III SA/Kr 514/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie NSA Wiesław Kisiel NSA Krystyna Kutzner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r sprawy ze skarg ,, A" S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr : [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie długu celnego z dnia [...] nr : [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej I uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II określa , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . I. Skarżąca "A" S.A. z siedzibą w K., zgłaszała w Oddziale Celnym do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej według następujących dokumentów: 1. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 380.650 kg, 2. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 399.950 kg, 3. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 1.037.400 kg, 4. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 100 150 kg, 5. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 809.000 kg, 6. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 49.350 kg, 7. SAD nr [...] z dnia [...] -w ilości 488.450 kg, 8. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 679.350 kg, 9. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 738.250 kg, 10. SAD nr [ ...] z dnia [...] - w ilości 729.150 kg, 11. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 339.250 kg, 12. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 1.044.700 kg, 13. SAD nr [...] z dnia [...] - w ilości 1.034.900 kg. Przedmiotowy towar przewożony był w wagonach cysternach. Po przyjęciu zgłoszeń celnych organ celny przeprowadził ich weryfikację polegającą na rewizji celnej towaru poprzez przeważenie poszczególnych wagonów. W wyniku tych czynności organ celny stwierdził większą ilość paliwa niż wynikała z w/w zgłoszeń celnych kolejno o: 1. 2.050 kg (benzyny bezołowiowej przewożonej w 7 cysternach), 2. 2.640 kg (benzyny bezołowiowej przewożonej w 8 cysternach), 3. 2.960 kg (oleju napędowego przewożonego w 18 cysternach), 4. 400 kg (oleju napędowego przewożonego w 2 cysternach), 5. 1.760 kg (oleju napędowego przewożonego w 14 cysternach), 6. 300 kg (benzyny bezołowiowej przewożonej w 1 cysternie), 7. 950 kg (oleju napędowego przewożonego w 9 cysternach), 8. 1690 kg (oleju napędowego przewożonego w 12 cysternach), 9. 3240 kg (oleju napędowego przewożonego w 14 cysternach), 10. 1310 kg, (oleju napędowego przewożonego w 13 cysternach), 11. 1030 kg (oleju napędowego przewożonego w 6 cysternach), 12. 4740 kg (oleju napędowego przewożonego w 18 cysternach), 13. 2790 kg (oleju napędowego przewożonego w 18 cysternach). Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w następującej wysokości, decyzjami z dnia: 1. [...], znak [...] - 2.128,68 zł, 2. [...], znak [...] - 2.726,86 zł, 3. [...], znak [...] - 2.979,17 zł, 4. [...], znak [...] - 400,49 zł, 5. [...], znak [...] - 1.771,02 zł, 6. [...], znak [...] - 377,49 zł, 7. [...],znak [...] - 958,27 zł, 8. [...], znak [...] - 1.701,19 zł, 9. [...], znak [...] - 3.343,08 zł, 10. [...], znak [...]- 1.311,70 zł, 11. [...], znak [...] - 1.054,80 zł, 12. [...], znak [...] - 4.781,30 zł, 13. [...], znak [...]- 2.693,59 zł, Przedmiotowy towar objęty był 0% stawką celną i dlatego określono kwotę długu celnego w wysokości 0,00 złotych.. W odwołaniach od w/w decyzji skarżąca podniosła, iż różnice w wadze wynikały z błędów granicznych dopuszczalnych wag, a do prawidłowego ustalenia wagi netto towaru konieczne byłoby dokonywanie pomiarów na jednej wadze, w zbliżonych warunkach atmosferycznych oraz w zbliżonym stanie wagonów. Powyższe stanowisko potwierdzają protokoły z ważenia przesyłek wystawione w bazie paliw w Rafinerii J., R. i W. R. Dyrektor Izby Celnej decyzjami: 1. z dnia [...] znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] w części dot. Ilości i wartości celnej nielegalnie wprowadzonego towaru i określił wartość celną towaru w wysokości 1.744,70 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy; 2. z dnia [...] znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] w części dot. Ilości i wartości celnej nielegalnie wprowadzonego towaru i określił wartość celną towaru w wysokości 240,13 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy; 3. z dnia [...] znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] w części dot. ilości i wartości celnej nielegalnie wprowadzonego towaru i określił wartość celną towaru w wysokości 2.634,17 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy; 4. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 5. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 6. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...], 7. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 8. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 9. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...], 10. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] ; 11. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 12. z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]; 13. z dnia[...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podzielając stanowisko organu celnego I instancji odnośnie nielegalnego wprowadzenia ujawnionej w wyniku rewizji celnej nadwyżki towaru stwierdził, że skarżąca po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny przejęła za niego odpowiedzialność, w tym za prawidłowe wykonanie obowiązków celnych. Podstawą odpowiedzialności skarżącej jest art.210 §3 pkt 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy nie uwzględnił protokołów ważenia przesyłek wystawionych w bazach paliw, a dołączonych do odwołań jako dowód na okoliczność, że nie istniały nadwyżki paliwa. W ocenie organu odwoławczego ważenia te miały miejsce po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego i protokoły dokumentowały ilość towaru w momencie ważenia w bazie paliwowej. Nie są to jednak dowody określające ilość wprowadzonego towaru na polski obszar celny. Ustalenie takie - w ocenie organu odwoławczego - możliwe jest tylko w czasie, gdy towar pozostaje pod dozorem celnym. Dozór ten trwa od momentu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, aż do czasu, kiedy status towaru nie krajowego zostanie zmieniony, bądź, gdy zostanie wprowadzony do wolnego obszaru celnego lub zostanie powrotnie wywieziony lub zniszczony (art.35 ust. 1 Kodeksu celnego). Towar w bazie paliwowej posiadał już status towaru krajowego i dokonane ważenia nie miały charakteru rewizji celnej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej, że na tej samej wadze powinna być ustalana waga brutto oraz tara pustych wagonów. W protokołach o stanie przesyłki była zawarta informacja o potrzebie skierowania wagonu do stacji N. S. celem wytarowania. O takie dokumenty wzywał również Urząd Celny, jednak skarżąca nie skorzystała z takiej możliwości i nie zażądała ważenia wagonów po ich rozładunku. Organ odwoławczy w sprawach, w których uchylił decyzje pierwszoinstancyjne, nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż wagę netto towaru należało obliczyć odejmując od wagi brutto stwierdzonej na stacji N. S., tarę stwierdzoną podczas załadunku towaru. W sytuacji braku tary wagonów ze stacji N. S. zasadnym było przyjęcie tary wagonów z belki, która pochodzi z ostatniego ważenia technicznego wagonów. