizowania postępowania egzekucyjnego. W założeniu postępowanie egzekucyjne w administracji nie ma charakteru postępowania represyjnego, ustawodawca nakazuje organom egzekucyjnym szukania takiego sposobu wykonania obowiązku, który respektuje interesy zobowiązanego. Zdaniem skarżącego tych elementów zabrakło w niniejszym postępowaniu. Rekapitulując skarżący zauważył i podkreślił, że wobec kwestionowania przez niego wysokości zaległości podatkowej dalsza realizacja postępowania egzekucyjnego winna być poprzedzona analizą nie tylko samej dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale także z zapewnieniem podstawowych zasad tego postępowania, decydujących o jakości oceny zaufania obywateli do Państwa oraz przy rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego organów egzekucyjnych, albowiem w ocenie skarżącego dotychczasowy tok procedowania sprawy nie daje podstaw do uznania prawidłowości wszystkich wykonywanych działań organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują, m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyrażona w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) dalej - p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na wstępie odnotowania wymaga, że sprawa podobna pod względem faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 681/23 skargę oddalił. Sąd w obecnym składzie zapatrywania zawarte w ww. uzasadnieniu wyroku w pełni podziela i przyjmuje jako własne. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w przedmiotowej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Jak słusznie wskazał DIAS w zaskarżonym postanowieniu, podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy u.p.e.a., a w szczególności jej art. 54 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kontrola jest ograniczona do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, którymi zgodnie z treścią art. 1a pkt 2 u.p.e.a. są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 132/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym WSA w Krakowie stwierdził również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Przewidziany w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 3044/21 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Bk 487/21). Skarżący powinien wyraźnie określić zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają bowiem tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Zatem kwestionowanie przez skarżącego zobowiązania było bezzasadne. W szczególności, odnosząc się do argumentacji skarżącego należy podkreślić, że w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki: NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1200/18, WSA w Krakowie z 10 lipca 2017 r., sygn. I SA/Kr 268/17). We wniesionej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. skardze na czynności egzekucyjne skarżący zarzucił naruszenie: - zasad celowości, praworządności i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego, wyrażonej w art. 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucji w sposób będący krańcowo dotkliwy dla odwołującego w sytuacji, w której podstawa roszczenia jest kwestionowana przez odwołującego, - obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych. Należy tu wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może też polegać na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę (tak P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (art. 7 § 3 u.p.e.a.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo uznał, że działanie organu egzekucyjnego było zgodne z prawem (tj. m.in. z art. 89 oraz art. 89a u.p.e.a. Sposób dokonania czynności zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności, a równocześnie prawidłowość jej przeprowadzenia, należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisie art. 89 - 89a u.p.e.a. Zgodne z art. 89 § 1 u.p.e.a. - Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. (§ 2) Stosownie do § 3 art. 89 - jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c)- i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Przepis art. 89a w § 1 u.p.e.a. stanowi, że: zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Do zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku przepisu art. 89 § 3 pkt 1 nie stosuje się. Z § 2 tego artykułu wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku zawiadamia organ egzekucyjny o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Zgodnie z art. 67 § 2 u.p.e.a. - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu, analiza treści zawiadomień z 1 czerwca 2023 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej prowadzi do wniosku, że zawierają one wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności te określone w art. 67 § 2 tej ustawy. Oznaczono w nim bowiem zobowiązanego (P. G.), organ egzekucyjny (Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie), dłużnika zajętej wierzytelności (Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze); określono stosowany środek egzekucyjny (zwrot nadpłaty podatku); podano datę wystawienia zawiadomienia (1 czerwca 2023 r.), numery tytułów wykonawczych stanowiących podstawę zajęcia (od nr [...] do [...]), poszczególne kwoty należności (łączna należność główna – 9.953,01 zł), okresy, za które należności zostały ustalone (2022-11/2022-12-20; 2022-12/2023-01-20), a także rodzaj odsetek i kwotę kosztów egzekucyjnych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podniesione w tej sprawie kwestie tylko ogólnikowo dotyczą czynności wykonawczych, tj. prawidłowości zajęć wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności. Skarżący bowiem ani w treści skargi z 4 