III SA/Kr 521/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Renata Czeluśniak WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant specjalista Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej D. J. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5537 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...], wymierzającą M. U. prowadzącej działalność pod firmą F.H.U M. U. – dalej skarżącej - karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu 19 lutego 2015 r. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm., zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej) kontrolę w lokalu Pizzeria A w M przy ul. R w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa włączone i gotowe do gry automaty do gier Hot Spot nr [...] i Multigame bez numeru. Między skarżącą a Spółką P Sp. z o.o. z G zawarta została w dniu 13 lipca 2013 r. umowa najmu 3 m 2 powierzchni użytkowej, należącego do skarżącej kontrolowanego lokalu, w celu urządzania i prowadzenia przez Spółkę gier na automatach. Spółka opłacała miesięczny czynsz w wysokości 150 zł. Kontrolujący przeprowadzili na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej na każdym z automatów eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że prowadzone na nim gry są grami losowymi, w których grający nie ma wpływu na ich wynik i spełniają definicję art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji podniosła zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej pomimo, iż w stosunku do odwołującej toczy się postepowanie karno – skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając, że odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo, iż wobec braku notyfikacji jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy karę pieniężną za urządzanie gier można orzec jedynie wobec podmiotu, który gry takie może prowadzić, czyli spółki z o.o. lub akcyjne, podczas, gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, co najwyżej przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., zwanej dalej w skrócie - k.k.s.). Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji odwoławczej z dnia 22 lutego 2016 r. podzielił w całości dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie wnioski, że gry urządzane na przedmiotowych automatach wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to cechy gier: losowość, nieprzewidywalność gier, komercyjny charakter gier (urządzane były w celu osiągnięcia zysku gdyż rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwot przez grającego) oraz urządzanie ich poza kasynem gry. Kontrolowany lokal nie posiada statusu kasyna a skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pojęcie "urządzanie gier" nie posiada w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej, dlatego przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Oznacza wyposażenie czegoś w odpowiednie sprzęty, zorganizowanie, zapewnienie dobrych warunków. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z prowadzeniem, któremu ustawodawca nadal inne znaczenie. Pojęcie "urządzania" ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostepnieniem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, jak też czerpaniem korzyści z tych czynności. Bez znaczenia z tego względu pozostaje kwestia własności automatu, gdyż każdy, kto spełnia ww. przesłanki może być uznany za urządzającego gry na automacie. Działalność skarżącej spełniała opisane wyżej cechy "urządzania" gier na automatach, na co wskazuje treść zawartej między skarżącą a Spółką P Sp. z o.o. z G umowy z dnia 13 lipca 2013 r. Wynikało z niej, że skarżąca pobierała wynagrodzenie w wysokości 150 zł plus vat miesięcznie jako czynsz za wynajęta powierzchnie (3 m 2) lokalu oraz na pokrycie kosztów stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą prace automatów, a także ochronę automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem. Ponadto była zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad automatami oraz niezwłocznego powiadamiania właściciela urządzeń o wszelkich awariach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w pracy automatów. Zdaniem organu odwoławczego, fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za nie wpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego (...). O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu okoliczności konkretnej sprawy.(...) Przedmiotowa kara nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. (...). Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. W powyższej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 uznając, że zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Organ nie podzielił stanowiska strony o technicznym charakterze przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Przedstawił jednak opinię, że skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie ma wpływu na wynik konkretnej sprawy w przypadku, gdy cały akt ma podlegać notyfikacji. Zakładając, że kwestionowane przepisy są przepisami technicznymi - nie istniał obowiązek ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w przepisie art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Klauzula ustanawia zasadę, że obowiązku uprzedniej notyfikacji nie stosuje się do przepisów krajowych, które stosują klauzulę bezpieczeństwa lub ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Za tego rodzaju przepisy organ uznał przepisy ustawy o grach hazardowych. Odwołano się w tej mierze do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 stwierdzającego zgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją. Położono nacisk na tezy tego wyroku stwierdzającego, że omawiana ustawa została uchwalona bez naruszenia trybu ustawodawczego a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniającego ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Ponadto notyfikacja zgodnie z tym wyrokiem nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 omówiono zasadę stosowania prawa opartą na założeniu, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie wyda wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność danych przepisów organy władzy publicznej (również organy podatkowe) nie mogą odmówić ich stosowania. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji ustanawia regułę kolizyjną (pierwszeństwo ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy), która nie ma zastosowania w przypadku niedochowania przez organy władzy obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Obowiązek notyfikacji odnosi się do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. Organ uznał wobec powyższego, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych z uwagi na podnoszony przez stronę argument o technicznym charakterze tych regulacji. Organ nie zgodził się również z zarzutem odwołania, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Wskazał, że przedsiębiorca, chcą prowadzić legalnie działalność gospodarczą zgodnie z ustawą o grach hazardowych powinien posiadać koncesję na prowadzenie kasyna, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), warunkującego możliwość starania się o koncesje. Osoba fizyczna, jak organ wskazał, nie może uzyskać koncesji, co jednak nie prowadzi do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona tyko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Organ zaznaczył, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał a wiec osoba zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty będzie to konkretny podmiot, w tym osoba fizyczna. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania tożsame z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając zarzuty naruszenia: - art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2 a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść skarżącej. Zarzuty materialnoprawne pokryły się z zarzutami odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak też o zawieszenie postepowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C – 303/15. Treść skargi skupiła się na dowodzeniu techniczności przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a w związku z tym ich bezskutecznością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zagadnienie prawne związane z notyfikacją przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych) budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy? 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę, sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis artykułu 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). W związku z powyższym należało stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć zamierzonego skutku podniesione przez skarżącą w tej kwestii zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Również pozostałe zarzuty dotyczące kwestii dowodowych są nietrafne. Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej Ordynacją podatkową), stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej) określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Biorąc powyższe regulacje na względzie organy miały prawo, zdaniem Sądu, dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, a wystarczająco ważnym powodem do jego przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniu gier o charakterze nielegalnym. Sąd podziela zatem prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Należy podzielić pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne więc było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach należy uznać, że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej są prawidłowe. Funkcjonariusze celni prawidłowo przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, a dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, CBOSA, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). Podobne poglądy są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11(LEX nr 1212391) stwierdził, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sąd zauważył również, że pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Sąd stwierdził też, że nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). W ocenie Sądu, zebrany w toku postępowań przez organy materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając tym samym ich zręcznościowy charakter. Organy słusznie wskazały, że przedmiotowe automaty zezwalają na grę o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczająca przesłanką zastosowania art. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodne z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, jest aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). W ocenie Sądu przeprowadzone eksperymenty na automatach jednoznacznie potwierdzają, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy, a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, gdyż warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie gotówką. Powyższe ustalenia dają zatem podstawę do stwierdzenia, że urządzenia te są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji organy obu instancji zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli automatach, prowadzane były gry zawierające element losowości, pozwalające zakwalifikować te urządzenia do gry, jako urządzenia do gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Przez gry losowe, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy, należy rozumieć gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zostały one wymienione w powołanym przepisie. Przypomnieć zatem należy, że w wyniku przeprowadzonych eksperymentów ustalono, że gry dostępne na tych urządzeniach uzależnione są wyłącznie od przypadku, bowiem grający nie decyduje o wyniku gry - układzie samoczynnie zatrzymujących się bębnów z kolorowymi symbolami, co oznacza losowość. Ponadto stwierdzono, że udział w grach jest odpłatny. Nie można pomijać też konsekwencji wynikających z regulacji ustawy o Służbie Celnej. W art. 2 tejże ustawy wprost powierzono tej służbie szereg zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym ustanowiono kompetencje wymiaru i poboru podatków, kompetencje związane z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też kontrola w tych dziedzinach, o której mowa w rozdziale 3 w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, jak to stanowi art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W tym kontekście brak jest zasadnych argumentów, aby istniała potrzeba, czy wręcz obowiązek rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dokonując kontroli legalności wydanych w niniejszej sprawie decyzji Sąd dostrzegł jednakże, że doszło przy ich wydawaniu do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku niewłaściwego rozumienia pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W tym