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie poddanie ocenie uzyskanych wyników ważenia. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ I instancji nie uwzględnił tolerancji wag, na jakich zostały zważone pełne i puste cysterny. Za nadwyżkę towaru, która nie została zgłoszona do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym uznano ilość towaru, która przekraczała ilość podaną w dokumentach celnych i nie uwzględniono możliwego błędu pomiaru dopuszczonego dla tego typu urządzeń, zarówno wagi u eksportera, jak i wagi zastosowanej w trakcie weryfikacji zgłoszeń celnych. Skarżąca podniosła, że raporty z przyjęcia dostaw zostały załączone do odwołań, dlatego należało uwzględnić błędy pomiarowe w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że przedmiotowe raporty nie mogą być dowodem w postępowaniach, gdyż nie określają ilości towaru wprowadzonego na polski obszar celny, a dokonane ważenia nie miały charakteru rewizji celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na nieprawidłowości przy ustalaniu faktycznej ilości towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny, zarzucając przy tym niejednolitość metod dokonywanych obliczeń. Podkreślono również, że tylko wynik ważenia dokonanego w ramach rewizji celnej jest wiążący dla organów celnych oraz, że waga netto i waga brutto powinny być ustalone poprzez ważenie na tej samej wadze. W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami z dnia [...] (poz. 1,2,4,6,7,9,12), oraz z dnia [...] (poz. 3,5,8,10,11,13), określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego oraz kwotę długu celnego: 1. nr [...] określił wartość celną towaru w wysokości 1866,00 zł (1710 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 466,50 zł, 2. nr [...] określił wartość celną towaru w wysokości 2769,00 zł (2550 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 692,30 zł, 3. nr [...] określił wartość celną towaru w wysokości 3231 zł (3210 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 1130,90 zł, 4. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 338,00 zł (340 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 118,30 zł, 5. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 1858,00 zł (1840 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 650,30 zł, 6. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 556,00 zł (430 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 139,00 zł, 7. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 996,00 zł (990 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 348,60 zł, 8. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 1882,00 zł (1870 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 658,70 zł, 9. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 4654,00 zł (4000 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 1628,90 zł, 10. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 1409,00 zł (1390 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 493,20 zł, 11. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 1141,00 zł (1100 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 399,40 zł, 12. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 4982,00 zł (4950 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 1743,70 zł, 13. nr [...] określił wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego w wysokości 3134,00 zł (3140 kg) oraz kwotę długu celnego w wysokości 1096,90 zł. Do obliczania kwoty długu celnego organ I instancji zastosował mieszaną stawkę celną autonomiczną w wysokości 25% do benzyny bezołowiowej i 35% do oleju napędowego -zgodnie z regułami dotyczącymi sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych wykazanych w tomie I części pierwszej postanowień wstępnych litera B załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. W uzasadnieniach decyzji organ celny wskazał, iż dokonano przeważenia cystern z towarem na wadze wagonowej elektronicznej firmy S. posiadającej Świadectwo Legalizacji, w obecności pracownika PKP, co zostało udokumentowane kwitami wagowymi. Na ich podstawie PKP Cargo, Zakład Przewozów Towarowych w T., Sekcja Przewozów i Ekspedycji w N. S. sporządziła protokół o stanie przesyłek. Organ celny wskazał, iż z protokołów wynika, iż wagony dostarczone do ważenia posiadały nienaruszone zamknięcia celne założone w kraju nadawcy. Organ celny podkreślił także, że w Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku z dnia 26 marca 2004 r. w sprawie o sygn. SA/Bk 1601/03 wypowiedział się w sprawie nieuwzględnienia przez organ celny tzw. błędów obiegowych granicznych. W sprawie tej Sąd wskazał, że Obwodowy Urząd Miar stwierdził, "iż graniczne błędy dopuszczalne wag są błędami dopuszczalnymi przy ponownej legalizacji oraz w trakcie użytkowania wagi, są to tzw. błędy obiegowe graniczne. Granice błędów obiegowych zostały ustalone wyłącznie w celu ustalenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego np. wagi stosowanej w obrocie publicznym do rozliczeń. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkownika przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym. Poza tym wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag." Organ celny wskazał, iż w celu ustalenia masy netto towaru należy odjąć od masy brutto masę wagonów. Ustalona w ten sposób masa netto towaru będzie obarczona najmniejszym błędem w takim przypadku, gdy ważenie towarów zostanie przeprowadzone na tej samej wadze. Zdaniem organu celnego, w sytuacji braku tarowania wagonów po rozładunku towaru na tej samej wadze, zasadnym jest przyjęcie tary wagonów, która pochodzi z ostatniego technicznego ważenia wagonów. Przyjęcie takiego sposobu postępowania eliminuje tzw. błędy stałe systemowe danego urządzenia pomiarowego. Strona nie skorzystała z tej możliwości, chociaż jako profesjonalny importer paliwa, mogła dowód taki przeprowadzić z własnej inicjatywy. Zgodnie z treścią art.39 Kodeksu celnego, towary, które zgodnie z art. 36 §1 pkt. 