lipca 2023 r., ani w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, ani też w skardze do sądu administracyjnego, nie podał, których konkretnie jego zdaniem elementów nie zawierały przedmiotowe zawiadomienia. Tym samym nie można uznać, aby zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana niezgodnie z przepisami ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasad celowości i praworządności oraz obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia jedynie na analizie kwestii formalnych skarżonych działań egzekucyjnych, podkreślić należy, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić właśnie jedynie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. W szczególności, jak już wyżej wskazano, skarga z art. 54 ustawy egzekucyjnej nie może zastępować innych środków procesowych, które przysługują zobowiązanemu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 13 listopada 2019 r. sygn. III SA/Po 570/19, NSA z 13 listopada 2019 r. sygn. II FSK 2053/18). Tym samym ww. zarzucane kwestie nie mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu skargowym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Podobnie wykracza poza granice sprawy administracyjnej wyznaczone przez konstrukcję skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 u.p.e.a., podnoszone przez skarżącego zagadnienie nieskorzystania z wszystkich prawem przysługujących środków ochrony jego praw, czy też okoliczność, że skarżący przez całe postępowanie kwestionuje swoją odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości. Powyższe kwestie należy uznać za irrelewantne dla oceny prawidłowości zajęcia przez organ egzekucyjny przedmiotowych wierzytelności. Zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. w istocie sprowadzają się do zarzutów braku podstaw do dokonania czynności egzekucyjnych i pominięcia przez organ egzekucyjny interesu podatnika przy analizie sprawy, co doprowadziło do wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia dla zobowiązanego. Podkreślić należy, że wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa nie stanowi naruszenia norm proceduralnych - bez względu na subiektywne odczucia strony. Sąd wskazuje, że w postepowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Akcesoryjne stosowanie przepisów K.p.a. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Stąd uznaje się, że postawione postępowaniu egzekucyjnemu cele determinują zakres inkorporacji przepisów K.p.a. W praktyce oznacza to, że treść art. 18 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że tylko niektóre zasady postępowania administracyjnego można przenieść na grunt postępowania egzekucyjnego nie zmieniając ich brzmienia, inne należy stosować odpowiednio, jeszcze innych nie stosuje się w ogóle. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybiono zasadom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy prawidłowo zrealizowały cele postępowania egzekucyjnego, nie naruszając przy tym stosowanych odpowiednio do tego postępowania przepisów K.p.a. Dokonanie czynności zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku u dłużnika zajętej wierzytelności, wydanie wymaganych prawem aktów administracyjnych (tytułów wykonawczych) i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Oceny wywiedzione w uzasadnieniach postanowień nie noszą cech dowolności (art. 80 K.p.a.). Zgodnie zaś z art. 124 § 2 K.p.a. w postanowieniach zawarto wszystkie ich przewidziane prawem podstawowe elementy, wskazano także uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności uzasadniono swoje stanowisko oraz wyjaśniono podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, ustosunkowano się także do wszystkich zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze jak i w zażaleniu. Z kolei odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organy obu instancji trafnie wskazały, że to na zobowiązanym spoczywa obowiązek wskazania na czym, w konkretnym postępowaniu, polega zbytnia, nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżący nie wskazał na czym polega zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, poprzestając na ogólnikowo sformułowanym zarzucie. Oczywiście prawdą jest, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku bowiem konkretnego postępowania egzekucyjnego organ to postępowanie prowadzący powinien w danym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Należy podkreślić, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego ma miejsce wtedy, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. W sprawie niniejszej organ egzekucyjny pobrał kwoty, którymi i tak dłużnik nie dysponuje, gdyż są we władaniu innego podmiotu i stanowią one nadwyżkę, którą przekazał płatnik. Sąd zauważa przy tym, że u.p.e.a. przewiduje instytucje prawne, które zmniejszają dolegliwość takiego zajęcia. Na przykład taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Skarżący nie zaproponował jakiegokolwiek innego środka egzekucyjnego, czy też sposobu spełnienia ciążących na nim zobowiązań, które mogłyby być zastosowane konkurencyjnie do przeprowadzonego zajęcia. Podsumowując, Sąd stwierdza, że tryb dokonanego zajęcia był prawidłowy i zgodny z obowiązującym w tym zakresie stanem prawnym, a zarzuty podnoszone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 P.p.s.a.). Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że działanie organu egzekucyjnego, który jest przecież zobowiązany do prowadzenia egzekucji, ukierunkowane było na pauperyzację i wykluczenie skarżącego. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, ponieważ ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.