przypadku organy uznały, że skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry" na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, czego konsekwencją było wymierzenie jej kary administracyjnej przewidzianej w tym przepisie. Zdaniem organów za takim stanowiskiem przemawia to, że skarżąca umożliwiała rozgrywanie przez klientów na wynajętej Spółce P Sp. z o.o. z G powierzchni gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogą być urządzane wyłącznie w kasynach. Ponadto zapewniała energię niezbędną do zasilania automatów, ich ochronę przed uszkodzeniami i zniszczeniem, otrzymywała z tytułu najmu czynsz w kwocie 150 zł powiększony o podatek od towarów i usług ( VAT), a także w świetle treści umowy najmu, był zobowiązana do stałej opieki nad automatami, niezwłocznego powiadamiania właściciela automatów o nieprawidłowościach w ich pracy, próbach ingerencji w ich konstrukcje przez osoby niepowołane. Zwrócić jednakże należy uwagę, że "urządzającym gry" na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych uznać należy każdego, kto w sposób czynny bierze udział w organizowaniu przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto, jak trafnie zauważa Sąd w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1439/15, zachowania podmiotu wynajmującego powierzchnię muszą być powiązane z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automaty do gry i je eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia – urządzania i prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, zarówno wskazane przez organy postanowienia zawartej w dniu 13 lipca 2013 r. umowy najmu powierzchni przez skarżącą z drugą stroną tej umowy (vide: k. 2 akt administracyjnych), jak i wykonywanie wynikających z nich czynności, nie przesądzają już o takiej relacji wynajmującego z drugim podmiotem, że można tę relację nazwać działaniem w porozumieniu i w celu organizowania nielegalnego przedsięwzięcia, polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach poza kasynem gry. Czerpanie zysku w postaci jedynie stale określonego w umowie najmu czynszu za wynajem powierzchni jest okolicznością nieprzesądzającą. Trafnie wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 853/15, że po pierwsze, jest to niewystarczające, a nadto zwraca uwagę, iż "...czerpanie korzyści z wynajmu bądź z wydzierżawienia powierzchni nie jest równoznaczne z czerpaniem korzyści z działalności gospodarczej, którą zajmuje się dzierżawca bądź najemca." Podkreślenia zatem po raz kolejny wymaga, że czynności wchodzące w skład pojęcia "urządzania gry" to przede wszystkim czynności organizacyjne, by ten nielegalny proceder, i co najważniejsze poza kasynem gry, sprawnie i bez zakłóceń funkcjonował w pełnym tego słowa znaczeniu i nie chodzi tutaj bynajmniej o pozyskanie miejsca pod tego rodzaju działalność, bo ta okoliczność jest przewidziana przez ustawodawcę z założenia (art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych). Organy w każdym tego rodzaju postępowaniu muszą więc wykazać, że odpowiednio dany podmiot podejmował sam lub w porozumieniu z inną osobą czynności związane z zaprowadzeniem, czy też uruchomieniem działalności hazardowej, tj. związane z planowaniem, koordynowaniem poszczególnych działań, by wszystkie elementy całości zaczęły funkcjonować i funkcjonowały jako całość, a więc m. in: przystosowywał sam, czy w porozumieniu z inną osobą lokal do konkretnego rodzaju działalności, a nie tylko wyrażał wolę zgadzając się na zainstalowanie w wynajętym lokalu automatów, umożliwiał dostęp do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywał automaty w stanie gotowości do gry (a nie zapewniał ich podłączenie do źródła energii), umożliwiał sprawne ich funkcjonowanie i wypłacanie wygranych, obsługiwał je sam, bądź przy pomocy innych przeszkolonych w tym celu osób, zatrudniał odpowiedni do tego rodzaju działalności personel, a więc wykonywał wszystkie czynności, które towarzyszą w zaangażowaniu się w funkcjonowanie prowadzenia gier na automatach, lecz w nielegalnym miejscu, bo poza kasynem gry. Trudno też zakwalifikować taką np. postawę podmiotu, którego jedyny związek z prowadzoną działalnością jest taki, że jego działania ograniczają się tylko do wynajęcia lokalu, czy też określonej powierzchni i uzyskiwania z tego tytułu czynszu, przy wypełnianiu obowiązków jako wynajmujący, czy też wydzierżawiający. Z istoty umowy najmu (art. 659 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2016 r., poz. 380, zwanej dalej w skrócie – k.c.), wynika także, że wynajmujący ma obowiązek wydania rzeczy najemcy w stanie przydatnym do umówionego i utrzymywanie go w odpowiednim stanie przez cały czas trwania umowy na swój koszt. Podobnie przy dzierżawie, do której stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (art. 694 k.c.). Najemca ma obowiązek płacenia czynszu, który może być ustalony w pieniądzach lub innych świadczeniach, a dzierżawca może nadto czerpać pożytki. Sąd nie podziela zatem stanowiska organów w tym względzie, jak i poglądu wypowiedzianego w wyroku z dnia 3 września 2015 r. WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 439/15, że "urządzanie gry" to już zapewnienie warunków do gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Jeszcze raz podkreślić należy, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, czemu jasno dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, "...penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach...". Każdy zatem kto urządza gry bez względu na strukturę organizacyjną, ale w pełnym tego słowa znaczeniu, co podkreślić należy ze szczególna mocą, poza kasynem gry, bez koncesji, zezwolenia, czy zgłoszenia, popełnia delikt administracyjny, przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze, skoro w ocenie Sądu, orzekające organy nie wykazały w sposób dostateczny ani takiej relacji "współdziałania" pomiędzy skarżącą a wynajmującą powierzchnię lokalu skarżącej Spółką, ani też takiego działania skarżącej, które można ocenić jako "urządzanie gier" na automatach poza kasynem gry w pełnym tego słowa znaczeniu, to należało zatem uchylić kontrolowane decyzje z uwagi na naruszenie przepisów: art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. 2016 r., poz. 718 ), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. 2016 r., poz. 718 ), jak w punkcie II sentencji wyroku.