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny winny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich przedstawieniu, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przedstawieniem towaru organowi celnemu zgodnie z art.3 §1 pkt 14 Kodeksu celnego jest zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Stwierdzona nadwyżka towaru nie została przedstawiona organowi celnemu. Zdaniem organu w takiej sytuacji biorąc pod uwagę brzmienie art. 9 §1 Kodeksu celnego, że: nielegalnym wprowadzeniem towaru jest wprowadzenie z naruszeniem przepisów art. 35 §2, art.36, art.37, art.39 i art. 180 §2- mamy do czynienia z nielegalnym wprowadzeniem towaru. Organ celny podkreślił także, że wartość celna towaru w postaci ujawnionej i nielegalnie wprowadzonej na polski obszar celny nadwyżki oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, ustalona została w oparciu o art. 25 Kodeksu celnego, a więc przy zastosowaniu tzw. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła, że rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 9 §1, art.35 §2, art.36, art.37, art.39, art.180 §2, art.210 oraz art.242 [1] Kodeksu celnego - poprzez przyjęcie, że nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. W konsekwencji zastosowana została błędna stawka celna; 2. art.187, art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego, poprzez nie poddanie żadnej ocenie uzyskanych wyników ważenia towaru. Skarżąca wskazała, iż nielegalnym wprowadzeniem towaru, zgodnie z art. 9 Kodeksu celnego jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 35§2, art. 36, art. 37, art. 39, art. 180§2 tej ustawy. W sprawie towar został wprowadzony przez otwarte przejście graniczne (art.35§2), drogą celną został dostarczony do granicznego urzędu celnego (art.36), w sprawie nie wystąpiły okoliczności lub działania siły wyższej (art.37), towar ten został przedstawiony przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za niego (art.39) i towar nie był wyprowadzany z wolnego obszaru celnego, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 18§2 Kodeksu celnego. W związku z tym, sytuacja powyższa nie wyczerpuje przesłanek art. 9 Kodeksu celnego, a w konsekwencji nie powstał dług na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego tj. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny. Jeżeli została ujawniona nadwyżka towaru w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, to dług celny powstaje na mocy art. 209§ 1 pkt. 1 Kodeksu celnego tj. z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Nieprawidłowe zdaniem skarżącej było uznanie przez organy celne, że dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru a nie w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia towaru do obrotu, co doprowadziło do zastosowania niewłaściwej stawki celnej 25 % i 35%, zamiast stawki celnej zawieszonej. Wobec towaru ujawnionego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego towarów masowych, jednorodnych, należało zastosować stawkę celną zawieszoną, ponieważ wniosek dotyczył całości towaru, nawet, jeżeli stwierdzono jego nadwyżkę. Skarżąca podniosła również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne. Zdaniem skarżącej organy celne nie odniosły się w swoich rozstrzygnięciach do dopuszczalnego błędu wagi, na której ważony był towar. W ocenie skarżącej, jeśli organy celne uznały, że odstępstwo od deklarowanej wagi jest mniejsze od 100 kg, to powinny uznać, że waga zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa. Skarżąca podniosła również, że za błędne należy uznać stanowisko organu, że to na stronie ciążył obowiązek dokonywania ważenia pustych wagonów kolejowych w celu poprawnego ustalenia tary. To organ celny winien prowadzić postępowanie w sposób zapewniający ustalenia w oparciu o dowody. Także na organie ciążą koszty takiego postępowania. Gdyby zlecenia przeważeń dokonała skarżąca wówczas organ celny zakwestionowałby takie wskazania jako niewykonane w toku postępowania celnego. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej niżej wymienionymi decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji: 1. nr [...], 2. nr [...], 3. nr [...], 4. nr [...], 5. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] i określił wartość celną towaru w wysokości 1.355,00 PLN tj. 1350 kg oraz kwotę długu celnego w wysokości 474,30 PLN 6. nr [...], 7. nr [...], 8. nr [...], 9. nr [...], 10. nr [...], 11. nr [...], 12. nr [...], 13. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] i określił wartość celną towaru na kwotę 2.785 zł tj 2790 kg, oraz kwotę długu celnego w wysokości 974,75 zł. W decyzjach, w których uchylono decyzje organu I instancji organ, odwoławczy zastosował przy obliczaniu kwoty długu celnego przy zastosowaniu mieszanej stawki celnej autonomicznej w wysokości 35% -zgodnie z regułami dotyczącymi sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych wykazanych w tomie I części pierwszej postanowień wstępnych litera B załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że od momentu wszczęcia postępowania w 2003r. organ celny rozstrzygał w kwestii długu celnego powstałego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru. Organ celny wskazując na przepis art.39 Kodeksu celnego stwierdził, że skarżąca przejęła odpowiedzialność za wprowadzony towar na polski obszar celny i na niej ciążył obowiązek jego przedstawienia organom celnym. Zgodnie zaś z przepisem art.3 §1 pkt 14 Kodeksu celnego, przedstawienie towarów organowi celnemu oznacza zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Organ odwoławczy stwierdził także, że przedstawienie towaru w sprawie objęło tylko tę jego ilość, która ujęta była w zgłoszeniu celnym. Zawiadomienie organu celnego o dostarczeniu towarów wymaga, bowiem świadomego działania osoby zainteresowanej, która dostarcza dokładnie tyle towaru ile wpisane jest do dokumentów przedkładanych do odprawy celnej. Część towaru, która nie znajduje pokrycia w dokumentach i nie jest ujęta w składanym zgłoszeniu celnym, nie może być traktowana jako przedstawiona w sensie powołanych przepisów. Brak natomiast takiego przedstawienia oznacza, że towar został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie w rozumieniu art.9 Kodeksu celnego, i to niezależnie od tego, czy został wprowadzony przez wyznaczone przejście graniczne czy przez tzw. "zieloną granicę". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dwie -zdaniem organu- pozornie tylko identyczne sytuacje odnoszące się do nadwyżki towaru, która może być traktowana albo jako nielegalnie wprowadzona, albo jako stanowiąca podstawę do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W przypadku, w którym nadwyżka mogłaby zostać potraktowana jako podstawa do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, koniecznym byłoby świadome działanie zgłaszającego, który wiedząc, że towaru jest lub może być więcej niż wynika to ze zgłoszenia, z własnej inicjatywy zgłasza ten fakt organowi celnemu najlepiej w toku dokonywania odprawy celnej. W sytuacji jednak, gdy organ celny w wyniku rewizji ujawni, że ilość towaru jest większa niż zadeklarowana lub też, że przywożony jest towar innego rodzaju niż wynika to ze zgłoszenia celnego, to istnieją podstawy do uznania nadwyżki ujawnionego towaru za towar nielegalnie wprowadzony. Ostatni z opisanych przypadków - w ocenie organu odwoławczego - miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie zastosowanej stawki celnej do obliczenia długu celnego organ odwoławczy wyjaśnił, że zawieszenie poboru ceł wymaga złożenia przez zgłaszającego w tym zakresie wniosku. Zawieszenie poboru cła jest, więc stosowane wyłącznie wtedy, gdy w sprawie złożone było zgłoszenie celne i tylko wobec towarów objętych takim zgłoszeniem celnym. Zawieszeniu nie podlegają natomiast te towary, które z różnych względów nie zostały ujęte w zgłoszeniu. Dotyczy to w szczególności towarów, co do których stwierdzono, że zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu odprawy celnej dokonano ważenia towaru w cysternach i ustalono faktyczną wagę brutto towaru. Następnie organ celny wezwał stronę do dokonania wyładunku towaru, zważenia pustych wagonów i dostarczenia dokumentu z tego ważenia. Skarżąca zakwestionowała zasadność dokonywania tych czynności przez siebie i ponoszenia przez nią kosztów ważenia, którymi zdaniem skarżącej powinien być obciążony organ celny. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że to w interesie skarżącej podejmowane były czynności polegające na wezwaniu jej do przedłożenia stosownych dokumentów oraz poddania pustych wagonów procesowi ważenia dla ustalenia faktycznej wagi cystern na tej samej wadze, na której zważono cysterny wraz z towarem oraz faktycznej wagi towaru nie objętego zgłoszeniem celnym. Brak dokonania takiego ważenia pustych wagonów spowodował, że przy obliczaniu wagi netto towaru przyjęto wagę z "belki" stanowiącą wynik ostatniego technicznego ważenia wagonu, a więc najbardziej obiektywną wartość tary. Poza tym, jak wynika z przepisu art.71 Kodeksu celnego czynności rewizji celnej dokonywane są na koszt i ryzyko importera a nie organu celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że jeżeli różnica między wagą towaru ustaloną w momencie odprawy celnej a wagą towaru podaną przez Stronę mieści się w granicach dopuszczalnego błędu, to różnicę taką należy pominąć, tj. uznać prawidłowość zadeklarowanej ilości. Jeśli jednak różnica ustalona w wyniku ważenia okaże się wyższa niż granica błędu pomiaru, tj. powyżej 100 kg, to wtedy należy uznać, że wartość deklarowana jest nieprawidłowa. W żadnym jednak przypadku nie ma podstaw do tego, aby powiększać lub pomniejszać stwierdzoną w wyniku ważenia wagę towaru. Z uwagi na to, że przedmiotem ważenia było kilka lub kilkanaście cystern i dopuszczalna granica błędu odnosiła się do ważenia każdego wagonu z towarem, analiza stosunku stwierdzonej różnicy mas do dopuszczalnego błędu pomiaru przeprowadzona została z uwzględnieniem liczby cystern i wartości błędu statystycznego, (np.: 1800 kg (18 cystern x +/-100 kg). Dzięki takiej metodzie możliwa stała się wzajemna kompensacja różnic wagowych, jakie mogą zaistnieć przy ważeniu poszczególnych wagonów. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje obliczeń dokonanych przez organ celny I instancji. W uzasadnieniu decyzji nr [...] organ odwoławczy ponadto stwierdził, że w przypadku wagonu nr [...] podano nieprawidłową tarę deklarowaną wpisując zamiast 20,70 t wartość 20,20 t. Ostatnia z wartości pochodzi z ważenia (nr kwitu [...]), przeprowadzonego w trakcie odprawy celnej towaru, kiedy to przedmiotem ważenia były pełne cysterny z olejem napędowym. Wartość zaś 20,70 oraz pozostałe wartości tary deklarowanej to tzw. "wartości z belki", w oparciu o które ustalono prawidłową wagę netto towaru. Różnica w tarze deklarowanej prowadzi do zwiększenia sumy tar deklarowanych z 289,65 t na 290,15 t. W konsekwencji całkowita waga netto oleju napędowego ustalona w wyniku ważenia wynosi 810,35 t (1100,50 t waga brutto - 290,15 t tara deklarowana). Nadwyżka towaru w stosunku do deklarowanej w zgłoszeniu celnym ilości oleju napędowego wynosi 1,35 t (809.000 kg ilość ze zgłoszenia celnego - 810.350 kg ilość uzyskana w wyniku ważenia/rewizji celnej). Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że analiza jej treści prowadzi do wniosku, że do obliczeń wykorzystano tarę ustaloną w wyniku ważenia przeprowadzonego w trakcie odprawy celnej towaru, kiedy to przedmiotem ważenia były pełne cysterny z olejem napędowym. Wprawdzie w swojej decyzji organ celny pierwszej instancji określił tarę, jako "tara deklarowana", niemniej jednak po porównaniu podanych w tej decyzji wartości z tzw. wartością tary "z belki", nietrudno zauważyć, że te ostatnie nie posłużyły organowi do zbadania, czy wprowadzono więcej towaru niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy dokonał ponownych wyliczeń uwzględniając w nich wartość tary z belki i stwierdził, że nadwyżka towaru wynosi w tej sprawie 2.790 kg. Wartość celną towaru ustalono na kwotę 2.785 zł, a kwotę długu celnego na 974,75 zł. II. Oprócz postępowań w sprawie nielegalnego wprowadzenia ww. towaru na polski obszar celny Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w sprawie opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Niżej wymienionymi decyzjami określił tę opłatę w wysokości wartości odpowiadającej różnicy między ilością towaru przedstawionego, a ujawnionego w wyniku rewizji celnej: 1. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 2.128,70 zł, 2. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 2.726,90 zł, 3. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 2.979,20 zł, 4. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 400 zł, 5. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 1.771 zł, 6. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 377,50 zł, 7. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 958 zł, 8. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 1.701,20 zł, 9. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 3.343,08 zł, 10. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 1.311,70 zł, 11. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 1.054,80 zł, 12. decyzją z dnia [...], nr [...], w wysokości 4.781,30 zł, 13. decyzją z dnia [...]., nr [...], w wysokości 2.693,60 zł. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, utrzymał w mocy (poz. 3, 5-13) lub uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia (poz. 1, 2, 4) niżej wymienionymi decyzjami uznając, że ujawnienie nadwyżki towaru miało miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą: 1. decyzją z dnia [...], nr [...], przy czym określono kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 1.744,70 zł, 2. decyzją z dnia [...], nr [...], przy czym określono kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 2.634,20 zł, 3. decyzją z dnia [...], nr [...], 4. decyzją z dnia [...], nr [...], przy czym określono kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 240,10 zł, 5. decyzją z dnia [...], nr [...], 6. decyzją z dnia [...], nr [...], 7. decyzją z dnia [...], nr [...], 8. decyzją z dnia [...], nr [...], 9. decyzją z dnia [...], nr [...], 10. decyzją z dnia [...], nr [...], 11. decyzją z dnia [...], nr [...], 12. decyzją z dnia [...], nr [...], 13. decyzją z dnia [...], nr [...]. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Krakowie, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że konsekwencją uchylenia decyzji określających wartość celną z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny, było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określających opłatę manipulacyjną dodatkową. W wyniku ponownego rozpoznania spraw dotyczących opłaty manipulacyjnej dodatkowej Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami z dnia [...] określił wobec skarżącej opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości odpowiadającej różnicy między ilością towaru przedstawionego, a ujawnionego w wyniku rewizji celnej, uwzględniając ilość i wartość towaru wynikającą z ponownie wydanych decyzji dotyczących długu celnego: 1. nr [...], w wysokości 1.866 zł, 2. nr [...], w wysokości 2.769 zł, 3. nr [...], w wysokości 3.231 zł, 4. nr [...], w wysokości 338 zł, 5. nr [...], w wysokości 1.858 zł, 6. nr [...], w wysokości 556 zł, 7. nr [...], w wysokości 996 zł, 8. nr [...], w wysokości 1.882 zł, 9. nr [...], w wysokości 4.654 zł, 10. nr [...], w wysokości 1.409 zł, 11. nr [...], w wysokości 1.141 zł, 12. nr [...], w wysokości 4.982 zł, 13. nr [...], w wysokości 3.134 zł. W uzasadnieniach decyzji organ celny I instancji wskazał, że wobec skarżącej ponownie wydane zostały decyzje określające wartość celną towaru nielegalnie wprowadzonego. Zgodnie z art.276 §2 Kodeksu celnego, jeżeli po przedstawieniu towaru wprowadzonego na polski obszar celny, organ celny wykaże nadwyżkę towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej w stosunku do przedstawionego, to od osoby, o której mowa w art.39 Kodeksu celnego, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru odpowiadającej nadwyżce. Skarżąca wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiła towar organowi celnemu przejmując odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu na polski obszar celny. W związku z tym, że rewizja celna, w wyniku której stwierdzono nadwyżkę towaru miała miejsce po przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc po przyjęciu przez importera odpowiedzialności, o której mowa w art.276 §2 i art.39 Kodeksu celnego adresatem decyzji jest skarżąca. Skarżąca odwołała się od powyższych decyzji. Wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań podniosła, że organ w żaden sposób nie odniósł się do tolerancji wagi, z której skorzystał a błędne jest stanowisko organu, że to na skarżącej ciążył obowiązek dokonywania przeważeń pustych wagonów kolejowych w celu poprawnego ustalenia tary. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia poniżej wymienionymi decyzjami z dnia [...], z wyjątkiem dwóch decyzji z poz. 5 i 13, w których uchylił rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne, uznając, że ujawnienie nadwyżki towaru miało miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą, dlatego zasadne było uznanie jej za adresata decyzji: 1. nr [...], 2. nr [...], 3. nr [...], 4. nr [...], 5. nr [...], przy czym określił kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 1.355 zł, stanowiącej różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, 6. nr [...], 7. nr [...], 8. nr [...], 9. nr [...], 10. nr [...], 11. nr [...], 12. nr [...], 13. nr [...], przy czym określił kwotę opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości 2.785 zł, stanowiącej różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy powtarzając argumentację organu I instancji wskazał, że rewizja celna przeprowadzona po przedstawieniu towaru wykazała nadwyżkę, zatem należało pobrać opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości odpowiadającej różnicy. Wartość towaru odpowiadająca różnicy została określona w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru. W uzasadnieniach decyzji uchylających decyzje organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku odwołań skarżącej w postępowaniu dotyczącym określenia wartości celnej towaru nielegalnie wprowadzonego nastąpiła korekta wartości celnej towaru. III. Na powyższe decyzje dotyczące zarówno długu celnego, jak i opłaty manipulacyjnej dodatkowej "A" S.A. złożyła skargi (o identycznej treści) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W skargach powtórzono zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, tj. zarzucono, że decyzje organów celnych zostały wydane z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art.9 §1, art.35 §2, art.36, art.37, art.39, art.180 §2, art.210 oraz art.242 [1] Kodeksu celnego - poprzez przyjęcie, że nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. W konsekwencji zastosowano błędną stawkę celną; 2. art.187, art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego, poprzez nie poddanie żadnej ocenie uzyskanych wyników ważenia towaru. W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że organ celny ponownie stwierdził, że ujawniona nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. Według skarżącej interpretacja taka jest błędna. Nielegalnym wprowadzeniem towaru, zgodnie z art. 9 Kodeksu celnego jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 35§2, art. 36, art. 37, art. 39, art. 180§2 tej ustawy. W niniejszej sprawie towar został wprowadzony przez otwarte przejście graniczne (art.35§2), drogą celną został dostarczony do granicznego urzędu celnego (art.36), w sprawie nie wystąpiły okoliczności lub działania siły wyższej (art.37), towar ten został przedstawiony przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za niego (art.39) i towar nie był wyprowadzany z wolnego obszaru celnego, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 18§2 Kodeksu celnego. W związku z tym, sytuacja powyższa nie wyczerpuje przesłanek art. 9 Kodeksu celnego, a w konsekwencji nie powstał dług na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego tj. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny. Jeżeli została ujawniona nadwyżka towaru w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, to dług celny powstaje na mocy art. 209§ 1 pkt 1 Kodeksu celnego tj. z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zdaniem skarżącej, wobec towaru ujawnionego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego towarów masowych, jednorodnych, należało zastosować stawkę celną zawieszoną, ponieważ wniosek dotyczył całości przedstawionego towaru, nawet, jeśli stwierdzono jego nadwyżkę. Fakt błędnego podejścia organów celnych w tej sprawie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w każdym z wyroków dotyczących spraw importowych skarżącej. Zdaniem skarżącej organ celny ponownie próbuje stosować się do własnej, zdyskwalifikowanej przez Sąd wykładni przepisów prawa celnego. Organ celny ponownie w żaden sposób nie odniósł do kwestii tolerancji wagi, z której korzystał. Fakt, że waga wykazuje określoną tolerancję oznacza, że przy wprowadzeniu określonej ilości jednostek towaru na przykład 100 jednostek, wskazanie wagi może następować w przedziale plus - minus wartość tolerancji wagi. Organ celny powinien był ustalić czy wskazanie wagi mieści się w tym przedziale i jeśli tak, należało przyjąć, iż wprowadzona została ilość towaru zadeklarowana przez importera. Za błędne należy uznać uwagi organu celnego, jakoby to na stronie ciążył obowiązek dokonywania przeważeń pustych wagonów kolejowych w celu poprawnego ustalenia tary. To organ celny winien prowadzić postępowanie w sposób zapewniający ustalenia w oparciu o dowody stanu faktycznego. Także na organie celnym ciążą koszty tego rodzaju operacji. Jedyny podmiot, który w ramach postępowania celnego mógł taką decyzję podjąć był organ celny jak to rozstrzygnął Sąd. Organ celny opiera się na wskazaniach urządzeń pomiarowych używanych przez organ celny lub na polecenie organu celnego. Gdyby, więc zlecenia przeważeń dokonała skarżąca, wówczas organ celny dyskwalifikowałby takie wskazania, jako niewykonane w toku postępowania celnego przez organ. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, w całości potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w swoim wyroku wątpliwości odnośnie metod obliczania nadwyżki towaru wprowadzonej na polski obszar celny oraz procesu ważenia, nie zaś w stosunku co do okoliczności powstania długu celnego oraz zastosowanej stawki celnej . Wyrokiem z dnia [...] sygnatura akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg "A" S.A. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], [...] i [...]. Wyrok ten został ogłoszony na rozprawie na której obecny był pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wyroku w sprawie tej o analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, Sąd wskazał na niejednolitość metod wyliczania nadwyżki towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej. Ponadto stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że w okolicznościach faktycznych sprawy dotyczącej ujawnienia nadwyżki towaru w wyniku weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego należało wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art.165 Ordynacji podatkowej -jest niezgodne z prawem, powołany przez organ l instancji art.65 § 7 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w wypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub, że z urzędu może wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lita) i b). W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjął zgłoszenie celne, dokonał jego weryfikacji i - jak twierdzi - stwierdził nadwyżkę towaru. W związku z tym (przy założeniu, że ustalenie stanu faktycznego było poprawne) organ celny miał obowiązek zachować się w sposób określony w art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego tj. uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości towaru, jego wartości celnej, określenia długu celnego i orzec w tym zakresie. Wszystkie zmiany wynikające z ujawnienia nadwyżki towaru (ilość, wartość celna i dług celny) mieściły się w treści zgłoszenia celnego i mogły być dokonane wyłącznie w trybie wynikającym z art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego. Ta okoliczność uzasadniała, zatem odstąpienie od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zgłoszenia celnego na podstawie art.65 § 7 Kodeksu celnego. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że w stanie faktycznym sprawy ujawniona nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie, co uzasadnia odrębny tryb postępowania wobec tego towaru, inny niż wynikający z art.65 § 4 Kodeksu celnego. Fakt przyjęcia zgłoszenia celnego i dokonanie jego weryfikacji w trybie art.70 § 1 Kodeksu celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obliguje ten organ do stosowania ww. art.65§ 4 tej ustawy, co wprost wynika z art.70 § 2 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, że jeżeli organ celny po weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe (w niniejszej sprawie -w zakresie ilości towaru), stosuje się art.65 § 4 pkt.2. Ustawodawca nakazał określony tryb postępowania i nie ma tu dowolności w wyborze procedury, ani przepisów innych niż wskazane. Interpretacja art.9 Kodeksu celnego dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest w oczywistej sprzeczności z treścią art.65 § 4 w związku z art.70 Kodeksu celnego. Wyrok powyższy wraz z uzasadnieniem został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu 10 listopada 2006 roku. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z powodu zarzutów w nich podniesionych. I. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach stanowisko organów celnych, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy ujawniona nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. Nielegalnym wprowadzeniem towaru, zgodnie z art.9 Kodeksu celnego, jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art.35 § 2, art.36, art.37, art.39 i art. 180 § 2 ww. ustawy. W niniejszej sprawie towar został wprowadzony przez otwarte przejście graniczne (art.35 § 2), drogą celną został dostarczony do granicznego urzędu celnego (art.36 ), w sprawie nie wystąpiły okoliczności lub działania siły wyższej (art.37), towar ten został przedstawiony przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za niego (art.39) i towar nie był wyprowadzony z wolnego obszaru celnego, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 180 § 2 Kodeksu celnego. Skarżąca - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej -nie dokonała naruszenia art.9 Kodeksu celnego, a w konsekwencji nie powstał dług na podstawie art.210 Kodeksu celnego tj. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny. Jeżeli po przyjęciu zgłoszenia celnego została ujawniona nadwyżka towaru w wyniku jego weryfikacji, to dług celny powstaje na mocy art.209 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego tj. z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Podkreślić należy, że fakt przyjęcia zgłoszenia celnego i dokonanie jego weryfikacji w trybie art.70 § 1 Kodeksu celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obliguje ten organ do stosowania art.65 § 4 tej ustawy, co wprost wynika z art.70 § 2 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, że jeżeli organ celny po weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe (w niniejszej sprawie -w zakresie ilości towaru), stosuje się art.65§4 pkt 2. Ustawodawca nakazał określony tryb postępowania i nie ma tu dowolności w wyborze procedury, ani przepisów innych niż wskazane. W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenia celne, dokonał ich weryfikacji i stwierdził nadwyżkę towaru. W związku z tym organ celny miał obowiązek zachować się w sposób określony w art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego tj. uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości towaru, jego wartości celnej i określenia długu celnego i orzec w tym zakresie. Wszystkie zmiany wynikające z ujawnienia nadwyżki towaru (ilość, wartość celna i dług celny) mieściły się w treści zgłoszenia celnego i mogły być dokonane wyłącznie w trybie wynikającym z art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego. Oznacza to, że sentencja decyzji organu l instancji powinna być zgodna z treścią ww. artykułu tj. stwierdzać, że zgłoszenie celne uznaje się za nieprawidłowe z dalszymi tego konsekwencjami. Ponadto art.65 § 7 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w takim wypadku. Należy przy tym zauważyć, że z naruszeniem tego przepisu w sprawach dotyczących zgłoszenia celnego: 1. SAD nr [...] z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął takie postępowanie weryfikacyjne na podstawie art. 165 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.70 Kodeksu celnego, 2. SAD nr [...] z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął takie postępowanie weryfikacyjne na podstawie art. 165 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.70 Kodeksu celnego, 3. SAD nr [...] z dnia [...],postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru. 4. SAD nr [...] z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 5. SAD nr [...] z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 6. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął takie postępowanie weryfikacyjne na podstawie art. 216, 165 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.70 Kodeksu celnego, 7. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 8. SAD [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 9. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 10. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 11. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 12. SAD nr[...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie na podstawie art. 165 §1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 38, 39, 210 §1, §2 i 3, 262 Kodeksu celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia towaru, 13. SAD nr [...] z dnia [...] postanowieniem z dnia [...] organ celny I instancji wszczął postępowanie weryfikacyjne na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej oraz art.70 Kodeksu celnego. Taka niejednolita praktyka organu celnego wobec tego samego importera i wynikająca z tych samych zdarzeń i okoliczności faktycznych polegających na stwierdzeniu w wyniku rewizji celnej towaru poprzez przeważenie, jego nadwyżki-niewątpliwie narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, wobec towaru ujawnionego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego towarów masowych, jednorodnych, należało zastosować stawkę celną zawieszoną (wniosek dotyczył całości przedstawionego towaru, nawet, jeśli stwierdzono jego nadwyżkę). Konsekwencją nieprawidłowego zgłoszenia, co do ilości towaru jest opłata manipulacyjna dodatkowa, pobierana obligatoryjnie w takich sytuacjach i wymierzana w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji towaru (art.276 §2 Kodeksu celnego). W skargach zakwestionowano zasadność dokonywania czynności w postaci ważenia wagonów kolejowych przez skarżącą oraz ponoszenia przez nią kosztów tych czynności. Zdaniem skarżącej, obowiązek ten jak również koszty powinny spoczywać na organach celnych. W ocenie Sądu organy celne I instancji prawidłowo i przy zastosowaniu takich samych zasad we wszystkich sprawach dokonały wyliczenia nadwyżki towaru. Przyjęły, bowiem, że w celu ustalenia masy netto towaru należy odjąć od masy brutto wagonów tarę deklarowaną wagonów. Ustalona w ten sposób masa netto towaru będzie obarczona najmniejszym błędem w takim przypadku, gdy ważenie towarów zostanie przeprowadzone na tej samej wadze. Przyjęcie takiego sposobu postępowania eliminuje tzw. błędy stałe systemowe danego urządzenia pomiarowego. Trafnie również przyjęły te organy, że skarżąca nie skorzystała z możliwości tarowania wagonów po ich rozładunku, chociaż jako profesjonalny importer paliwa, mogła dowód taki przeprowadzić z własnej inicjatywy. W szczególności organ celny I instancji wskazał, że w sytuacji braku tarowania wagonów po rozładunku towaru na tej samej wadze, zasadnym jest przyjęcie tary wagonów, która pochodzi z ostatniego technicznego ważenia wagonów. Masę netto towaru ustalono w następujący sposób: masę brutto towaru w wyniku przeważenia, pomniejszono o tarę deklarowaną, co dało masę netto towaru. Tak ustalona masę netto porównano z deklarowaną masą netto ustalając różnicę między masą netto deklarowaną a ujawnioną w wyniku rewizji celnej. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że to w interesie skarżącej podejmowane były czynności polegające na wezwaniu jej do przedłożenia stosownych dokumentów oraz poddania pustych wagonów procesowi ważenia. Chodziło, bowiem o ustalenie faktycznej wagi cystern na tej samej wadze, na której zważono cysterny wraz z towarem, co w konsekwencji pozwoliłoby na ustalenie faktycznej wagi towaru. Brak dokonania takiego ważenia pustych wagonów spowodował, że przy obliczaniu wagi netto towaru przyjęto wagę "z belki", stanowiącą wynik ostatniego technicznego ważenia wagonu - a więc najbardziej obiektywną wartość tary. Poza tym, jak wynika z art. 71 Kodeksu celnego, czynności rewizji celnej dokonywane są na koszt i ryzyko importera, a nie organu celnego. W sprawie skarżąca nie kwestionowała, że pomiaru paliwa w cysternach dokonano na wadze wagonowej posiadającej ważne świadectwo legalizacji i czynności te zostały udokumentowane stosownymi kwitami wagowymi. Ważenie wagonów jest czynnością techniczną, a potwierdzające te czynności kwity stanowią dowody w sprawie. Sąd zauważa jednak sprzeczność stanowiska Dyrektora Izby Celnej odnoszącego się do zarzutu skarg o braku uwzględnienia przez organy celne dopuszczalnego błędu wagi +/-100 kg. Organ ten stwierdził zarówno w uzasadnieniach decyzji odwoławczych, jak i w odpowiedziach na skargi, że jeżeli różnica między wagą towaru ustaloną w momencie odprawy celnej, a wagą towaru podaną przez skarżącą mieści się w granicach dopuszczalnego błędu +/- 100 kg, to różnicę taką należy pominąć, tj. uznać prawidłowość zadeklarowanej ilości. Jeśli jednak różnica ustalona w wyniku ważenia okaże się wyższa niż granica błędu pomiaru, tj. powyżej 100 kg, to wtedy należy uznać, że wartość deklarowana jest nieprawidłowa. W żadnym jednak przypadku nie ma podstaw do tego, aby powiększać lub pomniejszać stwierdzoną w wyniku ważenia wagę towaru. To stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej zawartym w uzasadnieniach decyzji drugoinstancyjnych i w odpowiedziach na skargi, iż z uwagi na to, że przedmiotem ważenia było kilka lub kilkanaście cystern i dopuszczalna granica błędu odnosiła się do ważenia każdego wagonu z towarem, analiza stosunku stwierdzonej różnicy mas do dopuszczalnego błędu pomiaru przeprowadzona została z uwzględnieniem liczby cystern i wartości błędu statystycznego, (np.: 1800 kg (18 cystern x +/-100 kg). Dzięki takiej metodzie możliwa stała się wzajemna kompensacja różnic wagowych, jakie mogą zaistnieć przy ważeniu poszczególnych wagonów. Przede wszystkim Sąd zauważa, że powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedziach na skargi nie jest stanowiskiem organu orzekającego jako organ odwoławczy. Z kolei błędne stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji drugoinstancyjnych nie podważało trafności zawartego w nich rozstrzygnięcia skoro zasadnie decyzje drugoinstancyjne utrzymywały w mocy decyzje organu I instancji w zakresie prawidłowo ustalonej nadwyżki towaru lub też korygując decyzje organu I instancji prawidłowo ustalały wielkość nadwyżki. II. Odnosząc się do decyzji określających opłatę manipulacyjna dodatkową, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie podstawą rozstrzygnięć organów celnych w tym zakresie był art.276 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art.39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nałożenia na określony podmiot opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest wykazanie różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji. A zatem opłata ta pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z faktem ujawnienia różnicy (rozumianej jako nadwyżki) między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym decyzje Naczelnika Urzędu Celnego oraz zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, wszystkie stwierdzające ujawnienie nadwyżki towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy niniejszego wyroku. Brak rozstrzygnięcia potwierdzającego istnienie nadwyżki towaru musi skutkować uchyleniem decyzji nakładającej na skarżącą obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, która to opłata - jak wyżej podniesiono - jest konsekwencją ujawnienia nadwyżki towaru w wyniku rewizji celnej. W rozpatrywanych sprawach wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje stwierdzające nielegalne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, przy jednoczesnym istnieniu zgłoszeń celnych, które nie zostały zakwestionowane przez organ celny, a zatem są to zgłoszenia prawidłowe w rozumieniu art.65 § 2 Kodeksu celnego. W związku z tym wykazana w tych zgłoszeniach ilość towaru, która nie została zakwestionowana przez organ celny, wyklucza możliwość wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej z tytułu stwierdzenia nadwyżki towaru ujawnionego przez organ celny, bez wcześniejszego uznania tych zgłoszeń za nieprawidłowe w zakresie ilości towaru w trybie art. 65 § 4 ust.2 tego Kodeksu. Podkreślić należy niekonsekwentne stanowisko organu celnego, który twierdzenie w zakresie nielegalnego wprowadzenia towaru ujawnionego w wyniku rewizji oparł na zarzucie nieprzedstawienia tego towaru organom celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt.14 Kodeksu celnego, natomiast opłatę manipulacyjną dodatkową wymierzył w związku ze stwierdzeniem różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Na marginesie należy także zauważyć, że skarżąca już w odwołaniach od ponownie wydanych decyzji organu celnego I instancji ustalających wartość celną przedmiotowego towaru i określających dług celny wskazywała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach zakwestionował interpretację art.9 Kodeksu celnego dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej. W tym zakresie skarżąca przytaczała argumenty identyczne jak zawarte w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] sygnatura akt [...]. Wyrok ten został ogłoszony na rozprawie w dniu [...], na której obecny był pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej i który to wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony temu organowi w dniu 10 listopada 2006 roku. W chwili, więc wydawania w niniejszej sprawie decyzji przez organ I instancji w dniach [...] i [...] oraz zaskarżonych decyzji drugoinstancyjnych w dniu [...] w przedmiocie wartości celnej i długu celnego, organom celnym znane było stanowisko Sądu kwestionujące koncepcję nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny ujawnionego w wyniku rewizji celnej, pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] do tej kwestii się nie odniósł. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdzając uchybienia prawa materialnego w zakresie powyżej opisanym, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż rozstrzygnięcia te nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.